TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Composition

M. Eric Kaltenrieder, président; M. Cédric Stucker et M. Alain Maillard, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Recourante

X.________, à 1********, représentée par TAXADVICE Sàrl, à 2********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Objet	Gain immobilier
	Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 26 mai 2011 (imposition du gain immobilier - refus de report d'impôt au sens de l'art. 65 al. 1 let. f LI)

Vu les faits suivants

A. Le 28 avril 2004, Y.________ a acheté à la société Z.________ SA les parcelles n^os 1*** et 2*** du cadastre communal de 2********, portant respectivement sur un appartement en duplex avec terrasse et sur une place de stationnement. Le prix d'achat s'élevait à 685'000 fr., soit 655'000 fr. pour l'appartement et 30'000 fr. pour la place de stationnement.

B. Le 6 octobre 2009, Y.________ et Z.________ SA se sont échangées les parcelles n^os 3*** (place de parc n°15 propriété de Z.________ SA) et 2*** (propriété de Y.________) du cadastre communal de 2********. Les parties ont estimé les parcelles échangées d'égale valeur, savoir 30'000 fr. chacune.

Le même jour, Y.________ a acheté à Z.________ SA la parcelle n^o 4*** du cadastre communal de 2********, portant sur une place de stationnement (n°16), pour un prix de 37'000 francs.

C. Par acte authentique du 12 octobre 2009, Y.________ a fait donation à sa fille X.________ des parcelles n^os 1***, 3*** et 4*** du cadastre communal de 2********. En contrepartie, X.________ a repris à sa charge, à l'entière décharge et libération de Y.________, la dette hypothécaire s'élevant à 621'600 fr. auprès de A.________ SA et s'est constituée seule débitrice, toujours à l'entière décharge et libération de Y.________, de la cédule hypothécaire ID.2004/2266 garantissant le prêt hypothécaire repris. Ce transfert a fait l'objet d'une imposition différée au titre de l'impôt spécial sur les gains immobiliers conformément à l'art. 65 al. 1 let. a de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11). Par ailleurs, aucun impôt sur la donation n'a été perçu, la donation en cause ayant été "négative" (80% des estimations fiscales moins les dettes).

Le 16 octobre 2009, soit quatre jours après, X.________ a vendu à B.________ les parcelles n^os 1***, 3*** et 4*** du cadastre communal de 2********, pour un prix global de 1'350'000 fr., soit 1'283'00 fr. pour l'appartement, 30'000 fr. pour la place de parc n°15 et 37'000 fr. pour la place de parc n°16.

D. Le 12 novembre 2009, X.________ a déposé une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers auprès de l'Office d'impôt du district de 2******** (ci-après: l'office d'impôt), sans le formulaire relatif au report d'impôt.

Le 26 novembre 2009, X.________ a conclu avec C.________ un contrat de vente à terme conditionnelle portant sur l'achat de la parcelle n^o 5*** dont celui-ci était propriétaire à 1********. Le prix de vente convenu a été arrêté à 1'600'000 francs.

Le 20 janvier 2010, deux réquisitions de transfert immobilier ont été déposées auprès du Registre foncier, la première portant sur le transfert des parcelles n^os 1***, 3*** et 4*** du cadastre communal de 2******** à B.________ et la seconde portant sur le transfert de la parcelle n^o 5*** du cadastre communal de 1******** à X.________.

Le même jour, l'office d'impôt a notifié à X.________ une décision de taxation arrêtant le gain immobilier imposable à 496'569 fr., au taux de 18%. L'impôt qui en résultait s'élevait à 89'382 fr. 40.

E. Le 11 février 2010, X.________ a formé une réclamation à l'encontre de cette décision. Elle a revendiqué un report d'imposition au sens de l'art. 65 al. 1 let. f LI. Elle a notamment exposé qu'elle avait vécu dans l'appartement de 2******** sans interruption du 1^er mai 2004 au 20 janvier 2010 avec son époux et ses enfants. Quand bien même c'était sa mère Y.________ qui, formellement, était propriétaire de l'appartement, c'était sa famille qui y vivait et payait les factures y relatives. Elle a ajouté qu'avec sa mère, elles avaient consulté un fiscaliste qui leur avait assuré qu'elles remplissaient les conditions pour bénéficier d'un report d'imposition. C'est dans ces circonstances que sa mère lui avait donné l'appartement et qu'ensuite, elle avait immédiatement vendu celui-ci pour, le même jour, acheter une villa à 1********.

Le 18 février 2010, X.________ a été entendue par des représentants de l'office d'impôt. A l'issue de l'entretien, X.________ a maintenu sa réclamation. Son dossier a dès lors été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI), conformément à l'art. 187 LI.

Le 6 septembre 2010, des représentants de l'ACI ont reçu et entendu X.________. A la suite de cette entrevue, au cours de laquelle les représentants de l'ACI lui ont expliqué les motifs pour lesquels un report d'imposition ne pouvait lui être accordé, X.________ a demandé un temps de réflexion pour se déterminer. Le 14 septembre 2010, elle a informé l'ACI de sa décision de maintenir sa réclamation.

Par décision du 26 mai 2011, l'ACI a rejeté la réclamation et confirmé la décision de taxation du 20 janvier 2010. Elle a considéré que X.________ ne pouvait pas se prévaloir de l'application de l'art. 65 al. 1 let. f LI ni du principe de la protection de la bonne foi.

F. Par lettre adressée le 20 juin 2011 à l'ACI, X.________ a recouru contre cette décision, en concluant à son annulation et à ce qu'elle soit mise au bénéfice d'une imposition différée au sens de l'art. 65 al. 1 let. f LI. Elle a requis qu'un délai lui soit accordé pour "produire un nouveau mémoire".

Le 23 juin 2011, l'ACI a transmis le recours à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), comme objet de sa compétence.

Le 27 juin 2011, X.________, par l'intermédiaire de son mandataire, la société Taxadvice Sàrl, a adressé à la CDAP un nouveau recours, par lequel elle confirmait ses conclusions prises le 20 juin 2011, sous suite de frais et dépens. La recourante a exposé qu'elle devait bénéficier de l'imposition différée, dès lors qu'elle avait toujours eu la pleine jouissance de l'appartement propriété de sa mère jusqu'à la donation, sans pour autant lui verser un loyer. Elle avait participé à son financement en apportant une partie des fonds propres. C'était elle qui contribuait seule à l'amortissement indirect de la dette hypothécaire par le biais d'une assurance 3a déposée en nantissement. Enfin, elle avait reçu en donation l'immeuble de sa mère grevé d'une dette hypothécaire de 621'600 francs. Il fallait dès lors admettre l'existence chez elle d'un premier investissement. Par ailleurs, la recourante réfutait l'argument de l'autorité intimée, selon laquelle l'opération de donation puis de revente quasi immédiate de l'immeuble de 1******** avait été prévue dans le seul but d'obtenir une imposition différée. L'intention de transférer la propriété de l'appartement de sa mère par donation était déjà présente au moment de son acquisition. Il n'y avait ainsi aucune volonté spéculative de la part de la recourante. On ne se trouvait dès lors pas dans une situation constitutive d'un abus de droit.

L'autorité intimée a déposé sa réponse le 1^er septembre 2011, en concluant au rejet du recours. Elle a exposé que la recourante ne saurait se prévaloir du bénéfice de l'art. 65 al. 1 let. f LI, dès lors que ce privilège n'était accordé qu'aux propriétaires civils et non pas économiques ayant occupé durablement et exclusivement leur propre logement. La recourante n'ayant été formellement propriétaire de l'appartement reçu en donation que quelques jours avant sa vente, elle ne pouvait justifier d'une occupation durable et exclusive de ce logement en qualité de propriétaire. Par ailleurs, selon l'autorité intimée, il fallait admettre que les exigences liées au réinvestissement n'étaient pas réunies, dès lors que les personnes qui avaient financé l'achat de l'immeuble en 2004 n'étaient pas les mêmes que celles qui avaient participé à son aliénation et à l'achat de l'immeuble en remploi en 2009.

La recourante a répliqué le 13 octobre 2011. L'autorité intimée a dupliqué le 24 octobre 2011.

La recourante a encore pris position le 2 novembre 2011.

G. Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.

2. La LI institue – conformément à l'art. 12 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) – un impôt sur les gains immobiliers. Cet impôt a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable (art. 12 al. 1 LHID; art. 61 al. 1 let. a LI). L'impôt est dû par l'aliénateur (art. 63 al. 1 LI).

A teneur de l'art. 66 al. 1 LI, le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses. L'art. 67 LI précise que le prix d'acquisition est le prix qu'avait payé l'aliénateur (al. 1); le contribuable peut toutefois invoquer l'estimation fiscale de l'immeuble, en lieu et place du prix payé, si elle a été notifiée après l'acquisition et qu'elle est en vigueur depuis au moins dix ans, lors de l'aliénation.

Tout acte qui a pour effet de transférer la propriété d'un immeuble est imposable (art. 12 al. 2 LHID; art. 64 al. 1 LI). Les art. 12 al. 3 LHID et 65 al. 1 LI prévoient toutefois que l'imposition est différée dans certaines situations, notamment en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction d'une habitation servant au même usage (art. 12 al. 3 let. e LHID; art. 65 al.1 let. f LI).

3. En l'espèce, l'ACI a refusé de mettre la recourante au bénéfice d'un report d'imposition au sens des art. 12 al. 3 let. e LHID et 65 al.1 let. f LI. Elle considère que l'intéressée ne remplit pas la condition de l'usage durable et exclusif du bien à l'habitation de l'aliénateur exigée par ces dispositions, puisqu'elle n'avait été propriétaire de l'appartement de 2******** reçu en donation que quelques jours avant sa vente. La recourante reproche à l'ACI de faire abstraction de la réalité économique en se fondant sur la seule inscription au registre foncier. Elle expose à cet égard qu'elle a toujours eu la pleine jouissance de l'appartement propriété de sa mère, qu'elle a participé à son financement en amenant une partie des fonds propres et qu'elle a contribué seule à l'amortissement indirect de la dette hypothécaire par le biais d'une assurance 3a mise en nantissement. Ce n'était finalement qu'en raison de son statut en Suisse à l'époque qu'elle n'avait pas acquis elle-même cet appartement.

a) La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (ATF 137 II 164 consid. 4.1 p. 170). Lorsque le droit fiscal renvoie à des notions de droit civil, la question est de savoir si le sens donné en droit civil est aussi déterminant en droit fiscal ou si le droit fiscal doit préférer une interprétation autonome qui se fonde uniquement sur la réalité économique. La doctrine admet en règle générale que l'on peut s'écarter des définitions de droit civil lorsque des motifs fondés justifient une interprétation autonome (cf. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3e éd., Genève 2007, § 4 n° 5 et n° 12 ss).

Les art. 12 al. 3 let. e LHID et 65 al.1 let. f LI ne contiennent aucune indication relative à l'aliénateur d'un logement et à l'acquéreur de l'habitation de remplacement et ne précisent pas s'il y a lieu de s'en tenir à la situation juridique ou si la prise en considération de la réalité économique s'impose. Les travaux préparatoires n'apportent pas davantage de précision à ce sujet.

Dans un arrêt tout récent du 17 octobre 2011 (cause 2C_277/2011), le Tribunal fédéral a considéré qu'une interprétation de l'art. 12 al. 3 let. e LHID qui se fondait sur l'inscription effectuée au registre foncier et faisait abstraction de réalités économiques qui seraient différentes, était admissible au regard du droit fédéral (dans le même sens, Bastien Verrey, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, thèse, Genève 2011, p. 205 ss; d'un avis contraire, Christian Chillà et Danielle Axelroud Buchmann, Identité de propriétaire en cas de report d'imposition du gain immobilier privé selon l'art. 12 al. 3 let. e LHID, Revue fiscale 2012 p. 335 ss, pour qui la notion de propriété déterminante est celle inscrite au registre foncier, pour autant toutefois que cette inscription ne contredise pas la réalité économique de manière intolérable), tout en reconnaissant qu'une interprétation différente semblait à première vue également compatible avec le texte de la disposition. Dans cette affaire, le Tribunal fédéral a confirmé la pratique des autorités fiscales genevoises, selon laquelle, dans les cas où l'un des époux était seul propriétaire inscrit au registre foncier de l'immeuble aliéné alors que les deux époux étaient inscrits comme copropriétaires de l'immeuble de remplacement, seule la part afférent à l'époux aliénateur était prise en considération afin de déterminer le report d'imposition en matière d'impôt sur les gains immobiliers.

b) Au regard de ce qui précède et notamment de la jurisprudence précitée, il convient d'admettre que la position de l'ACI, qui se fonde sur la seule inscription au registre foncier et fait abstraction de la réalité économique, est conforme aux art. 12 al. 3 let. e LHID et 65 al.1 let. f LI. Le pouvoir d'examen de la CDAP étant limité à la "violation du droit" (art. 98 let. a LPA-VD), la pratique de l'ACI ne peut qu'être confirmée, même si l'approche voulue par la recourante semble également d'après l'arrêt du Tribunal fédéral compatible avec le texte de ces dispositions. La recourante ne conteste pour le surplus pas le calcul d'impôt ayant conduit à la taxation litigieuse.

4. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. La recourante, qui succombe, supportera les frais de justice. Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens.

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejet¿

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 26 mai 2011 est confirmée.

III. Un émolument de justice de 4'000 (quatre mille) francs est mis à la charge de X.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 août 2012

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.