TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 4 juin 2012

Composition

M. Pierre-André Berthoud, président; M. Bernard Jahrmann et M. Cédric Stucker, assesseurs; Mme Marie-Christine Bernard, greffière.

Recourante

A. X.________, représentée par B. X.________ SA, à 1********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction). Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A. X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 21 juillet 2011 (impôt cantonal, communal et impôt fédéral direct; période fiscale 2006)

Vu les faits suivants

A. Le 8 octobre 2007, A. X.________ (alors domiciliée à 2********) a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2006, mentionnant un revenu imposable nul et une fortune imposable de 334'000 francs.

Le 1^er septembre 2008, l'Office d'impôt du district de Lausanne et de l'Ouest lausannois (ci-après: l'Office d'impôt) lui a notifié la décision de taxation et calcul de l'impôt 2006, fixant, pour l’impôt cantonal et communal, le revenu imposable à zéro franc au taux de zéro franc (quotient 1.0) et la fortune imposable à 615'000 fr. au taux de 615'000 francs, et, pour l’impôt fédéral direct, le revenu imposable à 19'600 fr. au taux de 19'600 francs (barème personne seule).

Le 19 septembre 2008, A. X.________ a déposé réclamation contre la décision de taxation précitée. Elle a demandé que, dès lors qu'elle était divorcée depuis le 20 octobre 2006, l'impôt sur le revenu et la fortune soit calculé "pro rata temporis pour la période dès le 20 octobre sur les éléments non contestés:

- ICC revenu 15.846, fortune 615.000,

- IFD revenu 19.668".

Par décision du 6 octobre 2008, l'Office d'impôt a confirmé les éléments imposables fixés dans la décision de taxation du 1^er septembre 2008. Il a expliqué qu'avec l'introduction du système d’imposition postnumerando, entré en vigueur Ie 1^er janvier 2003 s’agissant du canton de Vaud, les époux qui se séparaient pendant une période fiscale étaient imposables séparément pour l’ensemble de ladite période.

Par courriers du 22 juillet 2009 et du 29 avril 2010, A. X.________ a maintenu sa réclamation.

B. Par décision sur réclamation du 21 juillet 2011, l'ACI a rejeté cette réclamation et confirmé que, malgré que l'intéressée soit divorcée depuis le 20 octobre 2006, le procédé de taxation intermédiaire ne pouvait lui être appliqué pour la période fiscale 2006, et ce tant concernant l'impôt cantonal et communal que concernant l'impôt fédéral direct. En effet, en matière d'impôt cantonal et communal, l'art. 16 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) prévoyait expressément l'application des art. 62 à 70 LHID lorsque les cantons avaient adopté le système d'imposition annuelle postnumerando (et non l'application de l'art. 17 LHID, lequel prévoyait une taxation intermédiaire en cas de divorce, séparation durable, dévolution pour cause de mort, etc.). L’art. 80 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) stipulait, lui, qu’en cas de divorce ou de séparation durable, les époux étaient imposés séparément pour l'ensemble de la période fiscale. A contrario, aucune disposition relative à la taxation intermédiaire, pour cause de divorce ou pour un autre motif, n’était prévue dans la LI, dans sa teneur au 1^er janvier 2006. En effet, les articles relatifs à la taxation intermédiaire avaient été abrogés lors du passage, le 1^er janvier 2003, au système d’imposition annuelle postnumerando. En matière d'impôt fédéral direct, enfin, l'application de l'art. 41 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) entraînait l'inapplication des art. 45 et 46 LIFD qui prévoyaient la taxation intermédiaire.

A. X.________ a interjeté recours contre cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal le 22 août 2011, en concluant, avec suite de frais et dépens, à sa réforme en ce sens que, pour la période fiscale 2006, elle ne soit seule assujettie à l'impôt sur la fortune qu'à partir de la date de son divorce, le 20 octobre 2006. Elle a tenu en substance le raisonnement suivant: l'art. 15 al. 4 LHID disposait que l'impôt sur la fortune était calculé d'après l'état et la valeur de la fortune au début de la période fiscale ou de l'assujettissement et l'art. 15 al. 5 LHID stipulait que, si le contribuable était assujetti à l'impôt durant une partie seulement de la période fiscale, l'impôt était perçu proportionnellement à la durée de l'assujettissement; et dès lors que la LI, à ses art. 50 et suivants, ne contenait pas ces dispositions, c'étaient les dispositions de la LHID – en particulier l'art. 15 - qui s'appliquaient conformément à l'art. 72 LHID (qui, intitulé "Adaptation des législations cantonales", prévoyait ce qui suit: "Sous réserve de l’art. 16 LHID, les cantons adaptent leur législation aux dispositions des titres deuxième à sixième dans les huit ans qui suivent l’entrée en vigueur de la LHID" [al. 1]. "A l’expiration de ce délai, le droit fédéral est directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s’en écartent" [al. 2]. "Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires" [al. 3]).

Dans sa réponse du 14 octobre 2011, l'ACI a conclu au rejet du recours.

C. Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Interjeté en temps utile et en la forme, le présent recours est recevable (art. 140 LIFD et art. 200 LI).

2. a) L'objet du litige consiste à déterminer si, pour la période fiscale 2006, une taxation intermédiaire peut être effectuée pour cause de divorce.

b) Le litige a trait à l'impôt cantonal et communal, ainsi qu'à l'impôt fédéral direct. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence le lui permet, la cour de céans tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que pour ce qui concerne l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

3. Impôt cantonal et communal

a) Le droit fiscal suisse distingue la période de taxation, celle durant laquelle l’impôt est dû, de la période de calcul servant de base à l’établissement de l’impôt. Il connaît deux systèmes pour le calcul de l’impôt. Selon le système postumerando, l’impôt dû pour une année correspond au revenu réalisé durant cette même année, de sorte que ces deux périodes coïncident. Selon le système praenumerando en revanche, l’impôt dû pour une année est fixé pendant cette même année mais le montant d’impôt est évalué sur la base du revenu moyen réalisé durant la période précédente, laquelle comprend deux années (cf. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3^ème édition, Bâle/Genève/Munich 2007, p. 157 nos 290 et ss ; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l’imposition du revenu et de la fortune, 2^ème éd., Lausanne 1998, pp. 465-466). Le système d’imposition postnumerando correspond mieux au principe constitutionnel de l'imposition selon la capacité économique (ou contributive) en cas de modifications fréquentes des bases d'imposition (cf. ATF 2A.419/2004 du 4 mars 2005, consid. 8.2).

La LHID, entrée en vigueur le 1^er janvier 2003, laisse aux cantons le choix d’adopter soit le système praenumerando (art. 15 LHID) soit le système postnumerando (art. 16 LHID).

S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la législation applicable depuis le 1^er janvier 2001 est celle de la LI. Jusqu’au 31 décembre 2002, le canton de Vaud connaissait le système de taxation praenumerando. Le système d’imposition dans le temps a cependant été modifié par l’introduction, le 1^er janvier 2003, de la taxation annuelle postnumerando. Ainsi, selon l’art. 76 al. 1 et 2 LI, dans sa teneur au 1^er janvier 2003, l’impôt sur le revenu et sur la fortune sont fixés et perçus chaque période fiscale, celle-ci correspondant à l’année civile.

De ce qui précède, il résulte in concreto que, jusqu’à la période de taxation 2001-2002, le revenu imposable était déterminé sur la base du revenu annuel moyen réalisé durant la période précédente. A compter de 2003 en revanche, le revenu imposable est celui réalisé durant l’année en cours.

Dans le système d'imposition praenumerando, chaque fois qu'un motif de réajustement de la base de mesure existait - notamment en cas de début ou de cessation de l'assujettissement ou encore dans certains cas de modification de la situation du contribuable – une taxation intermédiaire devait être effectuée qui modifiait, remplaçait ou annulait la taxation pour la période en cours ou éventuellement pour la période précédente. Le principe de la taxation intermédiaire avait en effet pour but de parvenir à une taxation qui soit, pour la période fiscale en cours, adaptée aux conditions économiques du contribuable. Dans la mesure où ce système d'imposition a été abandonné, la taxation intermédiaire n'a plus de raison d'être. Raison pour laquelle l'art. 80 let. b LI – qui disposait que le revenu et la fortune faisaient l'objet d'une taxation intermédiaire en cas de modification durable et essentielle des bases de l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement de profession – a été abrogé au 31 décembre 2002, lors du passage, le 1^er janvier 2003, au système d'imposition annuelle postnumerando.

Du reste, dès lors que tous les cantons ont adopté le système de la taxation annuelle des personnes physiques, les dispositions de la LIFD et de la LI devraient être adaptées en conséquence, afin de prescrire l’imposition annuelle postnumerando comme seul système de calcul des impôts directs, Pour ce faire, la LIFD et la LHID font actuellement l’objet d’un toilettage, dans le cadre d’un projet de loi fédérale sur la mise à jour formelle de l’imposition dans le temps des impôts directs sur les personnes physiques. Ce projet prévoit l’abrogation, dans les deux lois susmentionnées, des dispositions relatives à l’imposition bisannuelle praenumerando. Tel est ainsi le cas des art. 17 LHID, 45 et 46 LIFD sur la taxation intermédiaire, devenus obsolètes depuis plusieurs années.

b) Au vu de ce qui précède, les dispositions légales applicables sont les suivantes, pour la période fiscale 2006:

- l’art. 16 LHID, qui prévoit ce qui suit: "Les cantons sont libres, en dérogation à l’article 15, de fixer et de prélever les impôts sur le revenu et la fortune pour une période fiscale d'une année correspondant à l'année civile. Sont valables dans ce cas les dispositions du titre septième (articles 62 à 70)." (l'art. 15 al. 1^er LHID prévoit que les impôts sur le revenu et sur la fortune sont fixés pour une période fiscale de deux ans (deux années civiles) et prélevés chaque année fiscale);

- l'art. 80 LI, qui a la teneur suivante:

"Epoux

1 Les époux sont imposés conjointement à partir de la période fiscale au cours de laquelle le mariage a lieu.

2 En cas de divorce ou de séparation durable (art. 10) les époux sont imposés séparément pour l'ensemble de la période fiscale.

3 Les époux sont imposés conjointement jusqu'au jour du décès de l'un d'entre eux. Le décès entraîne la fin de l'assujettissement des époux et le début de celui du conjoint survivant."

c) En l'espèce, dès lors que l'art. 16 LHID prévoit expressément que ce sont les art. 62 à 70 LHID qui s’appliquent lorsque les cantons ont adopté le système d'imposition annuelle postnumerando, et que ces dispositions ne prévoient pas le procédé de la taxation intermédiaire, c'est à juste titre que l'autorité intimée a refusé de soumettre, pour la période fiscale 2006, la recourante à une taxation intermédiaire du fait de son divorce qui a été prononcé le 20 octobre 2006. C'est également à juste titre qu'elle a soumis la recourante séparément d'avec son ex-époux pour l'ensemble de la période fiscale 2006 à l'impôt cantonal et communal, comme l'art. 80 al. 2 LI le prescrit.

4. Impôt fédéral

a) Le principe en la matière est le même en droit fédéral qu'en droit cantonal et communal. En effet, selon l'art. 40 al. 1 et 2 LIFD, l'impôt sur le revenu est fixé pour une période fiscale et perçu pour chaque année fiscale (année civile) (al. 1); la période fiscale comprend deux années civiles consécutives; elle commence le premier jour des années impaires (al. 2). L'art. 41 LIFD prévoit ce qui suit: "Les cantons sont libres, en dérogation à l'art. 40, de fixer pour l'imposition dans le temps une période fiscale annuelle correspondant à une année civile; dans ce cas, ils prendront comme base de calcul cette même année civile. Sont valables alors les dispositions prévues sous le chapitre 3 (articles 208 à 220) des dispositions transitoires".

b) Ainsi, dès lors l'art. 41 LIFD prévoit expressément que ce sont les art. 208 à 220 LIFD qui s'appliquent lorsque les cantons ont adopté le système d'imposition annuelle postnumerando, et que ces dispositions ne prévoient pas le procédé de la taxation intermédiaire, c'est à juste titre que l'autorité intimée a refusé de soumettre, pour la période fiscale 2006, la recourante à une taxation intermédiaire du fait de son divorce qui a été prononcé le 20 octobre 2006.

5. Quant aux arguments de la recourante selon lesquels l'autorité intimée aurait violé la LHID car c'est l'art. 15 LHID qui devrait trouver application puisque la LI ne contient pas de dispositions au sujet de la taxation intermédiaire, ils ne sont pas pertinents, d'une part parce que l'art. 16 LHID, qui prévoit une exception à l'art. 15 LHID, prime sur celui-ci, d'autre part parce que, s'il n'y a plus, dans la LI, de disposition sur la taxation intermédiaire depuis le 1^er janvier 2003, c'est, comme on l'a vu ci-dessus (consid. 3a), du fait des modifications dont la LI a fait l'objet lors du passage, le 1^er janvier 2003, au système d'imposition annuelle postnumerando.

6. Il ressort de ce qui précède que l'autorité intimée n'a pas violé la LHID et que le procédé de la taxation intermédiaire pour cause de divorce ne peut être appliqué à la recourante.

7. Le recours doit dès lors être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge de la recourante qui succombe. Il n'est pas alloué de dépens.

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

II. Le recours est rejeté dans la mesure où il concerne l'impôt fédéral direct.

III. La décision sur réclamation du 21 juillet 2011 de l'ACI est confirmée.

IV. Les frais d'arrêt, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge de la recourante.

Lausanne, le 4 juin 2012

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.