TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 8 août 2012

Composition

M. Pierre-André Berthoud, président; Mme Lydia Masmejan, juge suppléante ; M. Alain Maillard, assesseur.

recourante

X.________, à 1********,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

autorités concernées

Commune de 2********,

Service cantonal des contributions du canton du Valais,

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
	Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 novembre 2011 (détermination du domicile fiscal)

Vu les faits suivants

A. X.________ (ci-après : la recourante ou la contribuable), née en 1956, exerce la profession de secrétaire. Depuis début 2004, elle est employée à plein temps dans une étude de notaires à 1********. Du 15 septembre 2002 au 28 février 2011, elle a loué un appartement de 2 pièces à 3******** où elle s’est annoncée comme résidente secondaire, avec domicile principal à 2******** (VS). Le 1^er mars 2011, elle a quitté 3******** et s’est inscrite à 1********, également en résidence secondaire. Elle loue depuis lors, dans cette commune, un appartement de 3 ½ pièces, seule, pour un loyer mensuel de 1'660.- francs.

B. Interpellée par la Commune de 1******** pour fixer le domicile fiscal, l’Administration cantonale de impôts (ACI) a notifié un questionnaire à la contribuable. Celle-ci y a indiqué qu’elle était domiciliée à 2******** (VS), où elle est propriétaire d’un appartement de deux pièces et d’une parcelle de vigne (447m2). Elle a déclaré qu’elle rentrait tous les week-end à son domicile valaisan où se trouvent sa famille et ses amis. Elle a indiqué qu’elle passait ses vacances et qu’elle exerçait des activités sportives à son domicile valaisan. Elle a précisé par ailleurs qu’elle s’était occupée de son père âgé, à 2********, et qu’elle résidait dans le canton de Vaud pour des raisons exclusivement professionnelles.

C. Le 17 mai 2011, l’ACI a demandé au Service des contributions du canton du Valais de bien vouloir renoncer à l’assujettissement illimité de la contribuable dans ce canton, au 1^er janvier 2011, au niveau cantonal, communal et fédéral, pour autant que la situation de fait ne se modifie pas avant la fin de l’année. Elle a principalement fait valoir, à l’appui de sa requête, que le centre des intérêts personnels de X.________ était à 1********, où elle louait un appartement et exerçait son activité professionnelle.

Dans une détermination du 29 octobre 2011 adressée au Service cantonal valaisan des contributions, la contribuable a conclu à la fixation de son domicile dans le canton du Valais, au motif principal qu’elle y était propriétaire d’un appartement et d’une vigne, qu’elle y passait tous les week-ends et les vacances, qu’elle avait sa famille en Valais et qu’elle était membre active du tennis-club de 2********. Elle a souligné l’importance de ses liens familiaux en Valais et l’obligation d’avoir dû accepter un travail dans le canton de Vaud, à la suite d’une période de chômage.

D. Le 25 novembre 2011, l’ACI a fixé le domicile fiscal de la contribuable à 1********, dès le 1^er janvier 2011, sous réserve d’une modification de situation avant la fin de l’année. Elle a précisé que la contribuable resterait assujettie de manière limitée dans le canton du Valais en qualité de propriétaire immobilier. Elle a fait valoir, à l’appui de sa décision, la présomption du for général d’imposition au lieu de travail, soit le lieu à partir duquel une personne exerce quotidiennement son activité lucrative. Elle a relevé que la contribuable, âgée de 55 ans, travaillait pour le même employeur depuis 2004, qu’elle avait déjà résidé à 3********, avant de prendre un nouveau logement à 1******** et que, dans ces conditions, le fait de retourner régulièrement à 2******** ne pouvait pas faire passer au second plan les éléments qui la rattachent à la Commune de 1********.

E. Le 2 décembre 2011, la contribuable a déposé un recours contre cette décision. Elle a conclu à la fixation de son domicile fiscal principal dans le canton du Valais. Elle a fait valoir, en plus des éléments déjà invoqués, qu’elle n’était pas sûre de pouvoir garder son travail et qu’elle était à la recherche d’un emploi dans le canton du Valais. Elle a manifesté sa volonté de retourner, dès que possible, dans la commune de 2********. Elle a par ailleurs invoqué, à l’appui de ses conclusions, un arrêt FI 1995.0071 datant du 20 décembre 1995 concernant le domicile fiscal d’une infirmière âgée de 35 ans.

Par réponse du 1^er février 2012, l’ACI a conclu au rejet du recours, en faisant principalement valoir la présomption selon laquelle le for général d’imposition se trouve au lieu de travail, soit le lieu à partir duquel une personne exerce quotidiennement son activité lucrative. Elle a repris pour l’essentiel les arguments invoqués dans sa décision du 25 novembre 2011. Se fondant sur la jurisprudence du Tribunal fédéral, elle a fait valoir que les liens du contribuable avec la famille doivent en règle générale être considérés comme plus distendus une fois que ce dernier a atteint l’âge de 30 ans. Elle a relevé par ailleurs, que la contribuable était titulaire d’un numéro de téléphone dans son appartement de 1********.

Le 16 février 2012, la recourante a produit une nouvelle écriture. Contestant la distension présumée des liens familiaux avec sa famille, elle a fait valoir l’importance qu’avaient pour elle les relations avec ses frères et sœurs. Elle a par ailleurs ajouté que son départ du Valais avait été exclusivement dicté par la nécessité de trouver du travail, après une année de chômage.

F. Consultés par le tribunal en tant qu’autorités concernées, le Service cantonal des contributions du Valais a proposé l'admission du recours et la Commune de 2******** ne s'est pas prononcée sur le recours.

G. Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Le litige a trait au domicile fiscal de la recourante en matière d'impôt cantonal et communal, à compter du 1er janvier 2011.

2. a) Le principe de la prohibition de la double imposition, déduit de l’art. 127 al. 3 première phrase de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), s’oppose à ce qu’un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu’un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant les règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d’un autre canton (double imposition virtuelle; ATF 134 I 303 consid. 2.1 p. 306 s.; 133 I 19 consid. 2.1 p. 20; 132 I 29 consid. 2.1 p. 31 s.; 220 consid. 2.1 p. 222 s. et les arrêts cités; FI 2009.0127 du 13 avril 2010).

b) A compter de 2001, le principe est celui de l'unité de la période fiscale; il convient désormais de prendre en compte la situation du contribuable prévalant au 31 décembre de l'année durant laquelle le transfert du domicile est intervenu. C'est la conséquence de l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux (RO 2001 1050), qui a modifié notamment l'art. 15 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID, RS 642.14), modification concrétisée en matière d'impôts directs cantonaux et communaux par l'art. 8 al. 3 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11).

3. Le canton de Vaud ayant opté pour le système d’imposition annuel postnumerando depuis l’année 2003, c’est donc la situation telle qu’elle se présente au 31 décembre qui fait foi pour toute l’année écoulée, y compris pour l’assujettissement illimité ou limité d’un contribuable à l’impôt (art. 8 al. 3 LI). A cela s’ajoute qu’à teneur de l’art. 39 al. 2, deuxième phrase, LHID, lorsqu’il ressort de la déclaration d’impôt d’un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le canton qu’il est aussi assujetti à l’impôt dans un autre canton, l’autorité de taxation porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités fiscales de l’autre canton. Cette règle vise à mettre en place une meilleure circulation des informations entre les autorités fiscales cantonales concernées et à faciliter l’accomplissement par le contribuable de ses obligations (cf. Etienne Poltier, Quelques aspects de droit de procédure en matière de double imposition intercantonale, in RDAF 2003, p. 435 ; FI 2011.0007 du 24 juin 2011, consid. 2 b).

4. a) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'imposition du revenu et de la fortune mobilière d'une personne revient au canton où cette personne a son domicile fiscal. Par domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le lieu où la personne réside avec l'intention de s'y établir durablement (cf. art. 23 al. 1 CC), ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal.

b) Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives (ATF 131 I 145 consid. 4.1 p. 149), reconnaissables par des tiers (ATF 126 I 289 consid. 2b p. 294) et non en fonction des déclarations de cette personne; dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF 131 I 145 consid. 4.1 p. 149 s.; 125 I 458 consid. 2b p. 467 et les arrêts cités).

Ces considérations découlent aussi de la LHID qui, à son art. 3 al. 2, contient une définition analogue du domicile de la personne physique, laquelle correspond également à celle de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct ( LIFD, RS 642.11; cf. art. 3 al. 2 LIFD; arrêt du 17 octobre 2005, 2P.100/2005, consid. 4.1). Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence habituelle, le domicile fiscal est le lieu où la personne assujettie à l'impôt a le centre de ses intérêts personnels. Le domicile fiscal des contribuables exerçant une activité lucrative dépendante, expose le Tribunal fédéral dans un arrêt du 17 octobre 2005 (2P.100/2005), se trouve en principe à leur lieu de travail, soit au lieu à partir duquel ils exercent quotidiennement leur activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à leurs besoins (arrêt 2P.100/2005, consid. 4.2; ATF 125 I 54 consid. 2b p. 56 ; RDAF 2011 II, 127, consid. 2).

c) Selon une jurisprudence constante, il est fait exception à cette règle pour les contribuables mariés, qui reviennent régulièrement en fin de semaine auprès de leur famille. Les liens créés par les rapports personnels et familiaux sont alors tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables au lieu de résidence de la famille. Il n'en va différemment en principe que lorsque ces personnes exercent une fonction dirigeante dans une entreprise économiquement importante, ce qui suppose qu'elles assument une responsabilité particulière et qu'elles ont sous leurs ordres un nombreux personnel (cf. ATF 125 I 54 consid. 2b/aa p. 56/57 ; 121 I 14 consid. 4a p. 16; 111 Ia 41 consid. 3 p. 42 et la jurisprudence citée).

Cette jurisprudence est également applicable aux personnes célibataires, dont la famille comprend les parents et les frères et soeurs. Toutefois, les critères auxquels le Tribunal fédéral se réfère pour faire prévaloir le lieu des relations familiales sur celui du travail sont appréciés de manière particulièrement stricte, notamment s'agissant du retour régulier, tant il est vrai que les rapports d'une personne célibataire avec ses parents seront généralement plus lâches que les liens entre époux. En règle générale, malgré un retour hebdomadaire régulier au lieu où réside la famille, l'activité lucrative exercée au lieu du travail, le cas échéant compte tenu des relations personnelles et sociales à cet endroit, l'emporte sur les relations exercées à l'autre lieu, notamment en raison de l'investissement demandé par la profession, si le contribuable dispose de son propre logement au lieu de travail, qu'il y vit en concubinage ou sous une autre forme de partenariat ou qu'il y entretient un cercle d'amis et de connaissances appréciable et lorsqu'il est personnellement et économiquement autonome. Dans ce contexte, la durée des rapports de travail ainsi que l'âge du contribuable ont une importance particulière (cf. ATF 125 I 54 consid. 2b/bb p. 57 et les arrêts cités; ATF A-5584/2008 du 11 juin 2010, consid. 2.7.1). Des rapports familiaux particulièrement étroits et d'autres relations - tels notamment un cercle assez important d'amis ou de connaissances, des relations sociales spécialement développées, le fait que le contribuable y possède sa propre maison ou son propre appartement peuvent donner un poids prépondérant au lieu de séjour en fin de semaine.

L’appartenance à des sociétés locales traditionnelles ne suffit pas à créer un domicile fiscal principal (arrêts FI.2006.0055 du 30 mars 2007 consid. 5; FI.2005.0176 précité consid. 1c/cc in fine et les arrêts cités), pas davantage que le séjour en fin de semaine ou durant les vacances (arrêts FI.2009.0072 du 22 septembre 2009, consid. 3c; FI.2007.0160 du 29 octobre 2008 consid. 3; FI.2005.0176 précité consid. 1c/cc et les références citées). Encore faut-il démontrer que les liens affectifs et familiaux justifiant de déroger à la règle du domicile au lieu de travail soient suffisamment forts. S’agissant de contribuables célibataires, ces liens doivent être spéciaux, car il fait partie de l’ordre des choses que la relation entre enfants et parents, ou entre frères et sœurs, soit moins étroite que celle qui prévaut dans le couple (arrêts FI.2009.0127 du 13 avril 2010, consid. 3 a/dd; FI.2009.0072 du 22 septembre 2009, consid. 3c).

d) Peu nombreuses seront dès lors les exceptions à la fixation du domicile fiscal au lieu de travail lorsque les personnes concernées, célibataires, n'ont pas ou plus de relations familiales à leur lieu de résidence en fin de semaine. Il convient par conséquent d'admettre avec retenue que les liens avec une telle résidence sont plus forts que ceux qui existent avec le lieu de travail. Sur ce chapitre, la charge de la preuve des relations personnelles avec un autre endroit que celui du séjour en semaine en vue de l'exercice de l'activité lucrative dépendante durable repose sur les épaules du seul contribuable (FI 2010.0045 du 18 octobre 2010).

e) Cette appréciation restrictive prend justement en compte la situation réelle: les impôts directs ont pour justification et pour objectif de couvrir les dépenses générales engagées par la collectivité pour ceux qui en font partie. Or, des personnes célibataires sollicitent en général les infrastructures publiques et les prestations de la collectivité de manière plus intense au lieu où elles exercent leur activité lucrative et séjournent la majeure partie de la semaine qu'à l'endroit où elles passent leur temps libre (ATF 125 I 54 consid. 2b/cc p. 57).

5. La contribuable fait valoir dans son argumentation un arrêt FI 1995.0071 du 20 décembre 1995, dans lequel le Tribunal administratif du canton de Vaud a fixé le domicile d’une infirmière au lieu de sa famille où elle retournait tous les week-ends. Le Tribunal a repris dans cet arrêt les principes dégagés par une jurisprudence de l'ancienne Commission cantonale de recours, selon laquelle un séjour dans le canton de Vaud limité à ce qui est nécessaire à l'exercice d'une activité professionnelle ne saurait justifier que l'on renonce à attribuer une importance prépondérante liée à la famille (RDAF 1967 p. 45; RDAF 1965 p. 312). Cette jurisprudence et les arrêts de référence sont toutefois très anciens. Depuis lors, cette question a fait l’objet d’une abondante jurisprudence fédérale qui prime sur cette ancienne jurisprudence cantonale et qui pose la présomption selon laquelle le domicile fiscal des contribuables exerçant une activité lucrative dépendante se trouve en principe à leur lieu de travail, soit au lieu à partir duquel ils exercent quotidiennement leur activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à leurs besoins (notamment : ATF 2P.100/2005 du 17 octobre 2005).

6. a) En l’espèce, la contribuable est âgée de 55 ans. Elle loue un appartement de 3 ½ dans la commune de 1******** où elle est employée à 100%. Elle possède donc bien un logement au lieu de son travail, ce qui a pour conséquence, qu’en vertu de la jurisprudence du Tribunal fédéral, son domicile est présumé se trouver à 1********, au lieu de son activité lucrative dépendante. Il reste toutefois à se demander si les éléments apportés par la recourante dans ses écritures suffisent à renverser cette présomption.

La recourante a conservé ses racines dans le canton du Valais, où elle possède un appartement. Elle s’y rend pratiquement chaque week-end et passe dans cette localité l’essentiel de son temps libre. Cela étant, l’allégation toute générale que le centre des intérêts se trouverait davantage à 2******** qu’à 1******** et qu’elle entretient des liens étroits avec ses frères et sœurs ne suffit à renverser la présomption du domicile au lieu du travail. Les considérations subjectives ne sont pas relevantes. Le fait que la contribuable se soit occupée de son père n’est au demeurant plus d’actualité, dans la mesure où la contribuable parle de cette charge au passé dans le questionnaire rempli le 8 mai 2011. L’explication selon laquelle la contribuable aurait été contrainte d’accepter un travail dans le canton de Vaud après une période de chômage n’est, par ailleurs, pas déterminant. La durée et le taux d’activité sont en revanche de nature à renverser la présomption du domicile au lieu de travail. Or il apparaît, que la contribuable a travaillé de manière ininterrompue, à plein temps, dans la même étude de notaires vaudoise depuis 2004, soit six années consécutives durant lesquelles elle a toujours eu un logement dans le canton.

L’appartenance au club de tennis de 2******** est le seul élément factuel qui démontre une certaine implication de la contribuable dans la commune valaisanne. Mais, comme l’a relevé le Tribunal fédéral, l’appartenance à une société locale ne suffit pas, en soi, à créer un domicile fiscal (FI.2006.0055 du 30 mars 2007 consid. 5; FI.2005.0176 précité consid. 1c/cc in fine et les arrêts cités).

Le Tribunal constate par ailleurs que l’appartement de 1******** loué par la recourante est plus grand que celui de 2********. Un tel appartement constitue incontestablement plus qu’un pied-à-terre, pour une personne seule.

Finalement, la situation de la recourante n’est pas différente de celle des célibataires qui rentrent dans leur canton d’origine en fin de semaine ou pour le temps des vacances, ce qui, de jurisprudence constante, n’est pas de nature à faire admettre la constitution d’un domicile fiscal ailleurs qu’au lieu de travail (cf. notamment FI 2010.0045 du 18 octobre 2010 ; et : FI.2006.0055, précité; FI.2006.0105 du 28 février 2007 et FI.2004.0028 du 6 mars 2006; cf. également les arrêts FI.2007.0160, précité; FI.2007.0124 du 25 juillet 2008 et FI.2008.0005, précité). L’intention de la contribuable est certes de résider davantage à 2******** à l’avenir, ce qui paraît vraisemblable. Pour autant que cette situation future la conduise à réduire sensiblement sa présence hebdomadaire à 1********, il y aura lieu pour l’autorité intimée de revoir éventuellement sa position.

b) En fin de compte, les éléments fournis par la recourante ne permettent pas, en l’état, de renverser la présomption selon laquelle la recourante est domiciliée au lieu de son travail, à savoir 1********.

7. Il s’ensuit que le recours doit être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Le sort du recours commande que la recourante supporte un émolument judiciaire (articles 49 et 91 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36). En outre, l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1 a contrario et 91 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 novembre 2011 est confirmée.

III. Les frais d’arrêt, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge de la recourante.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 8 août 2012

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.