TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 20 juin 2012

Composition

M. Robert Zimmermann, président;  M. Bernard Jahrmann et M. Cédric Stucker, assesseurs.

 

Recourant

 

X.________, à 1********, représenté par ATEP Legal & Tax Solutions, à Bulle,  

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne,

  

 

Objet

          

 

Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 16 novembre 2011 (attribution de titres à la fortune commerciale du contribuable)

 

Vu les faits suivants

A.                                Depuis le 1er octobre 1981, X.________ exploite une boulangerie-pâtisserie à 1********, sous raison individuelle (ci-après: la RI). Le 29 janvier 2003, il a séparé ses activités en deux entités. Il a constitué X.________ Sàrl (ci-après: X.________ SÀRL), dont le but est l’exploitation d’une boulangerie artisanale et qui a repris de la RI les activités de production et de distribution de la boulangerie-pâtisserie. La RI a continué d’exploiter les trois points de vente (soit deux magasins à 1******** et un à 2********). X.________ est resté associé-gérant de X.________ SÀRL jusqu’en 2008.

B.                               Le 29 mai 2008, X.________ a vendu à Y.________ SA, à 1******** (ci-après: Y.________ SA) sa part sociale de X.________ SÀRL, d’un montant de 50'000 fr., et  tous les actifs et passifs de cette société, pour le prix de 1'540'000 fr. Par  une convention séparée du même jour, de remise de commerce, X.________ a vendu à X.________ SÀRL les trois points de vente de la RI, pour le prix de 200'000 fr.

C.                               Le 20 mai 2010, X.________ a remis sa déclaration d’impôt pour l’année 2008. Il a fait état d’un revenu imposable de 204'500 fr., et d’une fortune imposable de 1'299'000 fr. Le 3 décembre 2010, l’Office d’impôt du district du Jura-Nord vaudois (ci-après: l’Office d’impôt) a rendu une décison de taxation, portant sur un revenu imposable de 1'529'200 fr. et une fortune imposable de 1'799'000 fr., s’agissant de l’impôt cantonal et communal, et un revenu imposable de 1'562'400 fr., s’agissant de l’impôt fédéral direct. Le montant de l’impôt a été fixé à 471'527,05 fr. pour l’impôt cantonal et communal, et à 179'676 fr. pour l’impôt fédéral direct. L’Office d’impôt a notamment considéré qu’était imposable, au titre de l’activité indépendante, le produit de la vente de la part sociale de X.________ SÀRL, pour un montant arrêté à 1'348'450 fr. (soit le prix de vente de 1'540'000 fr., selon la convention du 29 mai 2008, auquel l’Office d’impôt a retranché 50'000 fr. correspondant au montant de la part sociale, ainsi qu’un montant de 141'500 fr. comme «provision AVS»). Le 4 janvier 2011, X.________ a formé une réclamation contre la décision du 3 décembre 2010, en exposant que le bénéfice de la vente de la part sociale de X.________ SÀRL devrait être compris dans sa fortune privée. Le 1er avril 2011, l’Office d’impôt, se déterminant à nouveau sur les éléments imposables, a retenu que la «qualification commerciale» de la participation du contribuable dans X.________ SÀRL résultait de «l’étroite collaboration entre la raison individuelle et la Sàrl». Le 6 mai 2011, X.________ a maintenu sa réclamation, laquelle a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI), comme objet de sa compétence. Le 29 juin 2011, l’ACI a fait une proposition de règlement, dans laquelle elle a considéré que la participation à X.________ SÀRL devait être qualifiée d’actif commercial nécessaire à l’exploitation de la RI; le bénéfice en capital résultant de l’aliénation de cette participation était imposable au titre du revenu provenant de l’activité lucrative indépendante. Le contribuable a maintenu la réclamation. Le 16 novembre 2011, l’ACI a admis partiellement la réclamation du 4 janvier 2011. Tout en maintenant son point de vue que la participation à X.________ SÀRL devait être qualifiée d’actif commercial nécessaire à l’exploitation de la RI, l’ACI a modifié la décision de taxation du 3 décembre 2010, en arrêtant le revenu imposable à 1'516'200 fr. et la fortune imposable à 1'799'000 fr., s’agissant de l’impôt cantonal et communal, et le revenu imposable à 1'549'000 fr, s’agissant de l’impôt fédéral direct.

D.                               X.________ a recouru contre la décision du 16 novembre 2011, dont il demande l’annulation. L’ACI propose le rejet du recours. Invité à répliquer, le recourant a maintenu ses conclusions.

E.                               Le Tribunal a statué par voie de circulation.   

 

Considérant en droit

1.                                a) Tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2, première phrase, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11; art. 8 al. 2 , première phrase, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes – LHID; RS 642.14; art. 21 al. 2, première phrase de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux – LI, RSV 642.11). L’attribution d’un élément à la fortune privée ou commerciale se fait sur l’appréciation de l’ensemble des circonstances. La fonction technique et économique dans l’entreprise constitue le critère d’attribution déterminant; il s’agit, en première ligne, de déterminer si l’élément en question sert effectivement à la marche de l’entreprise (ATF 133 II 420 consid. 3.2 p. 422; Markus Reich, N.48 ad art. 18 LIFD, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (ed), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2ème éd., Bâle, 2008). Selon la méthode de la prépondérance, la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune mixtes (c’est-à-dire ceux dont l’utilisation est en partie commerciale et en partie privée) qui servent entièrement ou de manière prépondérante à l’exercice de l’activité lucrative indépendante. En revanche, les objets qui ne servent pas de manière prépondérante à l’activité commerciale appartiennent à la fortune privée, même s’ils sont partiellement utilisés à des fins commerciales (ATF 133 II 420 consid. 3.3 p. 423, Markus Reich, op. cit. N.54 ad art. 18 LIFD).

b) Un bien peut faire partie de la fortune commerciale de l’associé d’une société, sans nécessairement appartenir au patrimoine de celle-ci. Tel est notamment le cas des actions d’une société anonyme que possède le titulaire d’une raison individuelle, si les deux entreprises sont en étroite relation économique, lorsque les titres ont été acquis dans des buts commerciaux ou pour détenir une influence déterminante sur une société exerçant une activité semblable ou la complétant judicieusement, par exemple en tant que fournisseur ou client, ce qui permet d’élargir le champ d’activité de l’entreprise originaire. L’élément déterminant est la volonté du contribuable de mettre concrètement à profit ses droits de participation pour améliorer le résultat commercial de sa propre entreprise (ATF 2A.431/2000 du 9 avril 2001, Revue fiscale 2001 p. 500ss; Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, Archives 75 p. 265ss). Comme exemples, on peut citer le cas du coiffeur qui acquiert les actions d’une société de capitaux exploitant d’autres salons de coiffure (ATF 2A.17/1989 du 28 juin 1989, cité par Martin Arnold, op. cit., p. 287 n. 100); du boucher détenant des parts dans une société qui vise à créer un centre industriel de produits carnés destinés à être vendus en gros dans des grandes surfaces commerciales (ATF 2A.431/2000, précité); de l’architecte qui acquiert des parts d’une société immobilière, en vue d’obtenir des mandats pour son bureau (ATF 2A.547/2004 du 22 avril 2005, StE 2006 B 23.3 Nr. 31); d’associés qui détiennent une société anonyme et une société en nom collectif, dont le siège est le même, et l’activité complémentaire, l’une fabriquant des articles vendus par l’autre, qui prend en outre à sa charge une partie des frais généraux de la première (arrêt FI.2000.0016 du 20 décembre 2002, consid. 4); du garagiste et mécanicien qui détient le capital d’une société anonyme dont le but est notamment de vendre des machines, des véhicules et des outils, ainsi que d’exploiter un garage (arrêt FI.2009.0119 du 31 janvier 2011, consid. 5d ; de l’exploitant de kiosques qui exerce parallèlement une activité de grossiste en produits pour kiosques (ATF 2C_349/2009 du 16 novembre 2009).

2.                                L’ACI a retenu qu’il existait, entre la RI et X.________ SÀRL, une relation économique étroite, le développement de l’une profitant à l’autre. Le recourant conteste cette appréciation.

a) Le recourant fait valoir que la création de X.________ SÀRL visait à séparer les activités de la RI et de la nouvelle entité: alors que la première servait à la vente, la seconde était vouée à la fabrication et à la distribution de produits. Il était prévu que l’épouse du recourant reprenne l’activité de la RI, alors que le recourant se consacrerait exclusivement à X.________ SÀRL. Le divorce a toutefois ruiné ce projet; le recourant est resté titulaire de la RI et seul gérant de X.________ SÀRL, jusqu’au moment de la vente en bloc de ces deux entités à Y.________ SA. Le recourant souligne que l’opération de 2003 a consisté à répartir ses activités en deux pôles, dont il entendait se défaire, du moins pour l’un d’entre eux. La création de X.________ SÀRL n’aurait pas impliqué pour lui d’acquérir les parts d’une société tierce à titre onéreux. Cela étant, la séparation des activités de la RI originelle en deux entités a impliqué, comme le recourant l’indique lui-même, l’acquisition de la part sociale de 50'000 fr., ainsi que le transfert des actifs de la RI qui servaient à la fabrication (soit notamment du mobilier, des machines et des véhicules), à X.________ SÀRL. Cette opération n’était pas gratuite.    

b) Le recourant expose que la gestion opérationnelle et administrative des deux entreprises a été complètement séparée, chacune d’elle étant gérée de manière indépendante. Cela n’est toutefois pas déterminant, au regard de la jurisprudence qui vient d’être rappelée. L’est en revanche le fait que le recourant est l’ayant droit unique des deux sociétés, et que leur domaine d’activité (la boulangerie) est la même. La création de X.________ SÀRL a permis au recourant de diversifier et de spécialiser ses activités. De boulanger-artisan, il est devenu un fournisseur de produits à plus large échelle, ce qui a donné une impulsion nouvelle à la marche générale de ses affaires.

c) Le recourant allègue que X.________ SÀRL a vendu la plus grande partie de sa production à des tiers, que la RI n’était qu’un «client minoritaire» de X.________ SÀRL, que leur développement n’a pas été parallèle, et qu’il n’y avait pas eu de coopération («synergie») entre les deux entreprises.   

aa) Dans le dossier se trouve un tableau, intitulé «Evaluation entreprise Chiffres Clés», non daté, établi par le recourant à partir des comptes de la RI et de X.________ SÀRL, indiquant les flux économiques entre ces deux entités, pour la période allant de 2001 à 2007. Dans la décision attaquée, l’ACI a repris partiellement ce tableau, en comparant les exercices 2002, 2005 et 2007, et en modifiant légèrement certaines données (p. 10 de la décision attaquée). Le recourant admet que les chiffres indiqués dans ce tableau modifié sont conformes aux comptes. Il critique en revanche les déductions qu’en tire l’ACI.

bb)  Pour la période allant de 2003 à 2007, le chiffre d’affaires de X.________ SÀRL, pour ce qui concerne les livraisons de produits est passé de 1'000'000 fr. à 1'225'000 fr, avec un résultat maximal de 1'354'000 fr. en 2006; la moyenne s’établit à 1'196'000 fr. Cela représente un accroissement moyen de 20%. La part de livraisons à la RI est passé, dans la même période, de 580'000 fr. à 672'000 fr.; la moyenne s’établit à 616'400 fr. Cela représente un peu plus de la moitié du total des livraisons de X.________ SÀRL. Quant au chiffre d’affaires de la RI, il a également crû pendant cette période, passant de 918'000 fr. à 1'097'000 fr. De cet examen, il ressort deux conclusions: les résultats des deux entités ont augmenté parallèlement, même si ce n’est pas dans la même proportion; la RI a dépendu de X.________ SÀRL pour au moins la moitié des produits livrés. Ainsi, même si les deux entités ne sont pas entièrement dépendantes, l’une et l’autre écoulant la moitié environ de leur production à des tiers, il n’en demeure pas moins qu’elles se trouvent, l’une par rapport à l’autre, dans un rapport de collaboration étroite. L’argument du recourant, selon lequel la part de l’activité de la RI s’est quelque peu réduite par rapport à X.________ SÀRL, n’est pas déterminant, car cela résulte du choix personnel du recourant de centrer ses activités plutôt sur le développement de X.________ SÀRL que sur l’exploitation des trois points de vente de la RI.   

d) En conclusion, la participation du recourant à X.________ SÀRL entre dans sa fortune commerciale, au sens de la jurisprudence qui vient d’être rappelée.    

3.                                Le recours doit ainsi être rejeté, et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant (art. 49 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPS-VD, RSV 173.36); l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 52, 55 et 56 LPA-VD).


Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décison rendue le 16 novembre 2011 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.                                Un émolument de 3'000 fr. est mis à la charge du recourant.

IV.                              Il n’est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 20 juin 2012

 

 

 

                                                          Le président:                                  

                                                                    

 

 

                                                                    

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.