TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 4 juillet 2013
Composition	M. Pierre-André Berthoud, président; M. Marc-Etienne Pache et M. Nicolas Perrigault, assesseurs; Mme Marie-Christine Bernard, greffière.

 

Recourants

A. et B. X.________, à 1********,

 

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A. et B. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 23 avril 2012 (ICC, IFD, périodes fiscales 2005 et 2006; frais d'entretien d'immeubles; demande de révision)

 

Vu les faits suivants

A.                                Le 23 décembre 2006, A. et B. X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt valable pour la période fiscale 2005. Le revenu imposable déclaré s’élevait à 96’400 fr. au taux de 34’400 francs (quotient familial 2.8) et la fortune imposable à 178’000 francs pour l’impôt cantonal et communal. Les frais d’entretien d’immeuble revendiqués se montaient à 4’775 francs.

En date du 22 août 2007, l’Office d'impôt du district de Morges (ci-après: l'Office d'impôt) a adressé aux intéressés une décision de taxation définitive relative à l’impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2005 fixant le revenu imposable à 101'800 fr. au taux de 36’300 fr. (quotient familial 2.8) et la fortune imposable à 135’000 francs. Le revenu imposable au niveau de l’impôt fédéral direct a été arrêté à 95'700 fr. au taux de 95’700 francs (barème marié). La décision de taxation indiquait les corrections apportées à la déclaration d’impôt. Les frais d'entretien d'immeubles dont la déduction a été admise se montaient à 4'775 francs.

Le 11 décembre 2007, A. et B. X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt valable pour la période fiscale 2006. Le revenu imposable déclaré s’élevait à 119’400 fr. au taux de 42’600 fr. (quotient familial 2.8) et la fortune imposable à 41'950 francs pour l’impôt cantonal et communal. Les frais d’entretien d’immeuble revendiqués se montaient à 4’795 francs.

En date du 6 février 2008, l’Office d'impôt a adressé aux intéressés une décision de taxation définitive relative à l’impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2006 fixant le revenu imposable à 107’900 fr. au taux de 38’500 francs (quotient familial 2.8) et la fortune imposable à zéro. Le revenu imposable au niveau de l’impôt fédéral direct a été arrêté à 100’600 fr. au taux de 100’600 francs (barème marié). La décision de taxation indiquait les corrections apportées à la déclaration d’impôt. Les frais d'entretien d'immeubles dont la déduction a été admise se montaient à 5'466 francs.

Le 11 décembre 2008, A. et B. X.________ ont déposé leur déclaration d'impôt valable pour la période fiscale 2007. Le revenu imposable déclaré s'élevait à zéro (quotient familial 2.8) et la fortune imposable à zéro pour l'impôt cantonal et communal. Les frais d'entretien d'immeuble revendiqués se montaient à 162'250 francs.

Le 15 juin 2009, l’Office d'impôt a adressé aux intéressés une décision de taxation définitive relative à l’impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2007 fixant le revenu imposable à 132’300 fr. au taux de 47’200 francs (quotient familial 2.8) et la fortune imposable à 74'000 francs. Le revenu imposable au niveau de l’impôt fédéral direct a été arrêté à 119’900 fr. au taux de 119’900 francs (barème marié). La décision de taxation indiquait que les frais d’entretien d’immeuble étaient limités à ceux de l’année 2007 (pour un montant de 7'654 francs) car les factures pour 2005 - de 78’664 fr. - et pour 2006 - de 75’932 fr. - auraient dû être invoquées lors des années concernées.

B.                               Suite à cette taxation, A. et B. X.________ ont demandé à l'Office d'impôt par courrier du 2 juillet 2009 que, dès lors que celui-ci refusait de prendre en compte, dans le cadre de la décision de taxation relative à la période fiscale 2007, les frais de travaux d'entretien de leur bâtiment à 1******** réalisés en 2005 et 2006, pour des montants de, respectivement, 78'664 fr. et 75'932 francs, il procède à la révision des décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 2005 et 2006 en ce sens qu'y soient intégrés lesdits frais de travaux d'entretien. Ils ont expliqué que, dès lors que les travaux s'étaient étalés sur une longue période, ils avaient pensé en présenter l'intégralité après le décompte final.

Par décision du 7 juillet 2009, l'Office d'impôt a refusé de procéder à la révision requise.

Le 24 juillet 2009, le mandataire de A. et B. X.________, la Fiduciaire Y.________ SA, à 2********, a formé réclamation auprès de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) contre la décision de refus de révision de l'Office d'impôt.

Le 7 septembre 2009, l’ACI a adressé une proposition de règlement au mandataire confirmant la décision de refus de révision de l’Office d’impôt.

Par lettre du 6 octobre 2009, le mandataire a maintenu la réclamation.

C.                               Par décision sur réclamation du 23 avril 2012, l'ACI a rejeté la réclamation. Elle a relevé que les conditions arrêtées par l'art. 203 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et l'art. 147 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) permettant la révision d'une taxation définitive étaient limitées notamment au motif que des faits importants ou des preuves concluantes étaient découverts, et que les motifs invoqués en l'espèce par les contribuables (manque de connaissances juridiques et manque de temps à disposition pour se renseigner) ne constituaient pas des motifs de révision.

A. et B. X.________ ont interjeté recours contre cette décision le 22 mai 2012 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en concluant en substance à sa réforme en ce sens que l'autorité fiscale procède à la révision des décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 2005 et 2006 afin qu'y soient pris en compte les frais des travaux d'entretien de leur maison réalisés en 2005 et 2006 qu'ils n'avaient pas déclarés dans les déclarations d'impôt 2005 et 2006 mais dans celle de 2007. Ils ont expliqué qu'ils avaient eu l'intention de déclarer chaque année les frais d'entretien des travaux effectués, mais que les diverses factures finales étaient "arrivées avec beaucoup de retard". Ils se sont également plaints d'avoir été mal conseillés par leur mandataire. Ils ont enfin posé la question de savoir pour quelle raison l'autorité fiscale pouvait, elle, procéder à un contrôle fiscal sur une période de dix ans précédant une décision alors qu'eux-mêmes ne pouvaient pas déduire des frais d'entretien d'immeuble une à deux années après la période fiscale y relative.

D.                               Dans sa réponse du 23 juillet 2012, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours et au maintien de la décision attaquée.

Invités à déposer des déterminations complémentaires, les recourants n'ont pas procédé.

E.                               Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                                Est en l'espèce litigieuse la question de savoir si c'est à juste titre que l'autorité intimée a confirmé la décision de l'Office d'impôt du 7 juillet 2009 refusant de procéder à la révision des décisions de taxation définitives relatives à l’impôt cantonal, communal et fédéral sur le revenu pour les périodes fiscales 2005 et 2006.

2.                                La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (cf. arrêts FI 1995/0046 du 13 juin 1996, 1994/0065 du 18 août 1995, 1993/0053 du 20 décembre 1994, 1993/0016, du 10 mai 1994).

a) Selon les art. 203 al. 1 LI et 147 al. 1 LIFD, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office, lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a), lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b) ou lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c).

La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 203 al. 2 LI et 147 al. 2 LIFD).

Selon les art. 204 LI et 148 LIFD, la demande de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision ou du prononcé.

b) En l'espèce, à l'appui de leur demande de révision des décisions de taxation définitives relatives à l’impôt cantonal, communal et fédéral sur le revenu pour les périodes fiscales 2005 et 2006, les recourants allèguent qu'ils avaient l'intention de déclarer en 2005 et 2006 les frais d'entretien des travaux effectués durant ces années-là, mais que les diverses factures finales leur ont été adressées "avec beaucoup de retard", raison pour laquelle ils n'ont déclaré celles-ci qu'en 2007.

3.                                Selon l'art. 36 al. 1 let. b LI, le contribuable peut déduire de son revenu les frais nécessaires à l'entretien de ses immeubles privés, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances qui les concernent et les frais d'administration par des tiers.

a) La loi ne contient pas de précision sur la période pendant laquelle la déduction des frais d'entretien effectifs est accordée. Selon la doctrine (Danielle Yersin, Yves Noël, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, Ad art. 32 N 93 ss), en application du principe de périodicité (qui prescrit que les frais doivent, en principe, être rattachés à la période fiscale pendant laquelle le revenu auquel ils sont liés est acquis [pour les immeubles: les loyers ou la valeur locative en cas d'usage personnel par le propriétaire]), il serait logique que la déduction soit accordée pour la période de calcul pendant laquelle la moins-value se produit pour l'immeuble. Toutefois, une telle approche, qui suit la logique comptable des amortissements et provisions applicables aux entreprises, n'est pas directement transposable en matière d'immeubles appartenant à la fortune privée d'une personne physique. On pourrait également songer à la déduction des frais d'entretien durant la période de calcul pendant laquelle les travaux sont effectués. Toutefois, cette solution est à rejeter pour des raisons pratiques, car le montant des coûts n'est souvent pas encore connu durant l'année pendant laquelle les travaux sont effectués. Les deux seules dates qui restent donc envisageables en pratique, et qui sont juridiquement fondées, sont soit la date d'établissement de la facture, soit la date de paiement de la facture. Selon certains auteurs et un certain courant de jurisprudence, lorsque des frais d'entretien d'immeubles effectifs sont déduits, ils doivent l'être pendant la période de calcul où ils ont été engagés, c'est-à-dire dans l'année de réception de la facture (Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 442, qui se réfère à un arrêt rendu le 26 novembre 1957 par la Cour de justice de l'Etat de Genève, in RDAF 1958 p. 207). Selon un autre courant de doctrine et de jurisprudence, la date critère est en principe la date du paiement de la facture (cf. Danielle Yersin, Yves Noël, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, Ad art. 32 N 96). Le Tribunal fédéral, quant à lui, a relevé, dans un arrêt rendu le 1^er novembre 2005 au sujet du moment de la déduction des frais de perfectionnement (2A.151/2005 consid. 4.4) que, la détermination du moment de la déductibilité des frais d'entretien d'immeubles relevant de la pratique administrative, les autorités de taxation cantonales étaient libres d'opter pour la date du paiement ou celle de l'établissement de la facture.

Dans le canton de Vaud, c'est la date d'établissement de la facture par les fournisseurs qui est retenue comme critère déterminant (Danielle Yersin, Yves Noël, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, Ad art. 32 N 97; Déclaration fiscale vaudoise, page immobilier).

b) En l'espèce, il ressort du dossier que les factures relatives aux travaux d'entretien d'immeuble réalisés durant les années 2005 et 2006 par les recourants ne leur ont pas été adressées par les différents maîtres d'état avec tant de retard qu'ils ne pouvaient pas les invoquer durant les deux procédures de taxation qu'elles concernaient puisqu'elles l'ont été à des dates échelonnées entre le 19 avril 2005 et le 31 décembre 2005, puis entre le 9 janvier 2006 et le 18 décembre 2006. En outre, dès lors que les recourants ont déposé leur déclaration d'impôt 2005 le 23 décembre 2006 et celle valable pour la période fiscale 2006 le 11 décembre 2007, et que les procédures ordinaires des taxations 2005 et 2006 n'ont pris fin que, respectivement, le 22 août 2007 et le 6 février 2008 (dates auxquelles les décisions définitives ont été émises), les recourants avaient largement le temps, durant ces deux procédures, d'invoquer les factures des travaux d'entretien relatives aux taxations qu'elles concernaient. En ne le faisant pas, les recourants n'ont pas fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée d'eux comme le prescrivent les art. 203 al. 2 LI et 147 al. 2 LIFD. Pour le surplus, les recourants n'ont pas démontré que l'une ou l'autre des conditions justifiant une révision au sens des lettres a) à c) de l'alinéa 1 de ces dispositions (cf. consid. 1a ci-dessus) serait réalisée en l'espèce. C'est dès lors à juste titre que l'autorité intimée a confirmé le refus de l'Office d'impôt de réviser les décisions de taxation définitives relatives à l’impôt cantonal, communal et fédéral sur le revenu pour les périodes fiscales 2005 et 2006.

4.                                Les recourants font également valoir qu'ils ont été mal conseillés par leur mandataire.

Or, cet argument tombe à faux, dès lors que l’éventuelle erreur du mandataire d’un contribuable doit être directement imputée au contribuable lui-même (cf. arrêts FI.2007.0082 du 28 septembre 2007, FI.2005.0014 du 29 mai 2006 et FI.1999/0073 du 12 avril 2000).

5.                                Enfin, les recourants s'étonnent de ne pas pouvoir déduire des frais d'entretien d'immeuble une à deux années après la période fiscale y relative, alors que l'autorité fiscale peut, elle, procéder à un contrôle fiscal sur une période de dix ans précédant une décision.

Si l'autorité fiscale peut effectivement introduire une procédure de rappel d'impôt dans les dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, les contribuables ont, eux, la possibilité de déposer une demande de révision jusqu'à dix ans après la notification d'une décision. Le système ne comporte dès lors pas d'inégalité, s'agissant du délai à disposition, entre l'autorité fiscale et les contribuables. Par ailleurs, les procédures permettant de revoir une décision ne peuvent être comparées avec l'application du principe selon lequel c'est pendant la période fiscale pendant laquelle les frais d'entretien ont été engagés que les contribuables doivent demander la déduction de ceux-ci (cf. consid. 1/c/a ci-dessus).

6.                                Il découle des considérations qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision de l'autorité intimée confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants qui succombent, solidairement entre eux.

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 23 avril 2012 est confirmée.

III.                                Les frais d'arrêt, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

Lausanne, le 4 juillet 2013

 

Le président:                                                                                             La greffière:

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.