TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 18 septembre 2013
Composition	M. Pierre-André Berthoud, président; M. Cédric Stucker et M. Bernard Jahrmann, assesseurs; Mme Marie-Christine Bernard, greffière

 

Recourante

A. X.________-Y.________, à 1********, représentée par Me Aba NEEMAN, avocat, à Monthey,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne

  

 

Objet	Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A. X.________-Y.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 24 mai 2012 (IFD sur les revenus extraordinaires relatifs à la période de taxation 2001)

 

Vu les faits suivants

A.                                A. X.________-Y.________, née le 29 février 1948, et sa sœur, B. Z.________-C.________, née le 23 avril 1952, ont formé une communauté héréditaire à laquelle appartenait l'Hôtel D.________, à Zurich. Celui-ci était constitué de deux immeubles: l'un sis à l’angle des 2******** et 3******** (l'hôtel), l’autre à la 4******** (la maison du personnel).

La communauté héréditaire a affermé, dès le 1^er janvier 1974, l’exploitation de l’Hôtel D.________ à un tiers. Les deux héritières ont demandé à l’Administration fiscale du canton de Zurich (ci-après: l’ACI-ZH) des informations sur les conséquences fiscales qui en découlaient. Elles ont déclaré par écrit, le 7 avril 1977, qu’elles se réservaient la possibilité de reprendre ultérieurement la direction de l'exploitation de l'hôtel à leur propre compte, et que, dès lors que cet affermage n’avait qu’un caractère provisoire, les biens mobiliers et immobiliers de l’exploitation devaient être maintenus dans leur fortune commerciale tant qu’elles ne porteraient pas spontanément à la connaissance de l’autorité fiscale une intention contraire (ce qu'elles s'engageaient, cas échéant, à faire). A la suite de cette déclaration, l'ACI-ZH a continué à considérer les biens mobiliers et immobiliers de l'exploitation comme faisant partie de la fortune commerciale des intéressées.

La masse successorale dont avaient hérité A. X.________-Y.________ et sa sœur a été partagée par transaction judiciaire du 26 septembre 2001. Aux termes de celle-ci, A. X.________-Y.________ s'est vue attribuer l'immeuble sis à la 4********. Quant à l’immeuble sis à la 2********/3********, il a été attribué à sa soeur moyennant le paiement d’une soulte par celle-ci. Cette transaction judiciaire a été complétée par une convention de partage successoral du 27 février 2002.

L’ACI-ZH, en tant qu'autorité du canton du lieu de situation de l’immeuble, a imposé au titre d'un impôt spécial (système moniste) communal et cantonal le produit résultant de l'aliénation immobilière. Considérant que le partage successoral engendrait dans le patrimoine de A. X.________-Y.________ un transfert de la fortune commerciale à la fortune privée, elle a, par décision de taxation du 24 juin 2004 (relative à l’impôt communal et cantonal sur le revenu pour la période fiscale 2001), notamment imposé les amortissements cumulés relatifs à l’immeuble sis à la 4******** au titre de bénéfice de liquidation. Par ailleurs, elle a joint à sa décision de taxation un document de calcul intitulé "Liegenschaft im Kanton Zurich per 31.13.2001 (Anpassung an Ueberführung ins Privatvermögen)" (trad.: "Bien-fonds dans le canton de Zurich à partir du 31.12.01 (Adaptation au transfert dans la fortune privée)"). Le 26 août 2004, elle a informé l’ACI — autorité fiscale du lieu de domicile de A. X.________-Y.________ compétente pour prélever l’impôt fédéral direct (IFD) — que A. X.________-Y.________ était, ensuite du partage, sortie de l’exploitation de l’Hôtel D.________. Elle a en outre précisé que A. X.________-Y.________ et sa sœur avaient fait, le 7 avril 1977, une "déclaration d’appartenance à la fortune commerciale".

L’Office d'impôt du district de la Riviera-Pays d'Enhaut (ci-après: l'OID) a rendu à l'endroit de A. X.________-Y.________, le 15 décembre 2006, une décision de taxation définitive pour l’impôt fédéral direct sur les revenus extraordinaires (en application de l'art. 218 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]) relatifs à l'année 2001. L’OID a arrêté, sur la base des informations fournies par l’ACI-ZH et portant sur la réalisation d'un produit de vente immobilière, les éléments imposables à 14'717’800 fr.; il en résultait un montant d’impôt de 1’692’547 francs.

Dans le cadre de la réclamation formée le 9 janvier 2007 par l'intéressée, le revenu imposable IFD a été réduit à 12'770'800 fr. (barème célibataire), suite à la déduction des cotisations AVS – augmentées de leurs intérêts – totalisant 1'850'430 francs.

B.                               Le 3 juin 2008, A. X.________-Y.________ a toutefois maintenu sa réclamation. Son dossier fiscal a été transmis à l’ACI, qui, par proposition de règlement du 30 avril 2012, puis par décision sur réclamation du 24 mai 2012, a confirmé que, suite à la dissolution de la communauté héréditaire intervenue lors du partage, le 26 septembre 2001, A. X.________-Y.________ et sa soeur avaient chacune repris un immeuble, qu'il en était résulté un transfert de la fortune commerciale à la fortune privée, lequel avait engendré la dissolution des réserves latentes, que le montant de celles-ci équivalait, pour chaque immeuble, à la différence entre le prix de transfert et la valeur comptable du bien, que le total des réserves latentes relatives à la part de A. X.________-Y.________ ascendait à 14’717'800 francs, qu'au montant retenu de 14'621'300 francs devait être porté en déduction celui des cotisations AVS de 1'850'430 francs, qu'en conséquence, le revenu imposable IFD devait être arrêté à 12'770'800 francs.

C.                               A. X.________-Y.________ a interjeté recours contre cette décision le 27 juin 2012 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en concluant, avec suite de frais et dépens, à son annulation au motif que la créance fiscale invoquée par l'ACI était prescrite (en application de l'art. 120 al. 1 LIFD, selon lequel le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale). Elle a fait valoir que, même si sa soeur et elle avaient déclaré, le 7 avril 1977, que l'affermage n'avait qu'un caractère provisoire et qu’elles se réservaient la possibilité de reprendre ultérieurement la direction de l'exploitation de l'hôtel à leur propre compte, l'Hôtel D.________ n'avait toutefois, depuis cette date et jusqu’au partage de la succession, jamais cessé d’être affermé, qu'ainsi, si, à l'origine, l'autorité fiscale pouvait considérer que c'était parce que sa soeur et elle étaient trop jeunes qu'elles renonçaient à reprendre l’exploitation de l’hôtel et que l’intervention d’un tiers n’était que temporaire jusqu’à la reprise par celles-ci, il était toutefois évident qu'elles auraient pu le faire depuis longtemps si telle avait été leur intention. Or, durant les vingt-cinq années écoulées entre l’acte du 7 avril 1977 et la convention de partage de la succession, le fisc n’avait pas réagi, ce alors qu’il ne pouvait continuer à penser que l’affermage de l’hôtel n’était que provisoire. Et, en effet, la recourante et sa soeur avaient depuis longtemps abandonné l'idée de reprendre l'exploitation de l'hôtel. Ceci avait pour conséquence que l'ACI était désormais forclose à taxer en tant que tel le transfert de l'immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée de la recourante. A l'appui de sa position, la recourante a relevé que le Tribunal fédéral des assurances avait considéré, dans un arrêt du 30 janvier 1984, que les revenus de l'exploitation de l'hôtel perçus pendant les années 1977 à 1981 par la recourante et sa sœur ne devaient pas être soumis à l'AVS car ils étaient privés; elle a fait valoir qu'il convenait d'en déduire qu'en 1984 déjà, l’hôtel faisait partie de la fortune privée de la recourante et de sa sœur, que la réalisation était donc intervenue depuis au moins seize ans avant la période fiscale dont il était question, et que le fisc n'avait néanmoins pas réagi.

D.                               Le 10 août 2012, le juge instructeur a informé les parties que, compte tenu de la position de l'ACI (qui considérait comme vraisemblable le fait que, comme le mandataire de la recourante l'avait déclaré, celui-ci n'avait reçu la décision du 24 mai 2012 que le 30 mai suivant), la recevabilité formelle du recours était admise.

E.                               Dans sa réponse du 10 octobre 2012, l'ACI a conclu au rejet du recours et à la reformatio in pejus de la décision sur réclamation du 24 mai 2012. Elle a fait valoir que la recourante n'établissait pas le moment auquel elle avait renoncé à reprendre l'exploitation de l'hôtel, que, dans la mesure où elle avait renoncé définitivement à la perspective de reprendre l'exploitation, elle aurait dû en informer l'autorité fiscale, ainsi qu'elle s'y était engagée par écrit, que ce n'était que par le partage qu'il était apparu indubitable que la recourante avait définitivement et irrévocablement renoncé à reprendre l'exploitation, et que le partage successoral intervenu en 2001 devait par conséquent être retenu comme déterminant pour le dies a quo du délai de prescription. Concernant l'argument de la recourante selon lequel le Tribunal fédéral des assurances avait considéré, dans un arrêt du 30 janvier 1984, que les revenus de l’exploitation perçus pendant les années 1977 à 1981 n'étaient pas soumis à l’AVS car ils étaient privés, l'ACI a relevé qu'il ne ressortait pas des faits dudit arrêt que l’existence de la "déclaration d’appartenance à la fortune commerciale" du 7 avril 1977 avait été portée à la connaissance du Tribunal fédéral des assurances, et que ce dernier, se prononçant sur la nature des revenus provenant de l’exploitation, n’avait pris en considération que l’identité des exploitants et l’influence de la recourante et de sa soeur sur la gestion de l’hôtel. Or, en droit fiscal, le maintien de biens dans la fortune commerciale n’était pas subordonné à l’exercice par leur détenteur d’une activité indépendante. En outre, une décision relative au domaine de l’AVS, quelle que soit l’autorité dont elle émanait, n’était pas déterminante sous l’angle du droit fiscal et ne liait pas l’autorité fiscale.

L'ACI a enfin souligné qu'au vu de l’argumentation développée dans le recours, il existait un doute sur le prélèvement d’une cotisation AVS sur le bénéfice en capital réalisé en 2001 et qu'elle concluait donc qu'il ne fallait pas en tenir compte en l’état, qu'en conséquence, le revenu imposable IFD devait être arrêté à 14’621’300 francs (barème célibataire), que, toutefois, si le prélèvement d’une cotisation AVS devait intervenir ultérieurement, elle serait disposée à en tenir compte par la voie de la révision.

Dans sa réplique du 9 novembre 2012, la recourante n'a pas fait valoir d'élément supplémentaire déterminant.

L'ACI a dupliqué le 3 décembre 2012.

F.                                Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                                Selon les art. 95 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36) et 140 LIFD, le recours au Tribunal cantonal s'exerce dans les trente jours dès la notification de la décision ou du jugement attaqués.

a) Lorsqu'un acte émane d'une autorité, le fardeau de la preuve de sa notification et de la date de celle-ci incombe en principe à l’autorité qui entend en tirer une conséquence juridique (ATF 122 I 97, consid. 3b p. 100; Yves Donzallaz, La notification en droit interne suisse, Berne 2002, n° 1231 et les références citées). L'autorité supporte ainsi les conséquences de l’absence de preuves en ce sens que si la notification ou sa date sont contestées, et qu’il existe effectivement un doute à ce sujet, comme cela peut se présenter lors de la notification d’un acte sous pli simple, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l’envoi (ATF 103 V 63). Si une autorité veut se prémunir contre ce risque, elle doit communiquer ses actes sous pli recommandé; la preuve de la notification pourra en effet, le cas échéant, être aisément rapportée par la présentation d’un récépissé et la confirmation par la poste de la réception de l’envoi (Bovay/Blanchard/Grisel/Rapin, Procédure administrative vaudoise, LPA-VD annotée, 2012, p. 327).

b) Selon la jurisprudence, la notification des décisions ne peut intervenir de manière régulière en main de l'administré personnellement, lorsque l'autorité a connaissance du rapport de représentation (ATF 113 Ib 296 consid. 2 p. 298; 110 V 389; 99 V 177; dans le même sens arrêts PE.2009.569 du 18 janvier 2010 consid. 1 a/aa; FI.2004.0071 du 12 octobre 2004; FI.1995.0037 du 24 juillet 1995 et FI.1993.0051 du 5 décembre 1994; v. en outre Yves Donzallaz, La notification en droit interne suisse, Berne 2002, n° 779, nombreuses références citées).

c) En l'espèce, il ressort du dossier que, alors que toutes les correspondances antérieures à la décision du 24 mai 2012 avaient été adressées au mandataire de la recourante, cette dernière l'a été par pli recommandé à la recourante et par pli simple à son mandataire. Il ressort des déclarations de ce dernier qu'il l'a reçue le 30 mai 2012. Il apparaît dès lors que le recours, déposé le 27 juin 2012, l'a été en temps utile. Dès lors qu'il est au surplus recevable en la forme, il convient d'entrer en matière sur le fond.

2.                                Est litigieuse la question de savoir si c'est à juste titre que l'autorité intimée a imposé au titre de revenu extraordinaire de l'activité indépendante la réalisation des réserves latentes issues de l'immeuble que la recourante a repris dans le cadre du partage successoral intervenu le 26 septembre 2001, immeuble qui faisait partie d'un hôtel que la communauté héréditaire que formaient la recourante et sa sœur avait affermé à un tiers depuis le 1^er janvier 1974. L'autorité intimée a imposé la recourante en application des art. 218 al. 3 LIFD et 18 al. 2 LIFD au motif que lorsque la communauté héréditaire qu'elle formait avec sa sœur a été dissoute lors du partage du 26 septembre 2001, la recourante et sa soeur ont chacune repris un des deux immeubles qui faisaient partie de l'hôtel, et qu'il en est résulté un transfert de la fortune commerciale à la fortune privée, lequel a engendré la dissolution des réserves latentes. L'autorité intimée a retenu que le montant de celles-ci équivalait, pour chaque immeuble, à la différence entre le prix de transfert et la valeur comptable du bien, et que le total des réserves latentes relatives à la part de la recourante ascendait à 14’717'800 francs. Dès lors qu'au montant retenu de 14'621'300 francs, devait être porté en déduction celui des cotisations AVS de 1'850'430 francs, elle a fixé le revenu imposable IFD à 12'770'800 francs.

a) Au 1^er janvier 2003, le canton de Vaud a passé du système de la taxation bisannuelle praenumerando au système de la taxation annuelle postnumerando. Dans le système praenumerando, l'impôt était fixé avant la fin de la période fiscale à laquelle il se rapportait, le calcul de ce dernier s'effectuant sur la base des données des deux années précédentes. Dans le système postnumerando, l'impôt est calculé après la fin de la période fiscale sur la base des revenus effectivement réalisés. Dans la mesure où la déclaration d'impôt 2001-2002, la dernière avant le passage au nouveau système de taxation, était basée sur les revenus des années 1999 et 2000 et la suivante sur les revenus de l'année 2003, les revenus des années 2001 et 2002 n'ont pas été pris en compte à des fins de taxation. Le passage d'un système à l'autre a ainsi entraîné une brèche de calcul dans l'imposition dans la mesure où les revenus et déductions des années 2001-2001 n'étaient pas pris en compte à des fins de taxation.

Afin d’atténuer les effets de cette brèche, le législateur a introduit des dispositions transitoires permettant l’imposition des revenus extraordinaires et la déduction de certaines charges extraordinaires. En droit fédéral, l’art. 218 al. 3 LIFD dispose que sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires ceux provenant d’une activité lucrative indépendante.

b) Selon l'art. 18 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.

L'art. 18 al. 2 LIFD prévoit que tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante, la fortune commerciale comprenant tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante.

c) L’art. 18 prévoit un alinéa pour chacune des deux catégories de revenus de l’activité lucrative indépendante: les revenus d’exploitation (al. 1) et les bénéfices en capital (al. 2). La distinction n’a pas de portée fiscale particulière puisque les deux types de revenu sont imposés comme un tout au même taux. Elle permet en revanche de préciser ce que l’on doit entendre sur le plan fiscal par bénéfice en capital, notion plus large qu’en comptabilité (Yersin – Noël, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, Ad Art. 18 N 36).

Concernant les bénéfices en capital générés par la réalisation des biens appartenant à la fortune commerciale de l'indépendant, on distingue traditionnellement trois cas de réalisation d’un actif en droit fiscal suisse: (1) la réalisation effective, (2) la réalisation comptable et (3) la réalisation systématique (Yersin – Noël, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, Ad Art. 18 N 47 ss).

c) a) L'aliénation (réalisation effective) (Yersin – Noël, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, Ad Art. 18 N 48 ss et les références citées):

La notion d’aliénation relève du droit civil. Il y a aliénation lorsque la propriété d’un bien est transférée par son propriétaire à un tiers. Elle peut intervenir à titre onéreux ou gratuit (donation, mais dans ce dernier cas aucun bénéfice ne sera dégagé). Lorsqu’elle intervient à titre onéreux, le bien est remplacé dans le patrimoine de l’indépendant par la contrepartie reçue, en général une somme d’argent, ou un droit (de créance par exemple), parfois un autre actif s’il y a eu échange. L’aliénation peut intervenir par le biais d’une vente, d’un échange, d’un contrat d’entreprise, d’une expropriation, d’une exécution forcée. Il y a également aliénation, aux fins d’imposition, lorsque le bien est détruit et remplacé par une indemnité d’assurance. Le Tribunal fédéral assimile également l’affermage d’un domaine agricole à un acte de réalisation lorsque la remise paraît définitive pour l’ancien exploitant. Le projet de LIFD prévoyait que tout affermage était assimilé à un transfert imposable dans la fortune privée, mais la disposition (art. 18 al. 3 du projet) a été rejetée par les Chambres.

Lorsque, dans toutes ces hypothèses, la valeur de l’élément de remplacement dépasse la valeur comptable de l’objet aliéné, la différence constitue le bénéfice en capital réalisé par l’aliénateur. Avant l’aliénation, cette différence constituait la réserve latente du bien, soit l’augmentation de valeur par rapport au montant comptabilisé, non encore effective à défaut de transaction. L'aliénation aboutit à la réalisation de cette réserve latente, à sa matérialisation, en général en argent. Avant que l’aliénation n’intervienne, cette réserve latente n’est pas imposable.

Le gain ainsi réalisé fait partie du produit imposable de l’activité lucrative indépendante aux termes de l’art. 18 al. 2 LIFD, qui couvre très largement «tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation (…) d'éléments de la fortune commerciale». Il n'est pas nécessaire que l’aliénation en question soit intervenue dans l’exercice de l’activité commerciale, il suffit qu’il s'agisse d’un bien qui était affecté à cette activité.

c) b) La réalisation comptable (Yersin – Noël, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, Ad Art. 18 N 54 ss et les références citées):

L’art. 18 al. 2 LIFD assimile à l’aliénation la réévaluation comptable, qui déclenche aussi l’imposition de la réserve latente de l’actif commercial concerné. Ce cas de réalisation ne se produit qu’auprès de contribuables tenant une comptabilité. Alors même qu’il n’y a pas de changement de propriétaire du bien, le législateur fiscal décrète l’imposition de l’opération afin d’éviter la perte de la créance du fisc sur la réserve latente. Si l’on admettait sans autre la réévaluation, le gain futur sur l’aliénation cette fois réelle de l’élément de la fortune commerciale en serait réduit d’autant, puisqu’il consiste en la différence entre le prix de vente et la valeur comptable, en l’occurrence réévaluée (si le prix de vente est de 100, la valeur comptable avant réévaluation de 40, et celle après réévaluation de 70, le gain futur serait de 30 [100 – 70] au lieu de 60 [100 – 40]). Sur le plan comptable d’ailleurs, le montant de la réévaluation est traité comme du revenu ou du bénéfice, à tout le moins lorsque la réévaluation ne va pas au-delà de la valeur historique (art. 670 CO).

c) c) La réalisation systématique (Yersin – Noël, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, Ad Art. 18 N 58 ss et les références citées):

Dans son énumération des causes d’imposition d’un bénéfice en capital, le législateur ajoute à l’aliénation et à la réévaluation comptable la «réalisation» (Verwertung) (art. 18 al. 2, 1^ère phrase LIFD; terme déjà utilisé dans I’AIFD, art. 21 al. 1 let. d). La doctrine et la jurisprudence en ont tiré le concept de «réalisation systématique», troisième cas déclenchant l’imposition des réserves latentes d’actifs commerciaux au titre du revenu. On retient que la création de réserves latentes est admise sans conséquences fiscales tant que la créance fiscale n’en est que reportée. Un actif commercial peut demeurer sous évalué tant que l’imposition du différentiel est garantie au moment de son aliénation. Si cette garantie disparaît, le report d’imposition n’a plus lieu d’être et l’impôt doit être prélevé immédiatement; à défaut, le fisc perdrait définitivement sa prétention. Pour le Tribunal fédéral, il apparaît ainsi «conforme au but de la prorogation de l’imposition des réserves latentes de comprendre, en droit fiscal, sous le terme de «réalisation» toutes les opérations par lesquelles des réserves latentes qui bénéficient d’une prorogation de l’imposition, sont transférées de manière telle que l’imposition prorogée jusqu’ici ne pourrait plus intervenir ultérieurement» (Arch. 46, 464). La systématique fiscale commande que lorsqu’un actif commercial sort du champ de l’impôt, cette sortie déclenche l’imposition des réserves latentes, réputées réalisées. Tel sera par exemple le cas d’un transfert des actifs d’un établissement stable à l’étranger, d’un passage d’un bien dans la fortune privée (cf. ci-dessous, consid. d) ou de son transfert à une personne morale exonérée d’impôt. Dans le premier cas, le bien sort du champ «territorial» de l’impôt, dans les second et troisième, il passe d’un système imposant les gains en capital (art. 18 al. 2 LIFD) à un autre qui exonère le gain (art. 16 al. 3 LIFD) ou le contribuable (art. 56 LIFD). Pour des raisons différentes dans les trois cas, la créance fiscale serait perdue si l’imposition «selon la systématique fiscale» n'intervenait. La réalisation systématique est en quelque sorte I’«Exit tax» du bien commercial en droit fiscal suisse.

d) Concernant le passage de la fortune commerciale à la fortune privée, la doctrine relève ce qui suit (Yersin – Noël, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, Ad Art. 18 N 76 ss, et les références citées):

Un bien appartenant à la fortune commerciale d’un contribuable n’y demeure pas obligatoirement jusqu’au décès de celui-ci. Lorsque l’indépendant cesse son activité commerciale ou professionnelle, par exemple, les actifs commerciaux, s’ils ne sont pas vendus mais demeurent la propriété de l’intéressé, ne servent plus à l’activité lucrative. Ils doivent ainsi être requalifiés de simples éléments de fortune privée. Ce passage de la fortune commerciale à la fortune privée est un cas de réalisation systématique (Locher, Kommentar, ad art. 18, N 106). On parle aussi de prélèvement privé. Il déclenche l’imposition des réserves latentes alors même qu’il n’y a pas de changement de propriétaire sur le plan civil. Si tel n’était pas le cas, ces réserves échapperaient définitivement à l’impôt, en raison de l’exemption des gains en capital dont bénéficie le contribuable pour sa fortune privée (art. 16 al. 3 LIFD). Il en va de même des biens transférés dans une entreprise ou un établissement stable du contribuable à l’étranger. La créance fiscale suisse serait perdue si la loi n’instituait ce cas comme un acte de réalisation systématique.

Le législateur a expressément prévu à l’art. 18 LIFD le cas du passage de la fortune commerciale dans la fortune privée (al. 2, 2^ème phrase). Le texte légal assimile ce transfert à une aliénation. Selon les auteurs, il aurait été plus logique de se référer au cas de réalisation (second terme de la 1^ère phrase), qui recouvre l’hypothèse de la réalisation systématique, qualification retenue par la doctrine et la jurisprudence pour le passage dans la fortune privée.

Le problème posé dans ce cas de réalisation systématique est souvent d'identifier le moment du passage de la fortune commerciale dans la fortune privée. Le Tribunal fédéral retient que le moment déterminant est celui où le contribuable manifeste de manière claire et précise vis-à-vis des autorités fiscales sa volonté de transférer l’élément dans sa fortune privée (ATF 125 II 113). Ainsi c’est lors du partage entre héritiers et non au décès du de cujus que le passage des immeubles qui étaient commerciaux auprès de ce dernier passent dans la fortune privée des héritiers: on retient que c’est dans le fait de partager la succession que les héritiers manifestent la volonté de les traiter comme des éléments de la fortune privée et non plus comme les actifs d’une entreprise qu’ils reprendraient à leur compte. Il y a ainsi transfert lorsque celui-ci est reconnaissable aux yeux des tiers. Dans le cas de la cessation d’activité, le moment déterminant est celui auquel le contribuable informe l’autorité fiscale de sa volonté manifeste de ne plus détenir de fortune commerciale, acte qui prenait la forme, dans le système praenumerando, d’une demande de taxation intermédiaire. Une simple réduction de l’activité ne suffit pas: l’entrepreneur qui met un terme à cette entreprise mais qui poursuit quelques activités dans le commerce d’immeubles ne manifeste pas clairement son intention de cesser ses opérations dans le domaine immobilier. S’il vend un immeuble, même après un laps de temps certain, il réalise encore un gain commercial. Dans le cas de domaines agricoles notamment, l’affermage de l’exploitation, ou sa mise en location, marque le moment de la cessation d’activité de l’ancien exploitant et donc le passage dans la fortune privée, déclenchant l’imposition des réserves latentes.

e) En l'espèce, c'est à juste titre que l'autorité intimée a imposé en application des art. 218 al. 3 LIFD et 18 al. 2 LIFD au titre de revenu extraordinaire de l'activité indépendante la réalisation des réserves latentes issues de l'immeuble que la recourante a repris dans le cadre du partage successoral intervenu le 26 septembre 2001. Une telle imposition n'a pas eu lieu lorsqu'elle et sa sœur ont, en 1974, affermé l'hôtel dont faisait partie ledit immeuble car elles ont déclaré à l'autorité fiscale zurichoise que cet affermage était provisoire et qu'elles se réservaient la possibilité de reprendre ultérieurement la direction de l'exploitation de l'hôtel à leur propre compte, ce dont elles s'engageaient à informer le fisc, cas échéant. Elles n'ont cependant pas indiqué au fisc avoir renoncé à reprendre l'exploitation. Il apparaît dès lors que le moment déterminant du passage de la fortune commerciale dans la fortune privée de la recourante est bien le partage successoral qui a eu lieu le 26 septembre 2001.

La recourante le conteste. Elle allègue qu'elle et sa sœur ont abandonné l'idée d'exploiter l'hôtel bien avant 2001 et que, par conséquent, l'autorité fiscale était, le 15 décembre 2006 (date de la décision sur réclamation), forclose à procéder à la taxation.

f) L'art. 120 LIFD, qui traite de la prescription, dispose ce qui suit:

"¹ Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.

² La prescription ne court pas ou est suspendue:

a. pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision;

b. aussi longtemps que la créance d'impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;

c. aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse ou n'y est pas en séjour.

³ Un nouveau délai de prescription commence à courir:

a. lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt;

b. lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d'impôt;

c. lorsqu'une demande en remise d'impôt est déposée;

d. lorsqu'une poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d'impôt consommée ou de délit fiscal.

⁴ La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale."

g) Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte) (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 1 ad art. 123, p. 411; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3e éd., Bâle 2007, p. 441).

Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des questions surgissent à propos des revenus, des frais d'acquisition, de l'évolution de la fortune, etc. (cf. art. 126 al. 2 LIFD; arrêt 2A.41/1997 du 11 janvier 1999, consid. 2, RDAF 2000 p. 35). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration.

La taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut: l'autorité n'est pas liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. L'autorité de taxation doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., Lausanne 1998, p. 139; Ernst Blumenstein/ Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 403/404). Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait tout autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurich 1989, p. 109).

Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont les règles générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (Ernst Blumenstein/ Peter Locher, op. cit., p. 416 et les nombreuses références). Par ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses explications ultérieures; on ne peut pas demander au contribuable de prouver un fait négatif, c'est-à-dire qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés (Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 138). Il incombe en effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'informations révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (cf. Daniel Schär, Normentheorie und mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung in gemischten Steuerverfahren, Archives 67 p. 433 ss, p. 448).

Ces règles s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale (art. 142 al. 4 LIFD; arrêt du TF 2A.105/2007 du 3 septembre 2007, consid. 4).

h) En l'espèce, la recourante n’établit pas le moment auquel elle aurait renoncé à reprendre l’exploitation de l'hôtel. Si une telle décision se rapporte, il est vrai, rarement à une date précise, elle s’inscrit le plus souvent dans une succession d’événements résultant de choix et d’aléas de la vie, ceux-ci étant néanmoins rattachables à une période déterminée. Or, la recourante n'en mentionne aucune. Dès lors qu'elle n’apporte pas d’éléments tangibles établissant la prescription, elle ne peut s'en prévaloir.

Au demeurant, dans la mesure où la recourante avait renoncé définitivement à la perspective de reprendre l’exploitation, elle devait en informer l’autorité fiscale ainsi qu’elle s’y était engagée par écrit, ce qu'elle n'a pas fait.

Il apparaît dès lors que le partage successoral intervenu en 2001 doit être retenu comme déterminant pour le dies a quo (période de taxation) du délai de prescription. Le délai de prescription du droit de taxer a ainsi expiré le 31 décembre 2006. La décision de taxation définitive ayant été rendue le 15 décembre 2006, la prescription n’est pas acquise.

Enfin, s'agissant de l'argument de la recourante selon lequel le Tribunal fédéral des assurances a considéré, dans un arrêt du 30 janvier 1984, que les revenus de l’exploitation perçus par la recourante et sa sœur pendant les années 1977 à 1981 n'étaient pas soumis à l’AVS, car privés, il n'est pas pertinent. En effet, le Tribunal fédéral des assurances, se prononçant sur la nature des revenus provenant de l’exploitation, n’a pris en considération que l’identité des exploitants et l’influence des intéressées sur la gestion de l’hôtel. En droit fiscal toutefois, le maintien de biens dans la fortune commerciale n’est pas subordonné à l’exercice par leur détenteur d’une activité indépendante. En outre, la qualification de l'activité par les autorités d'assurances sociales ne lie pas le fisc, pas plus que les rapports de droit civil (Yersin – Noël, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, Ad Art. 18 N 4; arrêt du TF 2A.400/2006 du 17 avril 2007 consid. 6.3). Au surplus, en 1984, les autorités chargées de l’application de l’AVS avaient l’obligation, en application de l’art. 50 LAVS, de garder le secret sur les cotisations des administrés. Elles n’auraient par conséquent pas été autorisées, dans le cas d’espèce, à informer le fisc de l’arrêt du Tribunal fédéral des assurances.

3.                                L'autorité intimée conclut, dans sa réponse, à la reformatio in pejus (cf. art. 89 al. 2 et 99 LPA-VD) de la décision sur réclamation du 24 mai 2012 en ce sens que le revenu imposable (12'770'800 fr. ) soit augmenté à 14'621'300 fr. dès lors qu'à son sens un doute existe quant au prélèvement d'une cotisation AVS de 1'850'430 fr. sur le bénéfice en capital réalisé en 2001, montant que l'OID avait admis de déduire du revenu réalisé. Il ressort de la proposition de règlement de l'ACI du 30 avril 2012 que cette déduction avait fait l'objet d'un accord oral entre la recourante et l'OID, concrétisé par une proposition de règlement de celui-ci du 29 avril 2008. L'ACI était donc consciente de ce doute, qu'elle a accepté, en renonçant à procéder aux investigations qui auraient permis de le lever et, le cas échéant, d'invoquer la révocation de l'accord intervenu. Elle a au contraire formellement confirmé cet accord dans sa proposition de règlement du 30 avril 2012 à laquelle la décision du 24 mai 2012 se réfère. Dans ces conditions, la cour de céans considère qu'il ne lui appartient pas d'instruire dans le cadre de la présente procédure la question de la réalité du prélèvement de la cotisation AVS en cause. Si l'ACI l'estime utile, il lui incombera de reprendre l'instruction sur ce point, d'interpeller la recourante et, le cas échéant, de rendre une nouvelle décision sujette à recours. Sa conclusion tendant à la reformatio in pejus de sa décision du 24 mai 2012 doit en conséquence être écartée.

4.                                Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté et la décision attaquée, confirmée.

5.                                Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires et n'a pas droit à des dépens (art. 49, 55, 91 et 99 LPA-VD).

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 24 mai 2012 est confirmée.

III.                                Les frais d'arrêt, par 10'000 (dix mille) francs, sont mis à la charge de la recourante.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 18 septembre 2013

 

Le président:                                                                                             La greffière:

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.