TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 14 novembre 2012

Composition

M. Eric Kaltenrieder, président; M. Fernand Briguet et M. Cédric Stucker, assesseurs.

Recourante

A. X.________, à 1********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
	Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 21 juin 2012 (décision du 7 février 2012 de la section LMSD de l'ACI)

Vu les faits suivants

A. B. Y.________, née le 11 octobre 1919, est décédée le 19 juillet 2011 à 2********. Elle a laissé pour unique héritière désignée sa nièce, A. X.________, domiciliée à 1********. Les actifs nets de la succession de la défunte, soumis à l'impôt successoral, ont été arrêtés par l'Administration cantonale des impôts (ACI) à 27'100 fr., soit des actifs à hauteur de 34'826 fr. 05, sous déduction de 7'726 fr. 05 de passifs, parmi lesquels 7'652 fr. 40 de frais funéraires.

B. Par décision de taxation définitive du 7 février 2012, l'ACI a imposé la succession précitée, au titre de l'impôt successoral vaudois, sur une assiette de 27'100 fr., correspondant à une charge fiscale de 5'029 fr., soit 2'514 fr. 50 à titre d'impôt cantonal et 2'514 fr. 50 au titre de l'impôt communal.

Le 5 mars 2012, A. X.________ a déposé une réclamation à l'encontre de cette décision auprès de l'ACI. Elle souhaitait que soient déduits de l'actif successoral imposable les frais engendrés par ses transports de son domicile à 1******** au cimetière de 3******** où est enterrée la défunte. Par décision sur réclamation du 21 juin 2012, l'ACI a rejeté cette réclamation après que A. X.________ eut refusé la proposition de règlement qui lui avait été faite.

C. A. X.________ a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) par acte du 18 juillet 2012, rédigé en allemand. Conformément à l'art. 26 al. 1 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), un délai au 9 août 2012 lui a été imparti pour procéder en langue française, ce que l'intéressée a fait le 7 août 2012. A. X.________ a conclu en substance à ce qu'il soit tenu compte en déduction de l'actif successoral des frais d'entretien de la tombe de la défunte B. Y.________. Elle expose à cet égard que c'était cette dernière qui avait insisté pour qu'elle s'occupe de l'entretien de sa tombe. Cette tombe sera entretenue au moins durant 20 ans encore. Les frais annuels d'entretien à la charge de A. X.________ sont élevés (1'100 kilomètres parcourus chaque année en voiture ou en train, diverses dépenses d'entretien, achat de fleurs et plantes, ...). Or, dès l'année prochaine, A. X.________ sera à la retraite et elle ne percevra plus que son AVS. Dans ces conditions, une réduction des droits de succession s'impose.

Par réponse du 10 septembre 2012, l'ACI a conclu au rejet du recours. Elle expose que l'art. 28 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11) énumère de manière exhaustive les déductions qui peuvent être portées à l'actif successoral brut déterminé. Or, les frais que la recourante entend porter en déduction concernent des dépenses nées ou à naître après le décès et ne sont pas en rapport direct avec l'enterrement ou les autres frais mentionnés à l'art. 28 LMSD précité. Par ailleurs, le pacte successoral de la défunte ne comporte aucune charge liée aux frais de déplacement et d'entretien allégués par la recourante.

A. X.________ a renoncé à déposer des déterminations complémentaires.

D. La cour a statué par voie de circulation.

Considérants en droit

1. Interjeté dans le délai de 30 jours prévu à l'art. 77 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et de l'art. 53 LMSD, le présent recours a été déposé en temps utile.

2. La recourante considère que ses frais de transports pour se rendre à 3******** où se trouve la tombe de la défunte B. Y.________ et les frais d'entretien de cette tombe, y compris l'achat des plantes et arrangements floraux, doivent être déduits de l'actif successoral, qu'elle ne remet pour le surplus pas en question.

a) Selon l'art. 28 LMSD, sont déduits de l'actif brut de la succession, les dettes dont le défunt répondait personnellement à l'ouverture de sa succession (let. a); les frais funéraires usuels, les frais de l'office du juge de paix, les frais relatifs à l'établissement de l'inventaire au sens de l'arrêté du 19 juillet 1963 d'application de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations, l'entretien pendant un mois des héritiers qui faisaient ménage commun avec le défunt (art. 606 CCS), les honoraires de l'exécuteur testamentaire (art. 517, al. 3 CCS), ainsi que les frais engagés par la succession pour faire valoir ses droits (let. b); les indemnités prévues aux articles 334 ss CCS et les prestations et libéralités d'un employeur à ses employés ensuite d'un rapport de service, lorsqu'elles sont imposables comme revenu (let. c); les indemnités prélevées par les enfants du défunt en application de l'article 631, alinéa 2 CCS, à concurrence d'un montant équitable qui ne peut dépasser toutefois 10'000 francs pour les enfants qui ne sont pas élevés au moment du décès et 20'000 francs pour ceux qui sont infirmes (let. d) et l'impôt étranger sur les successions en cas de double imposition effective (let. e). Le but de cette disposition est d'imposer la masse successorale nette, à savoir le montant correspondant à l'enrichissement réel des héritiers ou des bénéficiaires de la succession.

Les déductions dans le cadre de l'impôt successoral sont strictement définies par l'art. 28 LMSD. En droit fiscal seules sont possibles les déductions qui reposent sur une base légale (voir dans ce sens Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, Archives 60, p. 1 ss, spécialement p. 13). La loi fiscale ne peut en règle générale être interprétée extensivement (Rivier, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980, p. 57). Il convient partant d'admettre que l'art. 28 LMSD énumère de manière exhaustive les déductions admises qui peuvent être portées en déduction de l'actif successoral brut déterminé.

b) En l'occurrence, la recourante entend porter en déduction de l'actif successoral brut ses frais de transport et ceux d'entretien de la tombe de feu B. Y.________. Eu égard à la nature de ces frais, la recourante paraît vouloir les faire entrer dans la catégorie des frais funéraires visés par l'art. 28 let. b LMSD. Or, manifestement, les charges auxquelles fait référence la recourante n'entrent pas dans cette catégorie. Il s'agit en effet de frais liés à l'entretien futur de la tombe de la défunte, qui naîtront à l'avenir au gré des mesures prises par la recourante. Ces frais ne sont pas en relation directe avec l'enterrement d'B. Y.________; partant, ils ne sauraient être qualifiés de "frais funéraires usuels" au sens de l'art. 28 let. b LMSD, déductibles en tant que tels de l'actif brut de la succession.

Par ailleurs, le pacte successoral d'B. Y.________ ne comportait aucune mention d'un quelconque devoir d'entretien de sa tombe à charge des héritiers.

Le moyen de la recourante est dès lors mal fondé.

3. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Succombant, la recourante assumera les frais judiciaires. Il n'y a pas lieu de lui allouer de dépens (art. 49 al. 1 et 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 21 juin 2012, est confirmée.

III. Un émolument de justice de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de A. X.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 14 novembre 2012

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.