TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 16 mai 2013

Composition

M. Robert Zimmermann, président; M. Xavier Michellod et M. Rémy Balli, juges.

 

Recourants

1.

A. X.________-Y.________, à 1********,   

 

 

2.

B. X.________-Y.________, à 1********,   

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne

  

 

Objet

          

 

Recours A. et B. X.________-Y.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 12 septembre 2012

 

Vu les faits suivants

A.                                Les époux A. X.________ et B. X.________-Y.________ sont domiciliés à 1********, où se trouve leur maison familiale. A. X.________ est l’associé et gérant unique de la société Z.________ Sàrl (ci-après: Z.________). Inscrite le 23 décembre 1997 au Registre du commerce, cette société a pour but les opérations financières et de négoce. Elle a pris la suite dès, le 12 mai 1999, de la société C.________ Sàrl.

B.                               Le 2 février 2007, le Juge d’instruction fédéral a ouvert une instruction préparatoire, au sens des art. 108ss aPPF, à l’encontre de A. X.________ et d’un tiers, soupçonnés de blanchiment d’argent et de participation à une organisation criminelle. A. X.________ aurait, dès 1997, aidé son comparse à recycler, au travers de différentes sociétés et relations bancaires, le produit d’un important trafic de cocaïne organisé depuis la Colombie et le Venezuela à destination de l’Espagne. Le 29 novembre 2007, le Juge d’instruction fédéral a restreint le droit de A. X.________ d’aliéner le bien-fonds de 1********. Des valeurs pour un montant de 1'547’716 fr. (au 16 mars 2011), déposées sur un compte bancaire au nom d’un bénéficiaire d’un trust, ont fait l’objet d’un séquestre dans le cadre de la procédure pénale. Le 15 novembre 2011, le Ministère public de la Confédération a adressé au Tribunal pénal fédéral un acte d’accusation contre A. X.________. Par jugement du 25 octobre 2012 (cause SK.2011.27), le Tribunal pénal fédéral a acquitté l’accusé des chefs de complicité d’un trafic de stupéfiants, de soutien à une organisation criminelle et de blanchiment d’argent, et l’a reconnu coupable de faux dans les titres. Il l’a condamné de ce fait à une peine de 45 jours-amende (au montant de 165 fr. le jour), avec un délai d’épreuve de deux ans. Le Tribunal pénal fédéral a ordonné la levée des séquestres, une fois son jugement passé en force. Le Ministère public de la Confédération a, le 18 février 2013, formé contre ce jugement un recours en matière pénale auprès du Tribunal fédéral. Il a conclu notamment au renvoi de la cause au Tribunal pénal fédéral pour qu’il ordonne notamment la confiscation des avoirs séquestrés (cause 6B_184/2013, pendante).

C.                               L’administration fiscale du canton de Genève a ouvert à l’encontre de Z.________, en 2007, une procédure en rappel d’impôts relative à l’imposition du capital et du bénéfice pour les périodes fiscales allant de 1998 à 2005 (pour l’impôt fédéral direct) et de 2001 à 2005 (pour l’impôt cantonal et communal). Par jugement du 13 avril 2011, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève a admis partiellement, au sens des considérants, le recours formé par Z.________ contre la décision rendue le 29 avril 2009 par l’administration fiscale cantonale, en ce sens que la reprise et l’amende relatives à la période 1998 pour l’impôt fédéral direct ont été annulées. Z.________ a recouru contre ce jugement auprès de la Chambre administrative de la Cour de justice du canton de Genève. La cause est pendante.

D.                               Le 10 octobre 2007, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a ouvert à l’encontre des époux X.________ une procédure pour soustraction d’impôt. Le 25 août 2009, l’ACI leur a adressé un avis de prochaine clôture portant sur les périodes 1999-2000, 2001-2002 et 2001-2002bis, s’agissant de l’impôt fédéral direct, ainsi que l’impôt cantonal et communal. Le 30 mars 2011, l’ACI a rendu une décision de rappel d’impôt et de taxation définitive, ainsi que de prononcés d’amendes, portant sur les périodes en question, selon le tableau suivant:

Périodes

ICC/Revenu

ICC/Fortune

ICC/Amendes

IFD/Revenu

IFD/Amendes

1999

 

 

 

      47'594 fr. 

       47'550 fr.

2000

 

 

 

      47'594 fr.

       47'550 fr.

2001

164'022,15 fr.

11'477,40 fr.

340'700 fr.

   75'651 fr.

   75'650 fr.

2001bis

  77'437 fr.

 

 

  65'915 fr.

   43'900 fr.

2002

154'486 fr.

10'810,10 fr.

53'400 fr.

 75'651 fr.

   75'650 fr.

2002bis

    2'797,5 fr. 

 

 

      411 fr.

        300 fr.

Total ICC

398'742,65 fr.

  22'287,50 fr.

394'100 fr.

 

 

Total IFD

 

 

 

312'816 fr.

290'600 fr.

Total général

 

 

 

 

1'418'546,15 fr.

 

Le 29 avril 2011, les époux X.________ ont formé une réclamation contre cette décision. Le 12 septembre 2012, l’ACI a rejeté la réclamation, en précisant que les amendes n’étaient prononcées qu’à l’encontre de A. X.________.

E.                               A. X.________ et B. X.________-Y.________ ont recouru contre la décision du 12 septembre 2012, dont ils demandent l’annulation, ainsi que de celle du 30 mars 2011, «à mesure que les montants repris font déjà l’objet d’un séquestre conservatoire, d’une confiscation, voire d’une dévolution à l’Etat ou de toute autre mesure de nature confiscatoire». Subsidiairement, ils demandent que les reprises et amendes soient annulées ou du moins réduites «de manière significative». A titre préalable, les recourants ont demandé à ce que la cause soit suspendue jusqu’à droit connu sur la procédure pénale menée à l’encontre de A. X.________. L’ACI propose le rejet du recours et s’oppose à la suspension. Dans le cadre d’un second échange d’écritures, les parties ont maintenu leurs conclusions.

F.                                Le 23 avril 2013, le juge instructeur a rejeté la demande de suspension de la cause présentée par les recourants.

G.                               Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                                a) En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage «nemo tenetur se ipsum accusare vel procedere»), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455 ; ATF 138 IV 47 consid. 2.6 p. 51ss; 132 I 140 consid. 2.1 p. 145/146; 121 II 257 consid. 4b p. 264, et les références citées). Afin d’éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – ne soient utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire, le Tribunal statue en deux étapes: il rend un arrêt partiel sur la taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes; est réservé le cas où le contribuable renonce expressément à la protection que l’art. 6 CEDH lui confère (cf. arrêts FI.2010.0033 du 27 janvier 2011; FI.2003.0022 du 14 juin 2007).

b) Les contribuables ayant opté pour la procédure séparée, le présent arrêt ne porte que sur la taxation. Les amendes feront l’objet d’une procédure séparée.

2.                                Pour l’impôt fédéral direct, la matière est régie par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). S’agissant du droit cantonal harmonisé, s’appliquent la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), ainsi que la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts cantonaux (LI, RSV 642.11).  

3.                                Les recourants invoquent le principe de la capacité contributive et la garantie de la propriété. Ils font valoir que dès lors que les reprises litigieuses concernent des revenus confisqués par l’autorité pénale et qui pourraient être dévolus à l’Etat, toute taxation parallèle serait inconstitutionnelle.

a) Un acte normatif viole le principe de l’égalité de traitement lorsqu’il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu’il omet de faire des distinctions qui s’imposent au vue des circonstances, c’est-à-dire lorsqu’il traite de manière différente ce qui est semblable et ce qui est dissemblable de manière identique, relativement à une situation de fait importante (ATF 138 I 225 consid. 3.6.1 p. 229/230, 265 consid. 4.1 p. 267, 321 consid. 3.2 p. 324, et les arrêts cités). Ces règles, découlant de l’art. 8 al. 1 Cst., sont concrétisés en droit fiscal par les principes de la généralité de l’impôt, de l’égalité de l’impôt et de la taxation selon la capacité contributive (ATF 138 I 248 consid. 2 p. 251, et les arrêts cités). Selon ce dernier, chaque contribuable participe au financement de l’Etat en fonction des moyens dont il dispose (ATF 133 I 206 consid. 7.1 p. 217/218, et les arrêts cités).  

b) L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable (art. 16 al. 1 LIFD), quel que soit le titre juridique fondant leur acquisition. Même des revenus provenant d’actes illicites ou contraires aux bonnes mœurs sont imposables, dès lors qu’ils accroissent la capacité économique du contribuable (ATF 111 II 295 consid. 2d p. 300; 70 I 250). Cela étant, si ces revenus sont confisqués ou en passe de l’être, ils ne sont pas pris en compte pour la taxation, puisqu’il n’y a pas d’accroissement dans ce cas de la fortune. Si la confiscation intervient après la taxation, celle-ci peut faire l’objet d’une demande de révision pour ce motif (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2ème éd., Zurich, 2009, N.39-42 ad art. 16 LIFD; Martin Reich, N. 33 ad art. 7 LHID, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (ed) Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, 2ème éd., Bâle, 2002; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Teil I., Therwil/Bâle, 2001, N. 14 ad art. 16 LIFD; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, 7/11; Markus Reich, Steuerrecht, 2ème éd., Zurich, Bâle, Genève, 2012, p. 215/216).

c) Un revenu n’est imposable que s’il est réalisé, c’est-à-dire lorsqu’une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert la propriété ou une prétention ferme, pour autant que l’exécution de celle-ci ne paraît pas incertaine (ATF 115 Ib 238 consid. 3d p. 242; 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; 105 Ib 238 consid. 4a p. 242, et les arrêts cités). S’agissant du système d’escroquerie dit de la «boule de neige», le revenu illicite est considéré comme réalisé dès l’instant où, à un moment ou un autre du processus, l’auteur dispose des avoirs, quitte à ce qu’il le réinvestisse ultérieurement (ATF 2A.114/2001 du 10 juillet 2001, reproduit in: StE 2001 B 21.1, N. 10; RDAF 2001 II p. 345; ATF du 27 janvier 2003, reproduit in: StE 2003 B 21.1, Nr. 11; cf. également l’arrêt du Tribunal administratif du canton de Zurich du 23 août 2006, reproduit in: StE 2007 B 21.1 Nr.15, ainsi que l’arrêt du Tribunal cantonal du canton d’Uri du 7 novembre 1997, reproduit in: StE 1998 B 21.1 Nr. 6). Ce revenu n’est toutefois plus réalisé notamment lorsqu’est engagée l’action révocatoire au sens de l’art. 289 LP (ATF du 6 juillet 2011, reproduit in: StE 2011 B 21.1 Nr.19).

d) Les recourants exposent qu’ils ne disposeraient plus des biens en question, objets d’un séquestre pénal.

aa) La restriction au droit d’aliéner l’immeuble de 1********, ordonnée selon l’art. 266 al. 3 CPP, ainsi que le séquestre des fonds au sens de l’art. 263 al. 1 let. d CPP, ont un but conservatoire; ils constituent le prélude à une confiscation de ces valeurs patrimoniale comme produit du crime, selon l’art. 70 al. 1 CP. Ce type de séquestre est une mesure de contrainte provisoire, qui laisse intacts les rapports de droit civils relatifs à la propriété des objets et valeurs saisis (cf. ATF 120 IV 365 consid. 1c p. 366/367, et les arrêts cités; Saverio Lembo/Anne B. Julen Berthod, in: Commentaire romand, Code de procédure pénale, Bâle 2011, N. 2 et 3 ad art. 263 CPP), quand bien même ceux-ci se trouvent sous la mainmise de l’Etat jusqu’à ce qu’il soit définitivement statué sur leur sort (Felix Bommer/Peter Goldschmid, in: Basler Kommentar, Schweizerische Strafprozessordnung, Bâle 2011, N. 1-2, 6 avant les art. 263-268 CPP, N. 31, 40-47 ad art. 263 CPP). Le séquestre devra ou bien être levé, pour le cas où le Tribunal fédéral rejetterait le recours formé par le Ministère public de la Confédération contre le jugement rendu le 25 octobre 2012 par le Tribunal pénal fédéral, ou bien être remplacé par une mesure de confiscation, pour le cas où le Tribunal fédéral admettrait le recours dont il est saisi. Aussi longtemps que la cause est pendante, le séquestre continue de produire ses effets.

bb) Les recourants déduisent du fait qu’ils ne peuvent librement disposer des objets et valeurs séquestrés que l’ACI ne serait pas en droit d’ordonner des rappels d’impôts et amendes. Cette opinion ne saurait être suivie. L’ACI doit, notamment pour des raisons liées à la prescription des créances fiscales, poursuivre la procédure de rappel d’impôts et d’amendes sans désemparer, afin d’assurer la perception après la levée des séquestres que souhaitent les recourants. A attendre, l’autorité fiscale prendrait le risque de ne plus pouvoir obtenir le paiement des impôts et des amendes, parce que la créance fiscale aurait été prescrite dans l’intervalle. Dans l’hypothèse contraire, où les montants litigieux seraient confisqués en application des dispositions pénales, pourrait se poser la question de la concurrence des créances fiscale et pénale. Cette question, théorique et prématurée, est exorbitante du présent litige. Il est partant essentiel que les procédures fiscale et pénale se poursuivent parallèlement, de manière à parer à tout risque que les recourants puissent jouer sur deux tableaux, et échapper tant à la confiscation qu’à la taxation – pour autant, naturellement, que l’une ou l’autre soit juridiquement fondée. Ces considérations liées au développement des procédures dans le temps ont conduit le juge instructeur à rejeter la demande de suspension de la cause (et, partant, de la procédure fiscale) jusqu’à droit jugé au fond, s’agissant du volet pénal de l’affaire. La Cour fait siens les motifs de la décision incidente du 23 avril 2013, en tant que de besoin.

e) Les griefs liés à la taxation sont mal fondés. 

4.                                Le recours doit ainsi être rejeté, en tant qu’il porte sur la taxation. En tant qu’il porte sur les amendes, il est communiqué à une nouvelle section de la Chambre fiscale de la Cour de droit administratif. Les frais sont mis à la charge des recourants (art. 49 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD, RSV 173.36). Le montant total des impôts dus, sans les amendes, est de 733'846,15 fr. Compte tenu de cette valeur litigieuse, le montant des frais est fixé à 10'000 fr. (cf. art. 2 let. a du tarif des frais judiciaires en matière de droit administratif et public, du 11 décembre 2007 – TFJAP, RSV 173.36.5.1). Il n’y a pas lieu d’allouer des dépens (art. 52, 55 et 56 LPA-VD).

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 Un émolument de 10'000 (dix mille) francs est mis à la charge des recourants.

III.                                Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 mai 2013

 

                                                          Le président:


 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.