TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 15 novembre 2013

Composition

M. Robert Zimmermann, président; M. Eric Kaltenrieder, juge et M. Cédric Stucker, assesseur; Mme Valérie Duvanel-Donzel, greffière.

Recourants

A. X.________, à 1******** (GB),

B. X.________, à 1******** (GB), tous deux représentés par TAXADVICE Sàrl, C. Z.________, à Nyon,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
	Recours A. et B. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 9 octobre 2012

Vu les faits suivants

A. A. et B. X.________ sont domiciliés à 1******** (GB). Ils sont copropriétaires, chacun pour une demie, de la quote-part 125/1000 de la parcelle n° 2******** de la Commune de 3********. Leur immeuble est loué. Ils sont également propriétaires d'un terrain en Espagne.

B. Le 12 novembre 2009, A. et B. X.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2008. Ils ont annoncé un revenu imposable en Suisse de 29'300 fr. au taux de 485'200 fr. et une fortune imposable en Suisse de 724'000 fr. au taux de 2'169'000 fr. Le 15 mars 2010, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'Office d'impôt) a rendu une décision de taxation. Il a fixé le revenu imposable à 55'100 fr. au taux de 485'200 fr. et la fortune imposable à 724'000 fr. au taux de 2'169'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal et le revenu imposable à 63'300 au taux de 882'000 fr. pour l'impôt fédéral direct. Le 15 avril 2010, les époux X.________ ont contesté cette décision, en particulier la répartition internationale des intérêts hypothécaires. Le 21 avril 2010, l'Office d'impôt a procédé à une nouvelle détermination des éléments imposables. Il a confirmé la décision de taxation du 15 mars 2010 et invité les contribuables, s'ils entendaient maintenir leur réclamation, à lui faire part de leurs observations. Le 19 mai 2010, les époux X.________ ont maintenu leur réclamation, que l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a rejetée le 9 octobre 2012.

C. Le 9 novembre 2012, A. et B. X.________ ont recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal contre la décision de l'ACI, dont ils demandent l'annulation. L'ACI propose le rejet du recours.

D. Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Le litige porte sur l’impôt cantonal et communal, ainsi que sur l’impôt fédéral direct, pour la période 2008. La matière est régie par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11). Lorsque, comme en l’espèce, la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal et peut, partant, être traitée avec un raisonnement identique, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal et communal, une seule décision est rendue, sans que le dispositif de l’arrêt ne distingue entre les deux catégories d’impôt (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).

2. La Confédération suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord sont liés par la Convention du 8 décembre 1977 en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (ci-après: CDI-GB; RS 0.672.936.712; dans sa version en vigueur depuis le 19 décembre 2012).

Conformément au principe de l'effet négatif qui prévaut en Suisse, une convention de double imposition ne peut en principe pas instaurer une imposition inconnue du droit suisse; elle ne peut que limiter le droit d'imposer prévu au plan national (cf. ATF 2A.421/2000 du 11 mai 2001 consid. 3c, traduit in RDAF 2001 II p. 267; cf. aussi ATF 117 Ib 358 consid. 3 p. 366). Les modalités de l'imposition sur les plans matériel et formel relèvent donc uniquement du droit interne de l'Etat auquel la compétence d'imposer est attribuée en vertu de la convention (cf. arrêts 2C_625/2008 du 30 janvier 2009 consid. 4.2; 2C_265/2007 du 8 octobre 2007 consid. 2.1). En d'autres termes, il faut distinguer l'attribution de la compétence d'imposer un élément de revenu ou de fortune, qui est réglée par la convention de double imposition, de l'exercice de cette compétence, qui relève, sous réserve de dispositions particulières fixées dans la convention, du droit fiscal interne des Etats contractants (cf. arrêt 2C_625/2008 précité consid. 4.2, et la référence citée). Ainsi, aucune des dispositions de la CDI-GB n'est-elle directement applicable à la problématique posée en l'occurrence.

3. Le litige porte exclusivement sur la question de la manière dont il convient de procéder à la répartition internationale, s'agissant plus particulièrement des intérêts passifs.

En matière d'imposition des personnes physiques, l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger (art. 6 al. 1 LIFD). L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5; au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé (art. 6 al. 2 LIFD). L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans les conventions visant à éviter la double imposition sont réservées (art. 6 al. 3 LIFD).

L'art. 6 al. 1 à 4 LI contient des dispositions semblables à celles de l'art. 6 al. 1 à 3 LIFD. L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés hors du canton (art. 6 al. 1 LI). L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu et de la fortune, ainsi qu'aux gains immobiliers, qui sont imposables dans le canton, selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis dans le canton et la fortune qui y est située doivent être imposés (art. 6 al. 2 LI). L'étendue de l'assujettissement dans les relations intercantonales et internationales est définie conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale (art. 6 al. 3 LI). Si une entreprise suisse ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable dans le canton compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans les conventions visant à éviter la double imposition sont réservées (art. 6 al. 4 LI).

Concernant l'imposition des personnes morales, l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger (art. 52 al. 1 LIFD). L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité au bénéfice imposable en Suisse au sens de l'art. 51 (art. 52 al. 2 LIFD). Dans les relations internationales, l'étendue de l'assujettissement d'une entreprise, d'un établissement stable ou d'un immeuble est définie conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Une entreprise suisse peut compenser les pertes d'un établissement stable à l'étranger avec des bénéfices réalisés en Suisse si l'Etat dans lequel cet établissement est sis n'a pas déjà tenu compte de ces pertes. Si cet établissement réalise des bénéfices au cours des sept années suivantes, l'impôt sera récupéré pendant ces exercices dans la mesure où les reports de pertes sont compensés dans l'Etat où il est sis. Les pertes portant sur des immeubles à l'étranger ne seront prises en considération que si un établissement stable est exploité dans le pays concerné. Les dispositions prévues dans les conventions de double imposition sont réservées (art. 52 al. 3 LIFD). Les contribuables qui ont leur siège et leur administration effective à l'étranger doivent l'impôt sur le bénéfice qu'ils réalisent en Suisse (art. 52 al. 4 LIFD).

L'art. 87 LI contient des dispositions semblables à celles de l'art. 52 al. 1 à 4 LIFD. L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés hors du canton (art. 87 al. 1 LI). L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité à la partie du bénéfice et du capital qui est imposable dans le canton selon l'art. 84 (art. 87 al. 2 LI). L'étendue de l'assujettissement dans les relations intercantonales et internationales est définie conformément aux règles du droit fédéral concernant la double imposition intercantonale. Une entreprise suisse ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable dans le canton peut compenser les pertes d'un établissement stable à l'étranger avec des bénéfices réalisés en Suisse si l'Etat dans lequel cet établissement est sis n'a pas déjà tenu compte de ces pertes. Si cet établissement réalise des bénéfices au cours des sept années suivantes, l'impôt sera récupéré pendant ces exercices dans la mesure où les reports de pertes sont compensés dans l'Etat où il est sis. Les pertes portant sur des immeubles à l'étranger ne seront prises en considération que si un établissement stable est exploité dans le pays concerné. Les dispositions prévues dans les conventions de double imposition sont réservées (art. 87 al. 3 LI). Les contribuables qui ont leur siège et leur administration effective à l'étranger doivent l'impôt sur le bénéfice qu'ils réalisent en Suisse (art. 87 al. 4 LI).

4. a) Les recourants, tout en étant domiciliés en Grande-Bretagne, sont copropriétaires d'un immeuble en Suisse; ils sont donc assujettis de manière limitée en Suisse. La pratique de l'autorité intimée en matière de répartition internationale des intérêts passifs consiste d'une part à appliquer les règles fédérales relatives à l'interdiction de la double imposition intercantonale en cas de rattachement personnel, soit illimité, en Suisse, en se fondant sur l'art. 6 al. 3 1^ère phr. LIFD (et sur l'art. 6 al. 3 LI), et d'autre part à procéder à une répartition "partielle", c'est-à-dire limitée à une première répartition des intérêts passifs sans prise en considération de pertes de répartition, des intérêts passifs d'un contribuable assujetti de manière limitée en Suisse. L'ACI considère ainsi que l'art. 6 al. 3 1^ère phr. LIFD (ainsi que l'art. 6 al. 3 LI) ne vaut que pour les cas d'assujettissement illimité en Suisse, mais ne concerne en revanche pas les cas d'assujettissement limité en Suisse, tels le cas d'espèce. Les recourants contestent une telle appréciation, estimant que l'art. 6 al. 3 1^ère phr. LIFD est applicable aux deux types d'assujettissement, et donc à leur situation. Le litige porte sur l'interprétation à donner à l'art. 6 al. 3 1^ère phr. LIFD, soit sur la question de savoir si cette disposition est également applicable aux personnes physiques assujetties de manière limitée en Suisse.

b) La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Toutefois, si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il faut alors rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment les travaux préparatoires, le but et l'esprit de la règle, les valeurs sur lesquelles elle repose, ainsi que sa relation avec d'autres dispositions légales (ATF 139 II 49 consid. 5.3.1 p. 54, 78 consid. 2.4 p. 83; 139 III 78 consid. 4.3 p. 81/82; 138 II 105 consid. 5.2 p. 107/108, 217 consid. 4.1 p. 224, 440 consid. 13 p. 453, 557 consid. 7.1 p. 565/566, et les arrêts cités).

c) La doctrine est partagée sur la question à résoudre. Certains auteurs considèrent que l’art. 6 al. 3 1^ère phr. LIFD ne vaut que pour les personnes physiques assujetties de manière illimitée en Suisse (cf. Felix Richner, Walter Frei, Stefan Kaufmann, Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2^ème éd., 2009, ad art. 6, n° 18; Jean-Blaise Paschoud, in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, ad art. 6, n° 12; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Budessteuer, 2001, ad art. 6, n° 21 à 23). D'autres auteurs sont au contraire d'avis que la disposition en cause est également applicable aux personnes physiques assujetties de manière limitée en Suisse (cf. Peter Athanas et Giuseppe Giglio, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], I/2a, 2^ème éd., 2008, ad art. 6, n° 3 et 16/17; Peter Riedweg et Daniela Fricker, Die Besteuerung der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens in der Schweiz, ASA 64 [1995/1996] 513, spé. 522/523).

d) Dans un arrêt rendu le 3 février 1994 (StE 1995 A.21.12 n° 10), la Commission de recours en matière fiscale I du Canton de Zurich (ci-après: la Commission) s'est prononcée sur l'interprétation à donner à une disposition semblable à l'art. 6 al. 3 1^ère phr. LIFD. Cette disposition prévoyait que la répartition intercantonale et internationale pour les établissements stables devait respecter les principes du droit fédéral en matière d'interdiction de la double imposition. La Commission de recours a considéré que les principes développés par le Tribunal fédéral en matière d'interdiction de la double imposition intercantonale étaient applicables à la détermination du bénéfice imposable dans le Canton de Zurich d'une entreprise sise dans un autre canton ou à l'étranger, mais qui y disposait d'un établissement stable.

Le Tribunal fédéral ne semble pas pour sa part avoir déjà tranché la question de l'interprétation à donner à l'art. 6 al. 3 1^ère phr. LIFD, ce qu'il a en revanche fait dans un arrêt récent à propos de l'art. 52 al. 3 1^ère phr. LIFD (cf. ATF 139 II 78 consid. 2.4.1 p. 83/84). Cette disposition traite de l'étendue de l'assujettissement des personnes morales et dispose d'un al. 3 1^ère phr. semblable à l'art. 6 al. 3 1^ère phr. LIFD. Le Tribunal fédéral a ainsi jugé que la règle de l'art. 52 al. 3 LIFD selon laquelle, dans les relations internationales, l'étendue de l'assujettissement d'une entreprise, d'un établissement stable ou d'un immeuble est définie conformément aux règle du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale vaut tant pour l'assujettissement illimité que limité. Il s'est notamment référé sur ce point au commentaire relatif au projet d'art. 6 LIFD contenu dans le Message du Conseil fédéral concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral direct du 25 mai 1983 (ci-après: le Message) (FF 1983 III 1 spé. 165), citant ce qui suit: "Cette disposition fixe l'étendue matérielle de l'assujettissement illimité et limité. A cet égard, afin de définir l'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble dans les relations avec l'étranger, le 3e alinéa renvoie aux principes du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition." Le Tribunal fédéral a ainsi précisé que, sur la base des travaux préparatoires, l'on ne saurait considérer que la disposition en cause réglemente uniquement l'un des deux types d'assujettissement, soit le cas dans lequel une personne morale de droit suisse dispose d'un établissement stable à l'étranger. L'interprétation systématique de l'art. 52 LIFD amène le Tribunal fédéral à la même conclusion. Il constate en effet que la loi définit d'abord les principes relatifs aux rattachements personnel et économique, puis l'étendue de l'assujettissement qui en découle; elle détermine ensuite l'étendue de l'assujettissement en lien avec différents domiciles secondaires dans les relations internationales.

5. a) S'agissant de l'art. 6 al. 3 1^ère phr. LIFD, le Tribunal de céans ne voit pas de motifs de s'écarter de l'interprétation à laquelle a procédé le Tribunal fédéral concernant l'art. 52 al. 3 1^ère phr. LIFD.

Au vu du texte clair de l'art. 6 al. 3 1^ère phr. LIFD, qui ne précise d'aucune manière qu'il ne s'appliquerait qu'aux cas d'assujettissement illimité, mais qui est général, l'on doit considérer que cette disposition vise l'ensemble des cas d'assujettissement en matière internationale, et donc également l'assujettissement limité. Le fait que la 2^ème phr. de l'al. 3 traite d'un cas d'assujettissement illimité n'implique pas que la 1^ère phr. ne concernerait que des cas de ce type, sachant en particulier que cette 2^ème phr. ne concerne d'ailleurs que les établissements stables et non pas également les entreprises ou les immeubles. Elle ne fait que définir des règles spécifiques pour un cas particulier d'assujettissement dans les relations internationales.

Les interprétations historique et systématique confortent l'interprétation littérale. Le commentaire relatif au projet d'art. 6 LIFD (dont les 2^ème et 3^ème phr. étaient alors absentes du projet de loi) figurant dans le Message contenait à la suite de ce que le Tribunal fédéral en a cité dans son arrêt la phrase suivante: "cela a pour conséquence, dans notre contexte, qu'un contribuable qui possède une entreprise, un établissement stable ou un immeuble à l'étranger n'est pas imposé en Suisse pour ces éléments, même s'il n'est en fait pas assujetti à l'étranger". Le fait que le commentaire fasse ainsi référence à des cas d'assujettissement illimité ne signifie pourtant pas que l'art. 6 al. 3 1^ère phr. LIFD doive être compris comme ne concernant que ce type de cas. Le Conseil fédéral précise, dans la première phrase du commentaire relatif au projet d'art. 6 LIFD, que cette disposition "fixe l'étendue matérielle de l'assujettissement illimité et limité". Il poursuit en disant que "à cet égard", soit s'agissant de l'étendue de l'assujettissement illimité et limité, "afin de définir l'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble dans les relations avec l'étranger, le 3e alinéa renvoie au principe du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition". L'on doit donc comprendre que le Conseil fédéral visait, par le biais de cette disposition, les cas d'assujettissement tant illimité que limité. L'analyse systématique de l'art. 6 LIFD permet d'aboutir à la même conclusion. L'art. 6 al. 1 LIFD définit l'assujettissement illimité, l'al. 2 l'assujettissement limité et l'al. 3 les règles à respecter pour les deux cas d'assujettissement dans les relations internationales.

Dans la mesure où la clause de renvoi est absolument identique dans les deux dispositions de sorte que, s'agissant de la portée à donner au renvoi figurant à l'art. 6 al. 3 LI, une interprétation par analogie de l'art. 6 al. 3 LIFD est parfaitement justifiée (cf. arrêt 2C_625/2008 du 30 janvier 2009 consid. 6.6), l'on doit considérer que l'art. 6 al. 3 LI vise également les cas d'assujettissement limité.

b) C'est en conséquence à tort que l'autorité intimée a considéré que l'art. 6 al. 3 1^ère phr. LIFD, respectivement l'art. 6 al. 3 LI, ne concernait pas les cas d'assujettissement limité en Suisse, tels celui des recourants, qui, tout en étant domiciliés en Grande-Bretagne, sont copropriétaires d'un immeuble en Suisse et sont donc assujettis de manière limitée en Suisse. Le grief des recourants sur ce point est en conséquence fondé.

6. Dès lors que l'art. 6 al. 3 1^ère phr. LIFD est également applicable aux personnes physiques assujetties de manière limitée en Suisse, se pose la question de la manière dont l'art. 6 al. 3 3^ème phr. LIFD doit en l'occurrence trouver application. Cette disposition prévoit que, dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Il s'agit donc de déterminer dans quelle mesure, ensuite d'une répartition proportionnelle des intérêts passifs au pro rata des actifs, la perte de 25'984 fr., liée aux intérêts passifs, attribuée à l'étranger en déduction du revenu net de la fortune, qui se solde par un montant de -72 fr, pourrait être prise en charge en Suisse.

Se pose néanmoins au préalable la question de savoir si la répartition des intérêts passifs, au niveau international, doit être effectuée selon la méthode objective ou selon la méthode de répartition proportionnelle aux actifs bruts localisés.

a) Se référant à l'art. 6 al. 2 2^ème phr. LIFD, les recourants invoquent le fait que dans les cas d'assujettissement limité, une répartition objective (et non proportionnelle) des intérêts passifs pourrait être envisagée. Selon eux, une telle répartition permettrait en l'occurrence d'éviter le résultat insatisfaisant auquel ils sont confrontés.

Aux termes de l'art. 6 al. 2 1^ère phr. LIFD, l'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. La 2^ème phr. de cette disposition prévoit qu'au moins, le revenu acquis en Suisse doit être imposé. Certains auteurs déduisent de l'art. 6 al. 2 2^ème phr. LIFD, ainsi que le relèvent les recourants, que la méthode objective est applicable aux contribuables imposés de manière limitée en Suisse (cf. en particulier Felix Richner, Walter Frei, Stefan Kaufmann, Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2^ème éd., 2009, ad art. 6, n° 20; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2001, ad art. 6, n° 24/26, qui précise qu'en matière d'immeubles, la prise en compte de cette méthode est évidente). L'utilisation d'une telle méthode impliquerait que les intérêts hypothécaires soient déduits du revenu exclusivement réalisé au lieu de situation de l'immeuble, soit en l'occurrence en Suisse (cf. Felix Richner, Walter Frei, Stefan Kaufmann, Hans Ulrich Meuter, op. cité, ad art. 6, n° 23; Peter Athanas et Giuseppe Giglio, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], I/2a, 2^ème éd., 2008, ad art. 6, n°179). Les auteurs qui préconisent la prise en compte de la méthode objective pour les personnes assujetties de manière limitée en Suisse n'excluent néanmoins pas que les intérêts passifs, en particulier hypothécaires, fassent l'objet d'une répartition proportionnelle aux actifs (cf. Felix Richner, Walter Frei, Stefan Kaufmann, Hans Ulrich Meuter, op. cit., ad art. 6, n° 27; Peter Locher, op. cit., ad art. 6, n° 26).

Le Tribunal fédéral relève de manière générale qu'aussi bien dans les relations intercantonales qu'internationales, la pratique suisse veut que les intérêts passifs soient répartis proportionnellement à la localisation des actifs dans les différents Etats (cf. arrêt 2A.36/2007 du 21 août 2007 consid. 3.1, StE 2009 B.11.3 n° 18, et les références citées; FI.2003.0048 du 9 octobre 2003 consid. 1c, et les références citées). Le Tribunal fédéral estime qu'une telle méthode constitue une solution judicieuse et pratique (cf. arrêt 2A.36/2007 précité consid. 3.2).

b) L'on ne voit en l'occurrence pas les raisons pour lesquelles il conviendrait de s'écarter de la pratique selon laquelle les intérêts passifs sont répartis proportionnellement aux actifs bruts localisés. Ainsi que le relève le Tribunal fédéral dans son arrêt du 20 juin 1996 (publié in RF 1997 p. 515 consid. 2b/aa et bb), ce système permet d'éviter les difficultés de vérification quant à la relation entre un élément de la fortune du contribuable et une dette, respectivement entre un revenu et les intérêts de celui-ci et surtout les déplacements de passifs au gré du contribuable. Une relation entre les immeubles et les dettes hypothécaires ne s'impose pas comme un principe. La jurisprudence a depuis longtemps souligné que le droit d'imposition ne devait pas dépendre de la manière dont les contribuables répartissent leurs dettes et qu'il était inexact de considérer que les dettes hypothécaires grevant un immeuble seraient dans une relation si étroite avec celui-ci qu'elles devraient être entièrement et exclusivement déduites de la valeur de l'objet grevé (ATF 62 I 91 consid. 2a p. 98). Un emprunt hypothécaire peut en effet tendre à d'autres fins qu'au financement de l'immeuble grevé. Les conditions du marché des capitaux peuvent guider les décisions du contribuable relatives à la répartition des dettes ainsi qu'à l'affectation des revenus immobiliers. Lorsque les taux hypothécaires sont modérés, le contribuable sera enclin à grever son patrimoine immobilier et à placer les fonds ainsi empruntés sur d'autres valeurs.

L'on ne saurait en conséquence suivre les recourants lorsqu'ils préconisent l'application à leur situation de la méthode objective dans la répartition des intérêts hypothécaires. L'interprétation de l'art. 6 al. 3 3^ème phr. LIFD, et celle de l'art. 6 al. 4 2^ème phr. LI qui lui correspond, doit ainsi être en l'occurrence effectuée en se fondant sur la répartition proportionnelle aux actifs bruts localisés, méthode qu'a utilisée l'ACI.

7. En substance, l'art. 6 al. 3 3^ème phr. LIFD exclut la prise en considération de pertes subies à l'étranger, sauf pour la détermination du taux, cela "dans toutes les autres hypothèses". On trouve la même règle en droit cantonal, en application de l'art. 6 al. 4 2^ème phr. LI. L'art. 6 al. 3 2^ème phr. LIFD, de même que l'art. 6 al. 4 1^ère phr. LI, permettent la déduction en Suisse de pertes subies par un établissement stable sis à l'étranger, cela selon un mécanisme relativement complexe.

a) La jurisprudence s'est déjà prononcée sur l'interprétation à donner à l'art. 6 al. 3 3^ème phr. LIFD. Le Tribunal fédéral a ainsi jugé qu'exception faite des établissements stables, cette disposition prévoit expressément que les pertes subies à l'étranger ne pouvaient être prises en considération que pour la détermination du taux de l'impôt (cf. arrêt 2A.36/2007 consid. 2.2; cf. également arrêt du Tribunal fédéral in NStP 2000 19 consid. 2b, dans lequel le Tribunal fédéral a précisé qu'une telle appréciation valait notamment pour les immeubles étrangers). Cette interprétation a été adoptée par un grand nombre de juridictions cantonales qui se sont penchées sur la question (cf. ATA/288/2012 du 8 mai 2012 de la Chambre administrative de la Cour de justice du Canton de Genève consid. 9, et les références citées; cf. également FI.2003.0048 du 9 octobre 2003 consid. 2b, dans lequel le Tribunal administratif a jugé que les pertes subies à l'étranger – découlant de la prise en considérations d'intérêts passifs attribués aux immeubles sis hors de Suisse – ne sont pas déductibles des éléments imposables en Suisse, mais ne peuvent être pris en considération que pour le taux).

La doctrine majoritaire admet également cette solution (cf. en particulier Felix Richner, Walter Frei, Stefan Kaufmann, Hans Ulrich Meuter, op. cit., ad art. 6, n° 74; Jean-Blaise Paschoud, in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, ad art. 6, n° 36; Peter Athanas et Giuseppe Giglio, op. cit., ad art. 6, n° 43; Peter Locher, op. cit. ad art. 6, n° 43 s.).

Certains auteurs estiment cependant que les intérêts hypothécaires ne constituent pas une perte subie à l'étranger et que, dès lors, la répartition internationale des intérêts passifs doit être effectuée comme au niveau intercantonal (cf. Felix Richner, Walter Frei, Stefan Kaufmann, Hans Ulrich Meuter, op. cit., ad art. 6, n° 64; Peter Athanas et Giuseppe Giglio, op. cit., ad art. 6, n° 60 s.; cf. aussi Frédéric de le Court, Danielle Axelroud Buchmann, Répartition intercantonale et internationale pour les personnes physiques, thèmes choisis, in RF 2012 p. 18, spé. ch. 4.2 p. 30 à 32).

b) Concernant l'art. 6 al. 3 3^ème phr. LIFD, le Tribunal de céans ne voit pas de motifs de s'écarter de l'interprétation à laquelle ont procédé la jurisprudence et la doctrine majoritaire. Au vu de l'articulation de l'art. 6 al. 3 LIFD, qui, à sa 1^ère phr., se réfère aux règles prohibant la double imposition intercantonale dans les relations internationales, s'agissant des entreprises, des établissements stables et des immeubles, et en particulier des 2^ème et 3^ème phr., la prise en compte de pertes subies à l'étranger n'est possible qu'en lien avec un établissement stable sis à l'étranger aux conditions posées à la 2^ème phr., la 3^ème phr. précisant expressément que "dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt". A la lecture de cette disposition, on ne voit pas comment il serait possible d'admettre la prise en compte, dans la détermination de la base imposable en Suisse, des pertes subies à l'étranger, dont des intérêts hypothécaires, qui ne concerneraient pas un établissement stable. Une telle interprétation vaut dans le cas tant d'un assujettissement illimité en Suisse, auquel se réfèrent avant tout la jurisprudence et la doctrine précitées, que d'un assujettissement limité tel celui concernée par la présente procédure. Cette interprétation se justifie en cas d'assujettissement limité également par le fait que, conformément à l'art. 6 al. 2 2^ème phr. LIFD, "au moins, le revenu acquis en Suisse doit être imposé". Cela implique en effet qu'aucune perte étrangère ne peut être déduite du revenu réalisé en Suisse (cf. Peter Locher, op. cit., ad art. 6, n° 27; Peter Agner, Angelo Digeronimo, Hans-Jürg Neuhaus, Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément, traduction, 2001, ad art. 6 n° 9).

La même interprétation doit être donnée à l'art. 6 al. 4 2^ème phr. LI, au vu des dispositions semblables à celles de l'art. 6 al. 3 3^ème phr. LIFD qu'elle contient.

Il s'ensuit que la perte de répartition subie à l'étranger par les recourants ensuite d'une première répartition proportionnelle aux actifs localisés des intérêts hypothécaires ne saurait être prise en compte dans la détermination du revenu imposable en Suisse.

c) Les recourants contestent cependant le fait qu'un excédent d'intérêts passifs à l'étranger ensuite d'une première répartition constitue une perte à l'étranger. Ils font valoir, ainsi que cela découlerait en particulier de la Circulaire n° 27 de la Conférence suisse des impôts du 15 mars 2007 (Double imposition intercantonale – élimination des pertes de répartition en droit intercantonal), qu'une perte de répartition ne subsiste que lorsque toutes les compensations prévues par le droit intercantonal pour les intérêts passifs ont été effectuées.

Une telle appréciation ne saurait être suivie. Dans son arrêt du 9 octobre 2003 (FI.2003.0048), le Tribunal administratif a considéré qu'il y avait une perte à l'étranger, à ne prendre en considération que pour le taux, ensuite d'une répartition des intérêts passifs en proportion des actifs localisés. L'on ne voit pas pour quelle raison une telle jurisprudence ne devrait pas être confirmée. L'art. 6 al. 3 1^ère phr. LIFD pose le principe selon lequel les règles de la double imposition intercantonale sont applicables en matière internationale; la 2^ème phr. du même alinéa établit des règles particulières s'agissant de la déduction en Suisse de pertes subies par un établissement stable sis à l'étranger, alors que la 3^ème phr. exclut la prise en compte de pertes subies à l'étranger dans les autres hypothèses. L'art. 6 al. 3 3^ème phr. LIFD constitue ainsi une exception à l'application, en matière internationale, des règles de répartition intercantonale prévues par l'art. 6 al. 3 1^ère phr. LIFD; on peut donc comprendre qu'il ne soit pas procédé à une deuxième répartition des intérêts passifs. Il doit en aller de même pour l'art. 6 al. 4 2^ème phr. LI.

Le grief des recourants sur ce point n'est pas fondé.

d) C'est en conséquence à juste titre que, même si elle l'a fait pour d'autres motifs, l'autorité intimée a refusé de prendre en compte, pour la détermination du revenu imposable en Suisse, la perte de 25'984 fr. en matière d'intérêts hypothécaires subie à l'étranger.

8. Les recourants font valoir que l'ACI déciderait à bien plaire de l'opportunité de procéder ou non à une deuxième répartition des intérêts passifs dans les relations internationales. Ils précisent que lorsque les revenus de fortune attribués à la Suisse ne suffisent pas à absorber la charge d'intérêts passifs calculée de manière proportionnelle, l'ACI procéderait à une deuxième répartition afin de faire supporter cette charge par les revenus de fortune attribués à l'étranger. Lorsque les revenus de fortune attribués à l'étranger ne suffisent pas à absorber la charge d'intérêts calculés de manière proportionnelle, l'administration refuserait de procéder à la deuxième répartition prévue par le droit intercantonal. L'ACI suivrait une telle pratique, que le contribuable soit assujetti de manière illimitée ou limitée en Suisse. Les recourants voient dans la pratique de l'ACI, et donc telle qu'elle est appliquée à leur cas, une violation des principes de l'égalité de traitement et de l'interdiction de l'arbitraire.

a) Une décision ou un arrêté viole le principe de l'égalité de traitement consacré à l'art. 8 al. 1 Cst. lorsqu'il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou qu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 137 I 58 consid.4.4; 136 I 297 consid. 6.1; 134 I 23 consid. 9.1 p. 42 et la jurisprudence citée). Les situations comparées ne doivent pas nécessairement être identiques en tous points, mais leur similitude doit être établie en ce qui concerne les éléments de fait pertinents pour la décision à prendre (ATF 129 I 113 consid. 5.1 p. 125; 125 I 1 consid. 2b/aa p. 4; 123 I 1 consid. 6a p. 7 et la jurisprudence citée).

Une décision est arbitraire lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou lorsqu'elle contredit d'une manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité, ou si elle apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs et en violation d'un droit certain. En outre, il ne suffit pas que les motifs de la décision critiquée soient insoutenables, encore faut-il que cette dernière soit arbitraire dans son résultat (ATF 138 IV 13 consid. 5.1 p. 22; 137 I 1 consid. 2.4 p. 5; 136 III 552 consid. 4.2 p. 560, et les arrêts cités). Il n'y a pas arbitraire du seul fait qu'une autre interprétation de la loi soit possible, ou même préférable (ATF 138 IV 13 consid. 5.1 p. 22; 133 I 149 consid. 3.1 p. 153; 132 I 13 consid. 5.1 p. 17/18, et les arrêts cités).

b) Le fait que, comme en l'espèce, l'excédent d'intérêts passifs attribué à l'étranger ne soit pas compensé avec les revenus de fortune attribués à la Suisse, alors même que l'excédent d'intérêts passifs attribué à la Suisse peut être compensé avec les revenus de fortunes attribués à l'étranger, ne viole pas les principes de l'égalité de traitement et de l'interdiction de l'arbitraire, au vu de l'interprétation qu'il convient de donner aux art. 6 al. 3 LIFD et 6 al. 3 et 4 LI (cf. consid. 5 à 7). Une telle manière de procéder est en effet conforme aux deux dispositions précitées.

Le grief des recourants sur ce point est mal fondé.

9. Il résulte de ce qui précède que si l'interprétation faite par les recourants de l'art. 6 al. 3 1^ère phr. LIFD, respectivement de l'art. 6 al. 3 LI, est correcte, tel n'est pas le cas de celle des art. 6 al. 3 3^ème phr. LIFD et 6 al. 4 2^ème phr. LI. Le recours doit ainsi être rejeté au sens des considérants et la décision attaquée, confirmée par substitution de motifs. Des frais réduits sont mis à la charge des recourants, qui n'ont pas droit à des dépens (art. 49 al. 1 et 55 al. 1 a contrario de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté au sens des considérants.

II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 9 octobre 2012 est confirmée.

III. Un émolument de justice de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 15 novembre 2013

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.