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TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC |
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Composition |
M. Eric Kaltenrieder, président; M. Robert Zimmermann et M. Xavier Michellod, juges; M. Christophe Baeriswyl, greffier. |
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Recourante |
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X.________ SA, à 1********, représentée par Y.________ SA, succursale d'Epalinges, à Lausanne, |
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Autorité intimée |
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Département des finances et des relations extérieures, à Lausanne |
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Objet |
Emoluments du registre foncier |
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Recours X.________ SA c/ décision du Département des finances du 19 décembre 2012 (émoluments du Registre foncier) |
Vu les faits suivants
A. Par contrat de fusion (par absorption) du 17 février 2012, la société X.________ SA, dont le siège est 1********, a repris les actifs et passifs de la société Z.________ SA, qui était propriétaire de deux immeubles à 1******** inscrits au registre foncier sous n°2******** et 3********.
B. Le 25 mai 2012, X.________ SA, par l'intermédiaire de son mandataire Y.________ SA, a requis du Conservateur du registre foncier de Lausanne de procéder à son inscription comme propriétaire des immeubles n°2******** et 3********, ce qui a été fait le 29 mai 2012.
Le 8 août 2012, le Conservateur du registre foncier de Lausanne a adressé à Y.________ SA la facture relative à ce transfert, qui s'élevait à un montant de 2'320 fr., soit 2'220 fr. pour l'inscription à proprement parler et 100 fr. de frais de publication.
Par courrier électronique du 18 septembre 2012, Y.________ SA requis des précisions au sujet de cette facturation.
Le 20 septembre 2012, le Conservateur du registre foncier de Lausanne a expliqué que le montant de 2'220 fr. correspondait au 0,75‰ de l'estimation fiscale des immeubles, conformément à l'art. 2 al. 1 let. abis du Règlement du 17 décembre 1993 fixant le tarif des émoluments du registre foncier (RE-RF; RSV 211.61.1) et celui de 100 fr. aux frais de publication dans la Feuille des Avis Officiels conformément à l'art. 7 let. e du même règlement.
C. Le 17 octobre 2012, X.________ SA, par l'intermédiaire de son mandataire, a recouru contre la facture précitée devant le Département des finances et des relations extérieures (DFIRE), concluant sous suite de frais et dépens à ce qu'un émolument de 100 fr. soit perçu pour l'opération d'inscription litigieuse. Elle s'est plainte d'une violation de l'art. 103 de la loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (LFus; RS 221.301) ainsi que des principes de l'équivalence et de la couverture des frais.
Par décision du 19 décembre 2012, le DFIRE a rejeté le recours, confirmé la décision du Conservateur du registre foncier de Lausanne et mis à la charge de la recourante un émolument de 300 fr., aucun dépens n'étant pour le surplus alloué.
D. Le 16 janvier 2013, X.________ SA a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en reprenant les moyens et conclusions de son recours précédent.
Dans sa réponse du 25 février 2013, le DFIRE a conclu au rejet du recours.
La recourante a déposé des déterminations complémentaires le 12 mars 2013 et l'autorité intimée le 28 mars 2013.
E. Il résulte des comptes 2007 à 2011 et des budgets 2012 et 2013 de l'Etat de Vaud, disponibles sur internet, que le poste "Registre foncier" présentait les charges et revenus suivants:
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Charges |
Revenus |
(dont émoluments administratifs) |
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Comptes 2007 |
8'847'831.98 |
27'254'338.23 |
(26'982'827.45) |
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Comptes 2008 |
9'354'077.60 |
26'653'670.35 |
(26'416'948.70 |
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Comptes 2009 |
9'627'160.94 |
24'903'190.01 |
(24'681'721.95) |
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Comptes 2010 |
9'858'970.97 |
29'018'018.26 |
(28'769'629.50) |
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Comptes 2011 |
9'713'794.44 |
30'895'445.60 |
(30'689'077.95) |
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Budget 2012 |
10'175'000 |
24'175'000 |
(23'950'000) |
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Budget 2013 |
10'243'000 |
26'510'000 |
(26'285'000) |
F. Le 13 janvier 2010, en réponse à un postulat Nicolas Daïna intitulé "Nouveau tour de roue contre le réchauffement fiscal vaudois", déposé le 20 février 2007 et renvoyé au Conseil d'Etat le 5 février 2008, le Conseil d'Etat a rendu un rapport, dont on tire les passages principaux suivants
"1 TEXTE DU POSTULAT
Les émoluments administratifs ont pour vocation de faire supporter au bénéficiaire d’une prestation le coût que cette prestation engendre pour l’administration. Au contraire de l’impôt, l’émolument doit être neutre financièrement et ne doit pas rapporter à l’Etat davantage que ne coûte à celui-ci la prestation en cause. Ce n’est qu’à cette condition que l’émolument échappe aux strictes exigences en matière de base légale qui s’appliquent aux impôts. C’est ainsi que les émoluments du Registre foncier ne sont déterminés que par un simple règlement du Conseil d’Etat.
Cependant, les nouveaux heureux propriétaires immobiliers s’étonnent de l’ampleur des frais mis à leur charge par le canton pour procéder à leur inscription dans les livres du Registre foncier (1,5 o/oo du coût de leur maison). Ils s’acquittent de la même manière d’émoluments pour inscrire un gage immobilier ou son augmentation.
La récente publication de la Société vaudoise des Conservateurs du Registre foncier confirme que l’excédent de revenu de cette entité administrative n’a cessé de croître depuis 1998, pour atteindre la coquette somme de CHF 14.8 mios en 2005. Or il est mal aisé de reconstituer toutes les charges justifiant l’importance des émoluments administratifs pratiqués par le Registre foncier.
C’est la raison qui me pousse à demander au Conseil d’Etat de livrer un bref rapport justifiant les tarifs pratiqués par le Registre foncier car il s’agit de garantir aux administrés concernés qu’ils ne sont pas confrontés à une ponction fiscale déguisée.
2 RÉPONSE AU POSTULAT
2.1 Préambule
Ce postulat a été déposé le 20 février 2007 et renvoyé au Conseil d'Etat le 5 février 2008. Alors que le postulat demande au Conseil d’Etat de livrer un bref rapport permettant de reconstituer les charges justifiant l’importance des émoluments administratifs pratiqués par le registre foncier, les débats parlementaires ont posé des questions importantes, telles que la facturation selon le temps consacré, le respect du principe d’équivalence et, de manière indirecte, une invitation à la baisse du tarif des émoluments (BGC 5 février 2008, p.49 ss).
Il ressort des débats parlementaires que le postulat critique la perception des émoluments et non le fonctionnement du registre foncier : "le Registre foncier est bien dirigé et qu’il est compétent". Le Conseil d’Etat en prend acte avec satisfaction.
2.2 Principe de l'exigence d'une base légale suffisante
Le postulant critique principalement le défaut d’une base légale formelle en posant la question de savoir si une base réglementaire est suffisante en la matière.
En matière de registre foncier, l’art. 954 du Code civil donne la compétence aux cantons de percevoir des émoluments pour les inscriptions au registre foncier et les travaux de mensuration qui s’y rattachent. La base légale vaudoise, au sens strict, est l’art. 37 de la loi sur le registre foncier, le cadastre et le système d’information sur le territoire du 23 mai 1972 (RSV 211.61), qui précise que "les opérations du registre foncier sont facturées aux requérants sur la base d'un tarif d'émoluments arrêté par le Conseil d'Etat".
[...]
2.3 Principe de la couverture des coûts
Le postulat se base sur un rapport de la Société vaudoise des conservateurs des registres fonciers qui indiquait les résultats comptables de l’unité budgétaire du registre foncier (UB 7023). Ce rapport concluait par "les chiffres ci-dessus permettent de constater une maîtrise des charges et une évolution significative des revenus qui laisse un excédent bénéficiaire annuel substantiel au Canton, étant cependant précisé que les frais d’informatisation et de gestion des plans cadastraux ne sont pas inclus dans ces chiffres. En définitive, le registre foncier ne coûte rien au Canton, tout au contraire" (page 19). Ce rapport, qui avait pour but de mettre en valeur l’institution du registre foncier dans le cadre de la vie économique (préface en page 1), précise clairement l’aspect lacunaire des chiffres indiqués.
Comme l’a relevé un député lors de la prise en considération du postulat, si on veut faire une comptabilité analytique, afin d’établir la vérité des coûts, il faut prendre en compte l’ensemble des procédures, notamment de l’Office d’information sur le territoire (OIT). [...]
2.3.1 Méthodologie d'établissement du coût complet
Il apparaît clairement que la simple analyse des charges comptables de l’UB 7023 concernant l’Office du registre foncier (RF) ne donne, à l’évidence, pas les coûts complets de l’activité administrative en matière de registre foncier. La société des conservateurs l’indiquait d’ailleurs clairement dans son rapport. Par contre, la détermination des coûts liés à l’activité du registre foncier représente une tâche délicate que le Service d’analyse et de gestion financière (SAGEFI) démontre ci-dessous.
Les activités du registre foncier (aspect juridique de la propriété foncière) et celles de l’Office de l’information sur le territoire (aspect descriptif et géométrique) sont absolument interdépendantes (même si les métiers sont différents). Dans ce sens, l’art. 950 al. 1 du Code civil précise que: "l’immatriculation et la description de chaque immeuble dans le registre foncier s’effectuent sur la base de la mensuration officielle, notamment d’un plan du registre foncier". Le coût complet calculé prend en considération tous les coûts identifiés qui sont économiquement imputables au RF et à l’OIT (Office d’information sur le territoire). Cela signifie concrètement que le coût complet diffère sensiblement des charges qui sont portées au budget de l’unité budgétaire N° 7023 "RF" et de la sous-unité budgétaire N° 615 "OIT".
Ainsi, le coût complet se compose de la manière suivante:
- des charges du budget 2009 des UB 7023 et 615,
- des charges transversales du budget 2009 rapportées aux collaborateurs du RF et de l’OIT (Secrétariats généraux (SG) concernés, services transversaux, Contrôle cantonal des finances, Cour des comptes),
- des coûts informatiques du RF et de l’OIT (coût de base d’un poste informatique et charges spécifiques aux logiciels utilisés par les services concernés). Ces coûts sont d’ailleurs centralisés dans l’UB de la Direction des systèmes d’information (DSI),
- des charges annuelles d’intérêts et d’amortissement des investissements selon la méthode de calcul habituellement pratiquée dans le chapitre des conséquences financières des EMPD,
- de la déduction des revenus du RF et de l’OIT, exception faite des émoluments du RF ceci afin de permettre en finalité de comparer le coût complet du RF et de l’OIT avec lesdits émoluments.
2.3.2 Commentaires spécifiques sur les investissements pris en considération
Les investissements pris en considération pour calculer les charges d’intérêts et d’amortissement sont les suivants:
- les décrets relatifs tant à l’informatisation du RF que celle de l’OIT, quand bien même certains sont déjà amortis en 2009 sur les plans budgétaire et comptable. Cette approche est pertinente économiquement lorsqu’il s’agit de vérifier si des revenus (en l’occurrence des émoluments) couvrent tous les coûts y relatifs.
- les décrets de l’OIT pour les mensurations cadastrales officielles, la numérisation des plans et la mise à disposition des géodonnées.
2.3.3 Coût complet - résultat
Le coût complet calculé pour l’ensemble "RF et OIT" se monte à quelque CHF 23 millions par an et se présente comme suit:
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COUT COMPLET |
RF |
OIT |
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Charges totales des offices |
9'838'000 |
4'555'400 |
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Coût SG et charges transversales (source : SAGEFI |
725'032 |
255'758 |
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Coût postes informatiques (source : DSI) |
1'018'350 |
381'892 |
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Amortissement des investissements (selon durée décret) |
820'000 |
4'308'350 |
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Intérêts calculés sur investissements (5%) |
112'800 |
2'141'100 |
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Charges totales calculées |
12'514'182 |
11'642'500 |
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Revenus (sans émoluments RF) |
- 205'000 |
- 884'300 |
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Charges nettes calculées |
12'309'182 |
10'758'200 |
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Charges nettes calculées RF & OIT |
23'067'381 |
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2.3.4 Couverture du coût complet par les émoluments
Les émoluments du registre foncier sont composés d’émoluments en fonction de la valeur de l’opération "ad valorem" et d’émoluments forfaitaires. S’agissant principalement d’émoluments "ad valorem", le taux de 1,5 o/oo relatif à la perception en cas de mutations à la propriété et d’inscriptions de gages immobiliers est constant depuis 1974, par contre les prix ou les volumes se "sont envolés": brièvement à la fin des années nonantes (plus de 20 millions de francs en 1989) et dès 2003.
Historiquement, les émoluments du RF se présentent ainsi:
- Comptes 2008 : CHF 26.4 mios
- Comptes 2007 : CHF 26.9 mios
- Comptes 2006 : CHF 24.9 mios
- Comptes 2005 : CHF 22.9 mios
- Moyenne sur 20 ans (comptes 1989 – 2008) : CHF 17 mios (voir graphique ci-après).
[...]
Finalement, il apparaît donc que les émoluments du RF:
- de CHF 17 mios sur une moyenne de 20 ans, ne couvrent pas le coût complet de CHF 23 mios calculé en 2009, quand bien même ce dernier serait escompté à l’augmentation moyenne de l’indice des prix à la consommation sur la même période.
- de CHF 22.9 mios aux comptes 2005 sont équivalents au coût complet de CHF 23 mios calculés en 2009.
- compris entre CHF 24.9 et 26.9 mios entre 2006 et 2008 couvrent le coût complet et dégagent une marge de quelques millions, ceci à la faveur d’une situation conjoncturelle et immobilière florissante lors des trois années considérées.
2.3.5 Constat
En ce qui concerne le principe de la couverture des coûts, le tarif des émoluments actuellement en vigueur fixé dans le règlement du 17 décembre 1993 (RSV 211.61.1) est économiquement justifié eu égard au coût complet du RF et de l’OIT, même s’il convient de considérer et d’accepter une certaine variabilité en fonction de la conjoncture et du marché immobilier. Actuellement ce marché est dans une phase d’assainissement.
2.4 Principe de l'équivalence
[...], les émoluments du registre foncier vaudois sont, en règle générale, des forfaits de CHF 20 à CHF 200.- par opération. Ils sont relativement modiques et ne sont souvent pas en rapport avec le coût de la prestation. Une servitude est facturée CHF 100.- et une division de bien-fonds, qui nécessite des heures de travail avec une responsabilité élevée en cas d’erreur, quelques centaines de francs.
Cette relative générosité est, à juste titre, compensée par les émoluments "ad valorem". Les opérations liées au transfert de propriété, à la constitution et à l’augmentation de gage immobilier couvrent les autres opérations du registre foncier. Avec un taux de 1,5 o/oo, l’acquisition d’un immeuble de CHF 1'000'000.- générera pour l’acheteur un coût de CHF 1'500.- d’émoluments. La vente d’une parcelle agricole ou viticole ne coûtera que quelques centaines de francs à son acquéreur. Il se peut toutefois, qu’au-delà d’un certain montant, l’équilibre soit rompu entre la valeur objective de la prestation fournie et l’intérêt de l’administré à l’obtenir. A la suite d’un recours, le Conseil d’Etat a décidé, en 1997, de plafonner le maximum des émoluments à CHF 50'000.-. La solution du plafonnement a été préférée à celle d’un barème dégressif. Cette solution s’avère plus simple à l’image du règlement. En tous les cas, ces deux manières de pondérer la perception des émoluments sont d’ailleurs respectueuses de la doctrine et de la jurisprudence.
[...]
2.6 Conclusion
Le schéma sous 2.3.4 démontre clairement que l’augmentation des émoluments, dès les années 2000, est principalement due à la situation conjoncturelle et immobilière florissante. Ce même schéma montre que l’Etat n’est pas à l’abri d’un revirement de tendance, comme ce fût le cas au début des années 1990, alors que le taux de 1,5 o/oo n’avait pas été modifié. Selon les chiffres indiqués dans cette réponse, ce n’est que depuis 2006 que les comptes annuels présentent un excédent de revenu en matière de registre foncier. Le Tribunal fédéral admet que d’une façon générale, les émoluments du registre foncier sont soumis à des fluctuations dues à la situation conjoncturelle, dont un canton peut tenir compte en fixant le montant des émoluments. Ainsi, seule la réalisation d’un bénéfice important et durable permet d’exiger qu’il repose sur une base légale spécifique, différente de l’art. 954 CC (ATF 126 I 180 et ATF 2P.44/2003).
Vu ce qui précède, le Conseil d’Etat estime qu’il serait judicieux d’intégrer, comme d’autres cantons (Fribourg, Neuchâtel, par exemple), le principe et le taux des émoluments ad valorem dans une loi au sens formel. Les principes d’équivalence et de couverture des coûts ne prêteront ainsi plus le flanc à la critique. Il est d’avis qu’il n’y a toutefois pas urgence en la matière.
Actuellement, la révision partielle du Code civil suisse, d’importance en matière de droits réels immobiliers et du registre foncier, est en cours aux Chambres fédérales. La loi cantonale sur le registre foncier, le cadastre et le système d’information sur le territoire devra être complètement revue. La base légale en matière d’émoluments du registre foncier pourrait être introduite à cette occasion et son entrée en vigueur devrait intervenir en 2011.
[...]"
G. La cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1. Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.
2. a) En vertu de l'art. 954 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210), les cantons peuvent percevoir des émoluments pour les inscriptions au registre foncier et les travaux de mensuration qui s'y rattachent. En application de cette disposition, le canton de Vaud a adopté la loi du 23 mai 1972 sur le registre foncier (ci-après: LRF-1972). Cette loi a été abrogée et remplacée par celle du 9 octobre 2012 sur le registre foncier (LRF; RSV 211.61), entrée en vigueur le 1er janvier 2013. L'émolument contesté par la recourante ayant été perçu pour une inscription survenue en 2012, c'est la LRF-1972 qui est applicable au présent litige.
Selon l'art. 37 LRF-1972, les opérations du registre foncier sont facturées aux requérants sur la base d'un tarif d'émoluments arrêté par le Conseil d'Etat (al. 1); l'introduction du registre foncier fédéral fait l'objet d'un émolument à charge des propriétaires intéressés et des communes territoriales, calculé selon un barème arrêté par le Département des finances (al. 2). Le Conseil d'Etat a adopté un tarif le 29 mars 1974, qui a été abrogé et remplacé dès le 1er janvier 1994 par le règlement du 17 décembre 1993 fixant le tarif des émoluments du registre foncier (RE-RF; RSV 211.61.1). Ce règlement, état au 1er octobre 2011, prévoit notamment ce qui suit:
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"Chapitre II Emoluments Art. 2 Propriété |
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1 Il est perçu: |
Fr. |
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a. |
pour toute inscription relative à la propriété : 1,5 o/oo du prix ou de la valeur fixé dans l'acte, à ce défaut, du montant de l'estimation fiscale ; la valeur du mobilier ou des accessoires n'est pas déduite ; en cas d'échange, l'émolument est calculé sur l'objet échangé ayant la plus grande valeur ; en cas d'acte portant sur une part, divise ou indivise, d'immeuble, l'émolument est proportionnel ; |
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minimum pour une opération Fr. 100.- |
100.- |
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maximum Fr. 20'000.- |
20'000.- |
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abis. |
pour toute inscription relative à une succession (y compris legs et partage successoral) ou découlant d'une fusion, d'une scission ou d'un transfert de patrimoine au sens de la LFus (à l'exception de la transformation), un émolument fixé à 0,75‰ du prix ou de la valeur fixé dans l'acte, à ce défaut, du montant de l'estimation fiscale |
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minimum pour une opération Fr. 100.- |
100.- |
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maximum Fr. 20'000.- |
20'000.- |
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b. |
pour une division ou une réunion d'immeubles, expropriation, modification de limite, par parcelle (épurations des servitudes comprises) ; |
50.- |
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c. |
pour une simple modification du nom ou de la raison sociale d'un propriétaire, sans qu'il se produise un transfert ; |
50.- |
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d. |
pour une modification de nature dans l'état descriptif (bâtiment exonéré, voir 8e) ; |
50.- |
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e. |
pour l'inscription d'un acte constitutif de propriété par étages ou d'une copropriété avec règlement d'usage ; |
200.- |
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pour l'inscription d'un acte modificatif ; |
100.- |
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par feuillet ouvert ou modifié (lot ou quote-part) |
50.- |
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f. |
pour l'immatriculation d'un droit distinct et permanent : |
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1. |
de superficie : 1.5°/oo de la valeur du droit (à défaut d'autre indication, cette valeur est égale à 20 fois la redevance annuelle) ; si un bâtiment est intégré dans le droit de superficie, l'émolument de l'article 2, lettre a est ajouté selon la valeur du bâtiment ; |
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2. |
de concession ou de source ou autre... |
100.-" |
b) Dans un arrêt récent (ATF 135 I 130, consid. 2 et les références citées; voir ég. ATF 138 II 70 consid. 5), le Tribunal fédéral a eu l'occasion de rappeler les principes applicables en matières de contributions publiques. Ainsi, parmi les contributions publiques, la doctrine récente distingue entre les impôts, les contributions causales et les taxes d'orientation. Les impôts représentent la participation des citoyens aux charges de la collectivité; ils sont dus indépendamment de toute contre-prestation spécifique de la part de l'Etat. Les contributions causales, en revanche, constituent la contrepartie d'une prestation spéciale ou d'un avantage particulier appréciable économiquement accordé par l'Etat. Elles reposent ainsi sur une contre-prestation étatique qui en constitue la cause.
Généralement, les contributions causales se subdivisent en trois sous-catégories: les émoluments, les charges de préférence et les taxe de remplacement. L'émolument représente la contrepartie de la fourniture d'un service par l'Etat – émolument administratif – ou de l'utilisation d'une infrastructure publique – émolument d'utilisation. Il en existe d'autres sortes, telles que les taxes régaliennes.
Les différents types de contribution causales ont en commun d'obéir au principe de l'équivalence – qui est l'expression du principe de la proportionnalité en matière de contributions publiques – , selon lequel le montant de la contribution exigée d'une personne déterminée doit être en rapport avec la valeur objective de la prestation fournie à celle-ci (rapport d'équivalence individuelle). En outre, la plupart des contributions causales – en particulier celles dépendant des coûts, à savoir celles qui servent à couvrir certaines dépenses de l'Etat, telles que les émoluments et les charges de préférence – doivent respecter le principe de la couverture des frais. Dans le respect de ce principe, rien n'exclut que les émoluments soient fixés de manière schématique ou forfaitaire (ATF 120 Ia 171, consid. 2a).
3. a) L'art. 954 al. 1 CC ne concerne que les émoluments d'enregistrement proprement dits. La jurisprudence du Tribunal fédéral a pu préciser à plusieurs reprises et de longue date que cette disposition n'a pas pour effet de restreindre la souveraineté fiscale des cantons. Ceux-ci conservent dès lors la faculté de combiner l'émolument avec un impôt indirect (ATF 2C_24/2012 du 12 avril 2012, consid. 4.2 et les références). L'impôt mixte se caractérise alors par le fait qu'il constitue à la fois une taxe correspondant à une prestation déterminée de l'Etat et un impôt destiné à couvrir ses frais généraux (ATF 2C_88/2009 du 19 mars 2010, consid. 5.3 et les références). Toutefois, le Tribunal fédéral n'a admis le caractère d'impôt que dans les cas où les autorités cantonales estimaient elles-mêmes que l'émolument perçu représentait au moins en partie une contribution due sans condition tombant dans la caisse générale de l'Etat, ou dans lesquels le montant de la contribution ou son produit, sur une certaine durée, permettaient de conclure au caractère (au moins partiel) d'impôt (ATF 126 I 180, consid. 2b/dd, JT 2002 I 413, RDAF 2001 II 293). La réalisation d'un bénéfice important et durable atteste de l'existence d'un impôt mixte, lequel nécessite une base légale spécifique et ne peut se fonder sur l'art. 954 CC; il convient cependant de ne pas perdre de vue que les émoluments du registre foncier sont aussi soumis aux fluctuations de la conjoncture économique; les cantons sont, partant, habilités, lorsqu'ils fixent le montant de ces émoluments, à tenir compte de ces fluctuations à long terme, ceci afin de garantir un compte financier équilibré (ATF 126 précité, consid. 3b/bb).
Le principe de légalité s'applique strictement en matière d'impôts et ne souffre aucune exception. La base légale formelle sur laquelle le prélèvement de l'impôt repose doit se prononcer sur tous les éléments essentiels de l'imposition. Si cette dernière délègue à l'organe exécutif la compétence d'établir une contribution, elle doit indiquer, au moins dans les grandes lignes, le cercle des contribuables, l'objet, le montant et la base de calcul de cette contribution. On peut poser dans certains cas des exigences moins strictes pour certaines contributions causales; cela est notamment admissible lorsque la mesure de la contribution est limitée par des principes constitutionnels permettant d'effectuer un contrôle (principe de l'équivalence et de la couverture des frais) et lorsque ce n'est pas uniquement la réserve de la loi qui remplit cette fonction protectrice. Une contribution qui dépasse le cadre fixé par les principes de la couverture des frais et de l'équivalence doit reposer sur une base légale plus étendue (ATF 120 Ia 171, consid. 5 et les références citées; ATF 126 I 180 consid. 2 a) bb) et les références citées).
Cette règle est désormais ancrée à l'art. 127 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst; RS 101).
b) En l'espèce, l'émolument litigieux trouve sa source dans le RE-RF, état au 1er octobre 2011. Ce règlement a remplacé le tarif du 29 mars 1974 adopté par le Conseil d'Etat, sur la base de la délégation de compétence ancrée à l'art. 37 LRF-1972. Cette disposition faisait expressément référence à un "tarif d'émoluments". L'exposé des motifs relatif au projet de loi sur le registre foncier faisait aussi référence uniquement à la notion d'émolument: "L'article 37 définit les deux sortes d'émoluments dus pour les travaux du registre foncier: pour l'inscription des actes et pour l'introduction du registre foncier fédéral" (BGG printemps septembre 1972, p. 456).
Ces considérations conduisent à retenir qu'au sens de la LRF-1972, la contribution litigieuse calculée en application du RE-RF est bien un émolument stricto sensu, et non une contribution mixte. Partant, sa base légale, reposant sur un règlement du Conseil d'Etat, est suffisante. Ce point n'est d'ailleurs pas contesté par la recourante.
4. La recourante se plaint d'une violation de l'art. 103 LFus. Elle considère qu'un émolument calculé sur la valeur des immeubles ou du prix de la transaction, comme le prévoit l'art. 2 al. 1 let. abis RE-RF, n'est pas de nature à refléter les frais effectifs occasionnés à l'administration lors d'une modification de l'inscription au registre foncier.
a) Aux termes de l'art. 103 LFus, la perception de droits de mutation cantonaux ou communaux est exclue en cas de restructuration au sens des art. 8 al. 3 et 24 al. 3 et 3quater de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14); les émoluments couvrant les frais occasionnés sont réservés.
Selon l'art. 49 al. 1 Cst., le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire. Cette disposition, qui consacre le principe de la force dérogatoire du droit fédéral, signifie que les cantons ne sont pas autorisés à légiférer dans les domaines exhaustivement réglementés par le droit fédéral, comme en matière de droit civil (ATF 131 I 223 consid. 3 et 127 I 60 consid. 4a p. 68 et les arrêts cités; Ulrich Häfelin/Walter Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, Die neue Bundesverfassung, Zurich 2001, n. 1185 à 1187, p. 335/ 336). Dans les autres domaines, les cantons peuvent édicter des règles de droit qui ne violent ni le sens ni l'esprit du droit fédéral, et qui n'en compromettent pas la réalisation (ATF 131 I 223 consid. 3; 125 II 56 consid. 2b p. 58, 315 consid. 2a p. 316; 124 I 107 consid. 2a p. 109; 123 I 313 consid. 2b p. 316).
L'art. 103 LFus constitue une ingérence fédérale dans les compétences fiscales des cantons puisqu'elle exclut la perception de droits de mutation en cas de restructuration; elle réserve en revanche le droit des cantons de continuer à percevoir des émoluments de registre foncier, dans le respect des principes de couverture des frais et de l'équivalence (Erwin R. Griesshammer, in Frank Vischer, Zürcher Kommentar zum Fusionsgesetz, 2ème éd., Zurich/Bâle/Genève 2012, ad art. 103 n. 7 à 10; ég. Pietro Sansonetti, Droits de mutation, in L'Expert-comptable suisse 2004 p. 995 ss).
Selon la doctrine, l'art. 103, 2ème phrase, LFus n'exclut pas par principe les émoluments proportionnels (Erwin R. Griesshammer, op. cit., ad art. 103 n. 7; Stefan Oesterhelt, in Watter/Vogt/Tschänni/Daeniker (éd.), Basler Kommentar, Fusionsgesetz, Bâle/Genève/Munich 2005, ad art. 43 n. 42 ss). Les commentateurs recommandent toutefois la solution argovienne d'un émolument forfaitaire entre deux limites (Erwin R. Griesshammer, op. cit., ad art. 103 n. 7; Frano Koslar, in Baker & McKenzie (éd.), Fusionsgesetz, Berne 2003, ad art. 103 n. 12 s.). Stefan Oesterhelt relève qu'un émolument proportionnel supérieur à 5'000 fr. serait incompatible avec le principe de l'équivalence (Stefan Oesterhelt, op. cit., ad art. 103 n. 47). La jurisprudence ne s'est pas prononcée sur cette question en relation avec l'art. 103 LFus. Le Tribunal fédéral a néanmoins jugé qu'un émolument proportionnel n'était en soi pas contraire à l'art. 954 CC, pour autant qu'il respectait les principes de couverture des frais et de l'équivalence (ATF 126 I 180; 82 I 197; 84 I 134; voir également Jürg Schmid, in Honsell/Vogt/Geiser (éd.), Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 4ème éd., Bâle 2011, ad art. 954).
b) En l'espèce, l'émolument prévu par l'art. 2 al. 1 let. abis RE-RF est fixé à 0,75‰ du prix ou de la valeur fixée dans l'acte, à défaut, du montant de l'estimation fiscale. Comme relevé ci-dessus et contrairement à ce que soutient la recourante, un tel émolument proportionnel n'est en soi pas contraire à l'art. 103 LFus. Il doit toutefois respecter les principes de couverture des frais et de l'équivalence, ce que la recourante conteste également et qu'il convient d'examiner ci-après.
5. La recourante invoque une violation du principe de l'équivalence. Elle soutient que le montant de 2'220 fr. ne serait pas en rapport avec la valeur objective de la prestation fournie, qui correspond dans les faits à une inscription au registre foncier suite à un simple changement de raison sociale. Or, selon l'art. 2 al. 1 let. c RE-RF, seul un émolument fixe de 50 fr. est perçu pour un simple changement de raison sociale. La recourante relève en outre que dès lors que l'inscription au registre foncier découlant de la fusion n'a qu'une portée déclarative, l'intérêt du justiciable à cette inscription est moindre, la fusion déployant ses effets dès son inscription au registre du commerce.
a) Selon le principe de l'équivalence, le montant d'un émolument doit être en rapport avec la valeur objective de la prestation fournie et rester dans des limites raisonnables. La valeur de la prestation se mesure soit à son utilité pour le contribuable, soit à son coût par rapport à l'ensemble des dépenses de l'activité administrative en cause, étant précisé que des critères schématiques fondés sur des facteurs de probabilité et d'expérience peuvent être appliqués. Il n'est pas nécessaire que dans chaque cas, les émoluments correspondent exactement au coût de l'opération administrative; ils doivent toutefois être établis selon des critères objectifs et s'abstenir de créer des différences que ne justifieraient pas des motifs pertinents. Il y a également lieu de prendre en considération l'intérêt économique que représente l'inscription pour le propriétaire ainsi que la responsabilité étatique non négligeable liée à cette inscription (ATF 126 I 180, consid. 3 a) bb) et les références citées). Enfin, le taux de l'émolument ne doit pas empêcher ou rendre difficile à l'excès l'utilisation de certaines institutions (ATF 2P.44/2003 du 8 décembre 2003).
Dans un arrêt du 4 mai 2012 (cause 604 2010-167), le Tribunal cantonal fribourgeois a considéré que le principe de l'équivalence avait été violé lors de la fixation à 5'000 fr. d'un émolument du registre foncier dans le cadre de l'inscription – déclarative – découlant de la fusion de deux sociétés immobilières, sans pour autant indiquer à quel montant dits émoluments devaient se monter. Il a renvoyé la cause à l'autorité de première instance. Celle-ci a rendu une nouvelle décision, arrêtant à 150 fr. le montant des émoluments dus, correspondant aux émoluments fixes prévus par la loi fribourgeoise applicable à la cause pour l'inscription d'un transfert de propriété (100 fr.) et pour la modification de raison sociale (50 fr.). En réalité, l'autorité a considéré que dès lors que le contrat de fusion portait sur la reprise d'actifs de trois sociétés distinctes, dont les immeubles de deux d'entre elles dépendaient d'un autre registre foncier et que ce dernier avait déjà prélevé un émolument proportionnel pour les modifications concernant ces deux autres sociétés, il convenait de traiter l'opération comme un tout et de ne pas percevoir un nouvel émolument proportionnel.
b) Contrairement à ce que soutient la recourante, son inscription au registre foncier découlant de la fusion ne saurait être assimilée à un simple changement de raison sociale. L'autorité intimée a pertinemment rappelé qu'en cas d'inscription découlant d'une fusion, le travail de vérification du conservateur du registre foncier, et avec lui la responsabilité de l'Etat compte tenu de la foi publique réservée au registre foncier, n'était pas le même qu'en cas de simple changement de raison sociale d'une société. Quand bien même l'inscription découlant d'une fusion n'aurait qu'un effet déclaratif, le conservateur a une obligation de vérification des pièces déposées. Il doit s'assurer que la cause ayant donné lieu à l'inscription est exacte, notamment en vérifiant que les immeubles dont le transfert est requis ressortent bien du contrat de fusion, ce que le préposé au registre du commerce n'aura pas nécessairement examiné. Une différence dans la fixation de l'émolument se justifie ainsi parfaitement par rapport à l'inscription d'un simple changement de raison sociale.
Par ailleurs, toutes les opérations prévues par la LFus ne sauraient être traitées de la même manière, compte tenu des différences notables qui peuvent exister de l'une à l'autre, lesquelles auront des conséquences sur l'étendue de l'activité de vérification déployée par le conservateur du registre foncier au moment de procéder aux inscriptions.
On relèvera encore que le RE-RF tient compte de ce qu'une inscription découlant d'un transfert ne déploie qu'un effet déclaratif, en prévoyant dans ce cas un émolument réduit à 0,75% (art. 2 al. 1 let abis RE-RF), dont a d'ailleurs bénéficié la recourante.
La recourante ne peut pas non plus être suivie lorsqu'elle prétend disposer d'un intérêt moindre à l'inscription compte tenu du caractère déclaratif de cette dernière. On rappelle que le registre foncier jouit de la foi publique. La recourante a ainsi un intérêt évident à obtenir l'inscription du changement de propriétaire puisqu'elle ne peut disposer juridiquement de son immeuble qu'une fois inscrite au registre foncier (art 656 al. 2 CC). L'inscription au registre foncier revêt dans ces conditions une importance économique certaine pour le propriétaire concerné, laquelle doit se répercuter sur le montant des émoluments perçus. Il convient aussi de prendre en considération la responsabilité importante de l'Etat liée à l'enregistrement du transfert de propriété (dans le même sens, ATF 126 I 181, consid. 3 c) aa)).
Ces considérations conduisent au constat que l'émolument litigieux, d'un montant de 2'220 fr., ne contrevient pas au principe de l'équivalence.
6. La recourante invoque également une violation du principe de la couverture des frais. Elle considère que l'opération d'inscription du nouveau propriétaire de deux immeubles ne peut pas avoir engendré un investissement financier de l'ordre de 2'220 francs.
a) Selon le principe de la couverture des frais, le produit global des contributions ne doit pas dépasser, ou seulement de très peu, l'ensemble des coûts engendrés par la branche ou subdivision concernée de l'administration, y compris dans une mesure appropriée les provisions, les amortissements et les réserves (ATF 126 I 180, consid. 3a/aa, ce qui n'exclut pas que ces émoluments soient fixés de manière schématique ou forfaitaire. Il n'est pas nécessaire que dans chaque cas, l'émolument corresponde exactement au coût de l'opération administrative. L'autorité peut également tenir compte de l'intérêt du débiteur à l'acte officiel et, dans une certaine mesure, de sa situation économique pour fixer les émoluments, dans les affaires importantes, à un montant élevé qui compense les pertes subies dans les affaires mineures. Les émoluments réclamés doivent néanmoins rester dans une proportion raisonnable avec les prestations fournies (ATF 120 Ia 171 cons. 2a, p. 174). Dans un arrêt ancien, le Tribunal fédéral a rappelé que les émoluments du registre foncier pouvaient être calculés suivant la valeur des droits à inscrire et qu'ils ne devenaient pas un impôt mixte du fait qu'ils étaient fixés ad valorem, pourvu que leurs montant soient proportionnés à l'intérêt du requérant et à ses facultés économiques, ainsi qu'à la responsabilité de l'administration (ATF 84 I 161, JT 1959, p. 210).
b) Contrairement à ce que soutient la recourante, le respect du principe de la couverture des frais en ce qui concerne l'émolument litigieux ne doit pas être examiné au regard de la seule opération ayant conduit à cet émolument, mais bien au regard de l'ensemble des coûts engendrés par l'activité du registre foncier.
A cet égard, il résulte des comptes 2007 à 2011 et des budgets 2012 et 2013 de l'Etat de Vaud que le poste "Registre foncier" laisse apparaître des revenus découlant des émoluments administratifs largement supérieurs aux charges, la différence oscillant entre 13 et 21 millions de francs suivant les exercices examinés. Dans le cadre de son rapport du 13 janvier 2010 (dont les passages ont été reproduits dans l'état de fait sous lettre F), le Conseil d'Etat a rappelé que la simple analyse des charges comptables concernant l'Office du registre foncier ne donnait pas les coûts complets de l'activité administrative en matière de registre foncier. Il convenait en réalité de tenir compte tant des activités du registre foncier (aspect juridique de la propriété foncière) que de celles de l'Office de l'information sur le territoire (aspect descriptif et géométrique), qui étaient absolument interdépendantes. Cette manière de procéder ne prête pas le flanc à la critique.
Pour déterminer si le principe de la couverture des coûts était respecté, le Conseil d'Etat a comparé les émoluments perçus par le registre foncier sur 20 ans, soit entre 1989 et 2008, qui s'élevaient en moyenne à 17 millions de francs. S'agissant des charges, il a pris comme base de calcul l'année 2009, faisant état d'une charge nette de l'ordre de 23'067'381 fr., soit 12'309'182 fr. pour l'Office du registre foncier et 10'758'200 fr. pour l'Office de l'information sur le territoire. Sur la base de ces chiffres, le Conseil d'Etat est arrivé à la conclusion que le tarif des émoluments était économiquement justifié au regard du principe de la couverture des coûts, les émoluments de 17 millions de francs en moyenne ne couvrant pas le coût complet de 23 millions calculé pour 2009, et cela quand bien même les produits des émoluments pour les années 2006 à 2008 étaient supérieurs aux charges, s'élevant respectivement à 24,9, 26,9 et 26,4 millions de francs.
Dans son rapport, le Conseil d'Etat expliquait que l'augmentation des émoluments dès les années 2000 résultait d'une situation conjoncturelle et immobilière florissante, surtout lors des trois dernières années considérées (2006 à 2008). Le marché immobilier se trouvait toutefois dans une phase d'assainissement.
La méthode suivie par le Conseil d'Etat consistant à comparer la moyenne sur 20 ans (1989 à 2008) des produits des émoluments avec les coûts des deux offices concernés pour une année (2009) ne permet pas de refléter avec précision dans quelle mesure les émoluments perçus ne couvraient pas les coûts effectifs. En effet, on peut légitimement admettre que les coûts ont aussi évolué au fil des ans, si bien qu'il aurait en réalité fallu calculer la moyenne de ces frais sur la même période de 20 ans pour avoir une image plus proche de la réalité. D'un autre côté, le Conseil d'Etat a expliqué que la détermination de ces coûts était fort peu aisée, compte tenu de la nécessité de prendre en considération tous les coûts identifiés qui sont économiquement imputables à l'Office du registre foncier et à l'Office de l'information sur le territoire. Quoi qu'il en soit, on peut raisonnablement admettre que jusqu'au début des années 2000, les revenus des émoluments ne dépassaient pas les coûts engendrés par l'activité du registre foncier.
La situation est différente depuis 2006 en tous les cas. En effet, les comptes des années 2006 à 2011 font apparaître l'encaissement d'émoluments administratifs pour respectivement, en chiffres ronds, 24,9 millions, 27 millions, 26,4 millions, 24,6 millions, 28,7 millions et 30,7 millions de francs, soit une moyenne de 27,05 millions de francs par année. La différence est de 4,05 millions de francs avec les charges retenues dans le rapport du Conseil d'Etat pour 2009 (23 millions de francs). Les budgets 2012 et 2013 prévoient aussi des revenus dépassant les charges, par 23'950'000 fr. et 26'285'000 francs. La différence est certes moins élevée. La moyenne des émoluments en tenant compte de ces deux budgets pour la période 2006 à 2013 est néanmoins de 26,6 millions de francs, soit une différence de 3,6 millions de francs.
Il résulte des chiffres qui précèdent que depuis plusieurs années maintenant, les émoluments perçus sont plus que suffisants pour couvrir les frais de fonctionnement du registre foncier. Ils dépassent largement les coûts totaux. Certes, le Tribunal fédéral admet qu'il soit tenu compte des fluctuations à long terme, afin de garantir un compte financier équilibré (ATF 126 précité, consid. 3 b) bb)). Il n'en demeure pas moins en l'espèce que depuis 2006, les revenus des émoluments sont sensiblement supérieurs aux charges, de l'ordre en moyenne de 3,6 millions de francs. Le rapport du Conseil d'Etat de 2010 était fondé sur des revenus arrêtés en 2008 et des charges calculées pour l'année 2009. Depuis lors, et contrairement aux prévisions, les émoluments ont continué à être largement supérieurs aux charges, avec deux pics très élevés en 2009 et 2010. Si au niveau du budget 2012, les produits ont été revus à la baisse par rapport à 2011 (23'950'000 fr.), ils l'ont à nouveau été à la hausse dans le budget 2013 (26'285'000 fr.). Et dans les deux cas, ils continuaient à dépasser sensiblement le montant des charges estimé par le Conseil d'Etat. Ainsi, les comptes et/ou budgets des huit dernières années (2006 à 2013) font état de produits largement supérieurs aux coûts. Or, les chiffres en possession de la cour ne permettent pas de retenir qu'à l'avenir, la situation va se péjorer de façon telle que la situation sera inversée, avec des comptes présentant des coûts supérieurs aux revenus. Il convient dans ces conditions de considérer que si l'on pouvait admettre en 2010 que le principe de la couverture des frais était encore respecté, tel n'était plus le cas en 2012, année de la décision attaquée. L'émolument proportionnel litigieux viole ainsi ce principe.
7. En définitive, l'émolument litigieux, qui contrevient au principe de la couverture des coûts et par conséquent également à l'art. 103 LFus, doit être annulé. Il convient de fixer le nouvel émolument à charge de la recourante au montant minimum prévu en cas d'inscription relative à une fusion, soit à 100 fr. (art. 2 al. 1 let. abis RE-RF). La recourante supportera également les frais de publication, ce qu'elle ne conteste du reste pas.
8. Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à la réforme de la décision attaquée en ce sens que l'émolument de registre foncier mis à la charge de la recourante est arrêté à 100 francs.
Vu l'issue du litige, l'arrêt sera rendu sans frais (art. 52 al. 1 LPA-VD).
La recourante, qui obtient gain de cause par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel, a droit à des dépens, à la charge de l'autorité intimée (art. 55 al. 1 LPA-VD).
Enfin, la cause sera renvoyée à l'autorité intimée pour qu'elle fixe à nouveau les frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant elle.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision du Département des finances et des relations extérieures du 19 décembre 2012 est réformée en ce sens que l'émolument de registre foncier sur le transfert immobilier du 17 février 2012 est fixé à 100 (cent) francs.
III. La cause est renvoyée au Département des finances et des relations extérieures afin qu'il fixe à nouveau les frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant lui.
IV. L'arrêt est rendu sans frais.
V. L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire du Département des finances et des relations extérieures, versera un montant de 1'000 (mille) francs à X.________ SA.
Lausanne, le 7 juin 2013
Le président: Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.