TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 8 avril 2014
Composition	M. Xavier Michellod, président; M. Bernard Jahrmann, assesseur  et M. Roger Saul, assesseur; M. Vincent Bichsel, greffier.

 

Recourant

A. X.________, à 1********,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

  

 

Objet	Impôt sur les donations
	Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 19 février 2013 rejetant la réclamation du 15 novembre 2012

 

Vu les faits suivants

A.                                Par déclaration manuscrite du 21 mars 2012, A. X.________ a indiqué avoir reçu de sa tante B. Y.________ - "à répartir avec [s]on épouse et [s]es filles" - la somme de 50'000 francs. Sur ce même document figure également l'annotation suivante (non datée et non signée):

"C.________, 2********

Obligations 3********

Donné à mon neveu A. X.________ à 1******** 50'000 frs.

50'000 frs. À mon neveu D. X.________ décédé au mois d'août 2011."

Par décision de taxation définitive adressée à A. X.________ le 24 octobre 2012, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a imposé la somme de 50'000 fr. au titre de l'impôt sur les donations pour l'exercice 2010.

B.                               Par courrier du 15 novembre 2012, A. X.________ a formé réclamation contre cette décision, exposant en substance que lorsque sa tante lui avait annoncé qu'elle allait lui donner (ainsi qu'à ses deux frères) la somme de 50'000 fr., il lui avait déclaré d'emblée son intention de partager ce montant avec ses trois filles et son épouse; sa tante ne voulant pas conserver une telle somme chez elle, l'intéressé était allé en prendre possession dès le lendemain soir, avant de remettre 10'000 fr. à chacune de ses filles (5'000 fr. en mains propres, puis 5'000 fr. par versements sur leurs comptes bancaires respectifs). Il estimait ainsi qu'il n'avait pas reçu la somme de 50'000 fr., mais bien plutôt la somme de 20'000 fr. (avec son épouse).

Par courrier du 27 novembre 2012, l'ACI a invité A. X.________ à retirer sa réclamation, exposant en substance que la répartition du montant qu'il avait reçu de sa tante relevait d'une seconde opération, qui ne ressortait pas de la volonté établie par la donatrice. L'intéressé a indiqué par courrier du 5 décembre 2012 qu'il maintenait sa réclamation, relevant que sa tante "n'était pas du tout opposée" à ce qu'il partage la somme en cause avec son épouse et ses filles et soutenant que ce partage n'était pas constitutif d'une seconde opération, mais bien plutôt de la "finalisation de ce don, puisqu'il n'était pas possible, sur le moment, de faire autrement".

Par décision sur réclamation du 19 février 2013, l'ACI a rejeté la réclamation, retenant en particulier les motifs suivants:

"attendu qu'en l'espèce, outre les montants versés au réclamant, B. Y.________ a effectué plusieurs donations à divers membres de sa famille à chaque fois pour un montant de CHF 50'000.-,

[…]

que force est de constater qu'à travers ces différentes donations, B. Y.________ a fait valoir sa volonté de gratifier l'ensemble de ses neveux et nièces, ainsi que sa sœur, par des versements d'un montant bien précis,

que rien ne permet en outre d'affirmer que B. Y.________ aurait eu l'intention de partager la libéralité faite au réclamant entre ce dernier, son épouse et ses trois filles,

[…]

que la volonté des parties doit en conséquence être interprétée en ce sens que la donation litigieuse a été effectuée uniquement en faveur du réclamant,

attendu que le réclamant se prévaut des montants versés subséquemment à ses filles, voire à son épouse,

que de telles opérations relèveraient cas échéant de nouvelles donations dans la mesure où elles ne résultent pas de la volonté établie de B. Y.________, respectivement du comportement qu'il convient de lui imputer selon le principe de la confiance,

[…]"

C.                               A. X.________ a formé recours contre cette décision sur réclamation devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal par acte du 18 mars 2013. Il a en substance repris les arguments développés dans sa réclamation du 15 novembre 2012, en ce sens qu'il avait d'emblée annoncé à sa tante son intention de partager le montant en cause avec ses filles et son épouse et que l'intéressée lui avait dans ce cadre répondu qu'il faisait comme il voulait mais qu'elle ne voulait pas conserver une telle somme chez elle.

Dans sa réponse du 25 juin 2013, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours, maintenant que l'intention de la tante du recourant était de donner la somme de 50'000 fr. à chacun de ses trois neveux et qu'il importait peu à cet égard que le recourant ait "prétendument" indiqué à l'intéressée ce qu'il comptait faire de ce montant.

D.                               Une audience a été mise en œuvre le 24 octobre 2013. Il résulte en particulier ce qui suit du procès-verbal établi à cette occasion:

"Le recourant expose en substance qu'il a été convié chez sa tante, en même temps que les deux autres neveux de cette dernière, laquelle a annoncé qu'elle leur donnerait 50'000 fr. à chacun. L'intéressé a relevé d'emblée qu'il n'avait pas besoin d'une telle somme et avait l'intention de la partager avec son épouse et ses trois filles - à hauteur de 10'000 fr. par personne -, et sa tante lui a indiqué qu'il pouvait en faire ce qu'il voulait. Dans la mesure où sa tante ne souhaitait pas conserver un tel montant chez elle, le recourant n'a pas eu d'autre choix que de l'accepter immédiatement, et a signé un reçu en attestant; il a par la suite remis 5'000 fr. en liquidités, respectivement 5'000 fr. par versements bancaires, à chacune de ses filles.

Interpellée, l'autorité intimée précise qu'elle ne remet pas en cause les déclarations du recourant quant au déroulement des faits, qu'aucun élément au dossier ne vient infirmer. Elle relève que l'opération s'est déroulée en deux temps - soit la donation de 50'000 fr. à l'intéressé par sa tante, puis la répartition de ce montant par ce dernier entre ses trois filles et son épouse -, et qu'il convient de prendre en compte, sous l'angle juridique, l'intention du donataire [recte: donateur] (et non du bénéficiaire); elle évoque en outre le principe de l'égalité de traitement.

Le recourant insiste sur le fait que, compte tenu des circonstances, il ne pouvait faire autrement que d'accepter le montant de 50'000 fr. immédiatement - étant précisé que si sa tante avait accepté de conserver cette somme quelques jours, il serait revenu chez elle avec son épouse et ses trois filles afin qu'elle soit directement répartie entre les intéressés. Il estime qu'il ne s'agit pas à proprement parler de deux opérations distinctes, mais que la répartition des 50'000 fr. à laquelle il a procédé dans un second temps constitue bien plutôt la « suite logique de l'opération » initiée par la remise de cette somme par sa tante." 

E.                               Le tribunal a statué à huis clos.

Considérant en droit

1.                                Interjeté en temps utile (art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; RSV 173.36), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.                                Le litige porte sur le montant imposable au titre de l'impôt sur les donations pour l'exercice 2010 dans le cas du recourant, respectivement sur l'identité du ou des donataires de la donation de 50'000 fr. effectuée par la tante de l'intéressé en 2010.

a) A teneur de l'art. 1 al. 1 de la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11), l'Etat perçoit, en se conformant aux dispositions de cette loi, notamment un impôt sur les successions et les donations (let. b). 

L'impôt sur les donations est perçu sur l'acquisition entre vifs et à titre gratuit de tous les biens mobiliers, pour autant que le donateur soit domicilié dans le canton
(art. 12 al. 1 let. b LMSD); il est dû par le donataire (art. 18 al. 2 LMSD), et est perçu d'après les barèmes annexés à la LMSD (art. 34 al. 1 LMSD).

Il résulte des travaux préparatoires que le législateur vaudois a choisi une notion économique de la donation, celle-ci n'étant pas limitée à la définition qu'en donne le droit civil (cf. Exposé des motifs du projet de loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations, in BGC printemps 1963 pp. 1032 ss). L'impôt sur les donations se caractérise, d'une part, comme un impôt sur l'enrichissement en raison de son but, d'autre part, comme un impôt sur les transactions en raison de son objet. Le législateur a érigé en fait générateur de la créance d'impôt l'acte juridique qui détermine l'accroissement des facultés contributives du donataire, c'est-à-dire la libéralité comme telle; mais l'objet de la taxe demeure la libéralité elle-même et non l'enrichissement qui en résulte. Ainsi, en droit fiscal vaudois, la donation se caractérise par trois éléments: un acte d'attribution, à titre gratuit, procédant d'une intention libérale (arrêt FI.2012.0023 du 10 avril 2013 consid. 1b; arrêt FI.2009.0118 du 29 juin 2010 consid. 2a).

b) Selon la jurisprudence, pour qualifier un contrat comme pour l'interpréter, le juge doit en premier lieu s'efforcer de déterminer la commune et réelle intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention (art. 18 al. 1 CO). Déterminer ce qu'un cocontractant savait et voulait au moment de conclure relève des constatations de fait. Si la volonté réelle des parties ne peut pas être établie ou si les volontés intimes divergent, le juge doit interpréter les déclarations et les comportements selon la théorie de la confiance, en recherchant comment une déclaration ou une attitude pouvait être comprise de bonne foi en fonction de l'ensemble des circonstances (interprétation dite objective). L'application du principe de la confiance est une question de droit (ATF 131 III 606 consid. 4.1 et les références). Pour apprécier cette question, il convient cependant de se fonder sur le contenu de la manifestation de volonté et sur les circonstances; cette interprétation objective s'effectue non seulement d'après le texte et le contexte des déclarations, mais également sur le vu des circonstances qui les ont précédées et accompagnées (arrêt FI.2009.0118 précisé, consid. 2b et les références).

c) En l'espèce, il n'est pas contesté que la tante du recourant a remis à ce dernier à titre gratuit, en espèces et contre signature d'une quittance manuscrite, la somme de 50'000 francs. Il n'apparaît pas dans ce cadre qu'elle aurait jamais manifesté sa volonté d'effectuer une donation en faveur des filles et de l'épouse du recourant. Ce dernier ne le soutient du reste pas, exposant bien plutôt qu'il a lui-même d'emblée informé sa tante qu'il avait l'intention de partager le montant en cause avec les intéressées; à l'évidence, le fait que sa tante lui ait indiqué à cette occasion qu'elle ne s'opposait pas à un tel partage, respectivement qu'il pouvait faire ce qu'il voulait de cette somme, démontre sans ambiguïté que l'intention de la donatrice était d'effectuer une donation en faveur du recourant - lequel pouvait précisément en faire ce qu'il voulait. Les circonstances de cette donation, soit en particulier le fait que la tante du recourant a également effectué des donations d'un même montant aux deux frères de ce dernier, ne font que confirmer cette appréciation.

Dans ces conditions et comme le relève à juste titre l'autorité intimée, il importe peu, s'agissant de déterminer le montant imposable au titre de l'impôt sur les donations pour l'exercice 2010 dans le cas du recourant, que celui-ci ait effectivement partagé la somme en cause avec ses filles et son épouse (à hauteur de 10'000 fr. par personne), respectivement qu'il ait d'emblée informé sa tante de ce partage - étant précisé que l'autorité intimée a expressément indiqué à l'occasion de l'audience du 24 octobre 2013 qu'elle ne remettait pas en cause les déclarations de l'intéressé quant au déroulement des faits. Il s'agit là en effet d'une opération distincte de la donation effectuée par la tante de l'intéressé en faveur de ce dernier, et non, quoi qu'il en dise, de la "suite logique" de cette première opération; est déterminant à cet égard le fait que la donation ait initialement été effectuée en faveur du seul recourant, lequel pouvait faire ce qu'il voulait du montant en cause (comme déjà relevé). Dans ce cadre, il ne se justifie pas de traiter différemment le sort de l'imposition d'une donation selon l'usage qu'en fait le donataire
- une telle différence apparaissant bien plutôt incompatible avec le principe de l'égalité de traitement (art. 8 Cst.).

En tant qu'elle arrête à 50'000 fr. le montant imposable au titre de l'impôt sur les donations pour l'exercice 2010 dans le cas du recourant, la décision attaquée ne prête dès lors pas le flanc à la critique - étant précisé que, pour le reste, le recourant ne conteste pas le calcul de l'impôt résultant de cette donation auquel a procédé l'autorité intimée en application du barème annexé à la LMSD (cf. art. 34 al. 1 LMSD).  

3.                                Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée.

Compte tenu des circonstances, soit en particulier du fait que l'imposition litigieuse aurait été moindre si la tante du recourant avait procédé à cinq donations distinctes de 10'000 fr. (en faveur de l'intéressé, de son épouse et de ses trois filles) alors même que le partage effectué dans un second temps par le recourant aboutit en définitive, s'agissant spécifiquement de la répartition du montant en cause, à un résultat similaire, il est renoncé à mettre un émolument à la charge de l'intéressé (cf. art. 49 al. 1 et 50 LPA-VD). L'avance de frais effectuée par ce dernier lui sera ainsi restituée.

Il n'y a pas lieu d'allouer une indemnité à titre de dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation rendue le 19 février 2013 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.                                Il n'est pas perçu d'émolument ni alloué de dépens.

Lausanne, le 8 avril 2014

 

Le président:                                                                                             Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF;
RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.