TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 6 mars 2014

Composition

M. Eric Kaltenrieder, président; M. Bernard Jahrmann et M. Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Recourant

A. X.________, à 1********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne

Objet	Impôt cantonal et communal (soustraction), Impôt fédéral direct (soustraction)
	Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 12 septembre 2012 (soustractions ICC et IFD; amendes; périodes fiscales 1999-2000 à 2002-2002 bis; suite de la cause FI.2012.0086)

Vu les faits suivants

A. Les époux A. X.________ et B. X.________-Y.________ sont domiciliés à 1********, où se trouve leur maison familiale. A. X.________ est l’associé et gérant unique de la société C.________ Sàrl (ci-après: C.________). Inscrite le 23 décembre 1997 au registre du commerce, cette société a pour but les opérations financières et de négoce. Elle a pris la suite dès le 12 mai 1999 de la société D.________ Sàrl.

B. En juillet 2004, le Ministère public de la Confédération a ouvert une enquête pénale à l'encontre de A. X.________ et d’un tiers, soupçonnés de blanchiment d’argent et de participation à une organisation criminelle. A. X.________ aurait, dès 1997, aidé son comparse à recycler, au travers de différentes sociétés et relations bancaires, le produit d’un important trafic de cocaïne organisé depuis la Colombie et le Venezuela à destination de l’Espagne.

Dans le cadre de la procédure pénale, la maison familiale de 1********, ainsi que des avoirs pour un montant de 1'547’716 fr. (au 16 mars 2011), déposés sur un compte bancaire au nom d'un trust, dont A. X.________ est le settlor et le bénéficiaire, ont fait l'objet d'un séquestre.

Par jugement du 25 octobre 2012, le Tribunal pénal fédéral (TPF) a acquitté A. X.________ des chefs d'accusation de soutien à une organisation criminelle, d'infraction grave à la loi fédérale sur les stupéfiants et de blanchiment d’argent aggravé, l'a condamné pour faux dans les titres à une peine pécuniaire de 45 jours-amende à
165 fr., avec sursis pendant deux ans, ordonné la levée des séquestres et mis les frais, arrêtés à 4'000 fr., à la charge du condamné, le solde étant laissé à la charge de la Confédération.

Par acte du 18 février 2013, le Ministère public de la Condération a formé un recours en matière pénale contre ce jugement auprès du Tribunal fédéral. Il a conclu au renvoi de la cause au Tribunal pénal fédéral pour qu'elle condamne A. X.________ pour infraction grave à la loi fédérale sur les stupéfiants, blanchiment d'argent en bande et par métier, soutien à une organisation criminelle et faux dans les titres, qu'elle prononce la confiscation des avoirs séquestrés et une créance compensatrice et qu'elle mette l'entier des frais à la charge du condamné.

Par arrêt du 1^er octobre 2013 (causes 6B_184/2013, 6B_693/2013, 6B_774/2013), le Tribunal fédéral a confirmé le jugement du TPF du 25 octobre 2012 à l'exception des points du dispositif concernant les frais et l'indemnisation.

C. En octobre 2007, l’Administration fiscale du canton de Genève a ouvert à l’encontre de C.________ une procédure en rappel d’impôts pour les périodes 2001 à 2005 concernant l'impôt cantonal et communal et 1998 à 2005 s'agissant de l’impôt fédéral direct.

Le 27 novembre 2008, l’Administration fiscale du canton de Genève a rendu une décision de rappel d'impôt, ainsi qu'un prononcé d'amendes à l'encontre de C.________. Par décision sur réclamation du 29 avril 2009, elle a maintenu les reprises et les amendes prononcées.

Par jugement du 13 avril 2011, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève a confirmé la décision du 29 avril 2009, à l'exception des reprises et des amendes relatives à la période 1998. Par arrêt du 18 décembre 2012, la Chambre administrative de la Cour de justice du canton de Genève a rejeté le recours déposé par C.________ contre cette décision.

D. Parallèlement, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a ouvert, en octobre 2007, à l’encontre des époux X.________ une procédure en rappel d'impôts et soustraction d’impôt pour les périodes 1999-2000, 2001-2002 et 2001-2002bis, s’agissant de l’impôt fédéral direct, ainsi que l’impôt cantonal et communal.

Le 30 mars 2011, l’ACI a rendu une décision de rappel d’impôt et de taxation définitive, ainsi que de prononcés d’amendes, portant sur les périodes en question, selon le tableau suivant:

Périodes	ICC/Revenu	ICC/Fortune	ICC/Amendes	IFD/Revenu	IFD/Amendes
1999				47'594 fr.	47'550 fr.
2000				47'594 fr.	47'550 fr.
2001	164'022,15 fr.	11'477,40 fr.	340'700 fr.	75'651 fr.	75'650 fr.
2001bis	77'437 fr.			65'915 fr.	43'900 fr.
2002	154'486 fr.	10'810,10 fr.	53'400 fr.	75'651 fr.	75'650 fr.
2002bis	2'797,5 fr.			411 fr.	300 fr.
Total ICC	398'742,65 fr.	22'287,50 fr.	394'100 fr.
Total IFD				312'816 fr.	290'600 fr.
Total général					1'418'546,15 fr.

Le 29 avril 2011, les époux X.________ ont formé une réclamation contre cette décision. Le 12 septembre 2012, l’ACI a rejeté la réclamation, en précisant que les amendes n’étaient prononcées qu’à l’encontre de A. X.________.

E. Le 11 octobre 2012, A. X.________ et B. X.________-Y.________ ont recouru devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette décision, en concluant à son annulation "à mesure que les montants repris font déjà l’objet d’un séquestre conservatoire, d’une confiscation, voire d’une dévolution à l’Etat ou de toute autre mesure de nature confiscatoire". La cause a été enregistrée sous la référence FI.2012.0086. Les recourants ont fait valoir pour l'essentiel que dès lors que les reprises concernaient des revenus confisqués par l'autorité pénale et qui pourraient être dévolus à l'Etat, tout taxation parallèle serait contraire au principe de la capacité contributive.

Dans sa réponse du 24 janvier 2013, l'ACI a conclu au rejet du recours.

Les parties ont confirmé leurs conclusions respectives dans un second échange d'écritures.

Par décision incidente du 23 avril 2013, le juge instructeur a refusé de suspendre la cause jusqu'à droit connu sur la procédure pénale menée à l'encontre de A. X.________ (le recours déposé par le Ministère public de la Confédération sera finalement admis uniquement sur la question des frais et de l'indemnisation, les séquestres étant définitivement levés; voir supra let. B). Le recours déposé contre cette décision a été déclaré irrecevable par le Tribunal fédéral (causes 2C_479/2013 et 2C_484/2013).

Interpellés sur le point de savoir s'ils souhaitaient que la procédure de taxation soit dissociée de celle portant sur les amendes, les recourants ont fait savoir, dans une correspondance du 9 mai 2013, qu'ils optaient pour la procédure séparée.

Par arrêt partiel du 16 mai 2013, la CDAP a rejeté le recours en tant qu'il portait sur les reprises d'impôt et confirmé dans cette mesure la décision rendue le 12 septembre 2012 par l'ACI.

F. L'instruction s'est poursuivie sous la référence FI.2013.0044 s'agissant du volet pénal (amendes).

Dans une écriture du 8 octobre 2013, le recourant a complété leurs moyens sur la question des amendes. Il s'est plaint pour l'essentiel d'une violation du principe ne bis in idem.

L'ACI a déposé des déterminations complémentaires le 11 novembre 2013.

La cour a tenu audience le 20 février 2014 en présence du recourant, de son épouse et de représentants de l'ACI.

La cour a délibéré à huis clos.

Considérant en droit

1. Le présent arrêt complète celui rendu le 16 mai 2013 sur les points laissés en suspens, à savoir les amendes infligées au recourant pour soustraction fiscale et tentative de soustraction fiscale pour les périodes fiscales 1999-2000, 2001-2002 et 2001-2002bis.

2. a) En droit fédéral, comme en droit cantonal, la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (art. 175 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11], 242 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; RSV 642.11]; Arch. 52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch. 56, p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD et 243 LI.

La condition objective de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable (Arch. 63, p. 208). La condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; Arch. 44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale (RDAF 2010 II p. 593). Cette preuve est apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, on peut alors présumer l'intention, ou du moins le dol éventuel (RDAF 2010 II p. 597). Lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par l’art. 12 al. 3 du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).

b) Le recourant ne conteste à juste titre pas que les éléments objectif et subjectif de la soustraction, respectivement de la tentative de soustraction, sont réalisés. Il se plaint en revanche d'une violation du principe ne bis in idem. Il estime que son comportement fautif a en effet déjà été sanctionné par les amendes infligées à la société C.________ par les autorités fiscales genevoises.

aa) Le principe ne bis in idem est un corollaire de l'autorité de chose jugée. Il appartient, selon la jurisprudence constante, au droit pénal fédéral. Il est ancré dans la Constitution fédérale (art. 8 al. 1 Cst.; cf. Michel Hottelier, in: Commentaire romand, Code de procédure pénale suisse, n. 1 ad art. 11 CPP) ainsi qu'à l'art. 14 al. 7 du Pacte international du 16 décembre 1966 relatif aux droits civils et politiques (RS 0.103.2) et à l'art. 4 al. 1 du Protocole n° 7 à la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (RS 0.101.07). D'après ces dispositions, dont la teneur est pratiquement la même, nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même État en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet État. Le principe ne bis in idem suppose qu'il y ait identité des faits, de l'objet de la procédure et de la personne visée (cf. ATF 125 II 402 consid. 1b p. 404; 120 IV 10 consid. 2b p. 12 s.; 119 Ib 311 consid. 3a p. 318; 118 IV 269 consid. 2 p. 271).

bb) Les amendes litigieuses visent en l'occurrence le recourant en sa qualité de personne physique. Celles prononcées par les autorités fiscales genevoises sont pour leur part dirigées contre la société C.________. Selon la jurisprudence, même s'il existe une certaine communauté économique entre l'actionnaire unique et la société, on ne peut pas parler de confusion de leurs personnes, sur le plan fiscal comme sur le plan civil (arrêt du Tribunal fédéral du 4 avril 1995, in RDAF 1996 p. 172, consid. 6b). Dès lors, les procédures ouvertes à la fois contre l'actionnaire et la société le sont contre des personnes différentes. Les amendes infligées au recourant ne violent ainsi pas le principe ne bis in idem (arrêt du Tribunal fédéral du 4 avril 1995, in RDAF 1996 p. 172, consid. 6b). Que la faute de la société s'apprécie selon la jurisprudence au regard du comportement de ses organes (ATF 135 II 86 consid. 4.2) n'y change rien.

Le principe d'une sanction étant justifié, il reste encore à examiner la quotité des amendes prononcées.

3. a) Tant en droit fédéral qu'en droit cantonal, l’amende est fixée en règle générale au montant de l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). La tentative est réprimée de l’amende (art. 176 al. 1 LIFD, 243 al. 1 LI), fixée au deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 al. 2 LI).

Conformément à l’art. 47 CP (correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa culpabilité (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; 2P.237/2001 du 6 mars 2002, consid. 6.1, et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0068, consid. 8, FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1^er novembre 1999, consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la circulaire n°21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives 64 p. 539 ss, ch. 2.4).

La peine "ordinaire" – qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 1-82 / Art. 83-222, édité par Martin Zweifel et Peter Athanas, Bâle/Genève/Munich 2000, Sieber, n. 45 ad art. 175 LIFD). Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire AFC n° 21 du 7.4.1995; RDAF 1996, 32). Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP. L’attitude coopérative du contribuable lors de l’établissement des faits doit être appréciée sous l’angle d’une atténuation de la faute (cf. Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément, Zurich 2001, p. 374 ch. 2.4).

b) En l'espèce, le recourant estime que les amendes infligées sont excessives. Il reproche en particulier à l'ACI de n'avoir pas tenu suffisamment compte des sanctions prononcées à l'encontre de la société C.________. Selon lui, les amendes devraient être réduites de 50%.

L'ACI a qualifié la faute du recourant de moyenne tant sous l'angle de l'impôt cantonal et communal que de l'impôt fédéral direct. Elle a appliqué un coefficient de 1 pour la soustraction consommée relative aux périodes fiscales 1999-2000 et 2001-2002 et de 2/3 pour la soustraction tentée portant sur la période fiscale 2001-2002bis. L'ACI a tenu compte des sanctions infligées à la société C.________ comme circonstance atténuante. Elle a estimé que cet élément était toutefois contrebalancé par trois circonstances aggravantes, à savoir la présence d'un antécédent en matière fiscal (période fiscale 1997-1998), le montant des éléments soustraits (1'803'700 fr. de revenu ICC, 2'570'409 fr. de revenu IFD et 1'703'937 fr. de fortune) et la durée de l'activité incriminée (quatre ans en matière d'ICC et six ans en matière d'IFD).

Cette appréciation ne prête pas le flanc à la critique, les trois circonstances rappelées ci-dessus devant à l'évidence être qualifiées d'aggravantes et contrebalançant clairement les sanctions déjà infligées à la société. Les montants des amendes seront par conséquent confirmés.

4. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours à la confirmation de la décision attaquée.

Le recourant (seul concerné par le volet pénal de l'affaire), qui succombe, supportera les frais de justice (art. 49 al. 1 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36).

Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 a contrario et 56 al. 3
LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. En matière d'impôt fédéral direct:

a) Le recours en tant qu'il porte sur les amendes est rejeté.

b) La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 12 septembre 2012 est confirmée.

II. En matière d'impôt cantonal et communal

a) Le recours en tant qu'il porte sur les amendes est rejeté.

b) La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 12 septembre 2012 est confirmée.

III. Les frais de justice, par 1'500 (mille cinq cents) francs, sont mis à la charge de A. X.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 6 mars 2014

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.