TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 20 mai 2014

Composition

M. Robert Zimmermann, président; M. Bernard Jahrmann et
M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourante

X.________ SA, à 1********, représentée par Cabinet fiduciaire et fiscal Y.________ SA, à Lausanne.

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours X.________ SA c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 2 octobre 2013 (ICC et IFD - période fiscale 2008)

Vu les faits suivants

A. X.________ SA, dont le siège est à 1********, est inscrite au registre du commerce depuis 1976; elle a pour but l’exploitation de salons de coiffure pour dames et le commerce d'articles relatifs à la coiffure et aux soins capillaires. A. et B. X.________ en forment le conseil d’administration; C. X.________ en l’actionnaire de cette société.

B. X.________ SA possédait la parcelle n° 2******** du chapitre cadastral de 3********, acquise en 1978 pour un montant de 101'890 fr. D’une surface de 1'145 m², cette parcelle, vierge de toute construction, est située en zone villas. Elle jouxte au sud la parcelle n° 4********, propriété de C. X.________, de 1'004 m², sur laquelle est bâtie une villa de 123 m². Lors de l’acquisition, l’estimation fiscale de la parcelle n° 2******** a été arrêtée à 50'000 fr., montant porté à 143'000 fr. lors de la révision générale de 1994. Par acte notarié du 23 avril 2008, X.________ SA a vendu cet immeuble à C. X.________ au prix de 250'000 fr., soit à la valeur pour laquelle il était inscrit à son bilan au 30 septembre 2007. La reprise des engagements hypothécaires par la Banque Z.________ avait été conditionnée à la vente de cet immeuble à l’actionnaire.

Le 18 juin 2008, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a arrêté à 343'500 francs (soit 300 fr. le m²) l’assiette du droit de mutation dû par C. X.________ ensuite de cette acquisition. Le 25 août 2008, la Commission d’estimation fiscale des immeubles du district de Lausanne (ci-après: CEFI) a maintenu à 143'000 fr. l’estimation fiscale de la parcelle. A la suite de la réclamation de C. X.________, l’ACI a réformé la taxation du 18 juin 2008 à son détriment, le 24 septembre 2008, en portant à 572'500 fr. (soit 500 fr. le m²) l’assiette du droit de mutation l’a informé, le 24 septembre 2008. Maintenue, la réclamation a été rejetée par décision du 28 octobre 2008 et l’assiette du droit de mutation, arrêtée à 572'500 francs. Par arrêt FI.2008.0127 du 31 août 2010, le Tribunal cantonal a rejeté le recours de C. X.________ contre cette dernière décision. Le recours que ce dernier a formé au Tribunal fédéral contre cet arrêt a été rejeté (ATF 2C_753/2010 du 23 mars 2011).

C. Le 10 octobre 2009, X.________ SA a déposé sa déclaration pour la période fiscale 2008; elle a annoncé un bénéfice imposable nul (soit une perte de 66'934 fr. à reporter) et un capital imposable de 50'000 francs. Le 10 février 2010, l’Office d’impôt des personnes morales a notifié à X.________ SA la taxation définitive de la période 2008; il a repris la différence entre le prix de vente de l’immeuble et l’assiette du droit de mutation prélevé auprès de C. X.________, soit 322'500 fr., au compte de pertes et profits de la société. Cela se traduit pour X.________ SA par un bénéfice imposable de 217'900 fr., ce qui représente un montant d’impôt cantonal et communal (ICC) de 44'497 fr.15 et un montant d’impôt fédéral direct (IFD) de 18'521 fr.50. Contre cette décision, X.________ SA a formé une réclamation, qu’elle a maintenue après avoir reçu une proposition de règlement, du 9 août 2011, confirmant la taxation définitive. Cette réclamation, transmise à l’ACI comme objet de sa compétence, a été rejetée le 2 octobre 2013.

D. X.________ SA a recouru contre cette dernière décision, dont elle demande l’annulation.

L’ACI propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

Un second échange d’écritures a été mis sur pied par le magistrat instructeur; chaque partie a confirmé ses conclusions.

E. Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit

1. A titre de mesure d’instruction, la recourante a requis le retrait de tous les documents versés au dossier dans le cadre de la taxation du droit de mutation dû par C. X.________. Le Tribunal se référera simplement, tant en fait qu’en droit, à l’arrêt FI.2008.0127 du 31 août 2010 et à l’ATF 2C_753/2010 du 23 mars 2011, publiés au surplus sur son site Internet, sans qu’il n’en résulte une atteinte au secret fiscal de C. X.________.

2. Le litige a trait en l’espèce à la reprise opérée par l’autorité intimée dans les comptes de la recourante, afin de déterminer le bénéfice imposable durant la période de taxation 2008. Il a trait aussi bien à l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune qu’à l’impôt fédéral direct. S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11) a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le 1^er janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). Elle est donc applicable à la période ici en cause. S’agissant de l’impôt fédéral direct, la loi fédérale y relative, du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 – AIFD (art. 201 LIFD), dès son entrée en vigueur le 1^er janvier 1995. Elle est donc également applicable. A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août 2013 consid. 1; ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

3. a) L’impôt sur le bénéfice frappe l’augmentation des fonds propres constatée durant la période fiscale (Robert Danon, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Danielle Yersin/Yves Noël [éds], Bâle 2008, ad art. 57-58 LIFD n° 1, réf. citées). Le bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD; 94 al. 1 let. a LI), de même que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l’usage commercial, tels que les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial et les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b, 2^ème et 5^ème tirets, LIFD; 94 al. 2 let. b, 2^ème et 5^ème tirets, LI). Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par l’usage commercial lorsqu’il existe entre celle-ci et l’activité commerciale exercée par l’entreprise une connexité objective (Danon, ibid., n° 65). Le bénéfice comprend en outre les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 (art. 58 al. 1 let. c, 1^ère phrase, LIFD et 94 al. 1 let. c, 1^ère phrase, LI). Les art. 64 LIFD et 101 LI ont trait au remploi des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation de la personne morale.

Aux articles 58 al. 1 let. a LIFD et 94 al. 1 let. a LI, le législateur a consacré le principe de périodicité de l’impôt. Selon celui-ci, le bénéfice réellement obtenu durant l’exercice commercial doit être soumis à l’impôt. Cela suppose que le bénéfice ne soit pas réduit par des charges autres que celles effectivement afférentes à la période fiscale concernée (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 et 6.4.5 pp. 364/365; 136 II 88 consid. 3.1 p. 92; ATF 2C_272/2011 du 5 décembre 2011, in RF 2012, p. 127; ATF 2C_429/2010 du 9 août 2011, in RF 2011 p. 865; cf. en outre Peter Brülisauer/Flurin Poltera, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Martin Zweifel/Peter Athanas [éds], 2^ème éd., Bâle 2008, ad art. 58 LIFD, n° 41; Danon, op. cit., n° 57; références citées). En outre, les comptes annuels de la société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce; ils doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 662a et 959 CO). Si ces principes ne sont pas respectés et que le compte de résultats ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur comme au détriment du contribuable (Francis Cagianut, Bedeutung der kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, in: Archives de droit fiscal 37 p. 137 ss, not. 142).

En l’absence de lacune matérielle ou d’irrégularité formelle propre à mettre en doute la force probante d’une comptabilité, celle-ci bénéficie, en principe, d’une présomption d’exactitude à l’égard du fisc (ATF 137 II 353 consid. 6.2 pp. 359/360; 136 II 88 consid. 3.2/3.4 pp. 92-94; 134 II 207 consid. 3.3 p. 211; 106 Ib 311 consid. 3c et d p. 315ss). Cette exigence de conformité aux règles comptables présuppose toutefois que la loi fiscale y renvoie expressément, comme c’est en principe le cas pour l’estimation du bénéfice comptable des personnes morales (ATF 134 II 207 consid. 3.3 p. 211/212, et les arrêts cités). Suivant l’art. 58 al. 1 let. b LIFD en effet, les charges de l’entreprise doivent être réintégrées au bénéfice imposable lorsque celles-ci ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (Danon, ibid., n° 64). Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par l’usage commercial lorsqu’il existe entre celle-ci et l’activité commerciale exercée par l’entreprise une connexité objective (ibid., n° 65). Cette connexité existe lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le droit commercial (ATF 136 II 88 consid. 3.1 p. 92). La dépense sans relation avec l’activité de l’entreprise ne sera dès lors pas déductible; il s’agira dans ce cas d’une prestation appréciable en argent (Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, Zurich 2005, p. 100). L’art. 58 al. 1 let. c LIFD prescrit, pour sa part, d’intégrer au bénéfice imposable de la personne morale les produits ordinaires ou extraordinaires non comptabilisés dans le compte de résultats (Danon, ibid., n° 72). Parmi ces derniers, figure la non comptabilisation de produits extraordinaires provenant de la réalisation effective ou comptable de réserves latentes (ibid., nos 74-77).

b) On a vu plus haut que parmi les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable figurent les libéralités en faveur de tiers (art. 58 al. 1 let. b, 5^ème tiret, LIFD; 94 al. 2 let. b, 5^ème tiret, LI); par cette notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. Dans les relations entre la personne morale et les porteurs de part, certaines opérations conduisent ainsi à réduire, notamment par le biais d’obligations contractuelles, le bénéfice de la première. C’est dans ce contexte que s’inscrit la distribution dissimulée de bénéfice qui, selon la jurisprudence, doit répondre aux quatre conditions cumulatives suivantes: 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 2C_291/2013 du 26 novembre 2013, destiné à la publication, consid. 4.1; 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 5.1; ATF 138 II 57 consid. 2.2 p. 59 s.; 131 II 593 consid. 5.1 p. 607; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119). Il convient ainsi d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence ("Dealing at arm's length"; ATF 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1; ATF 138 II 545 consid. 3.2 p. 549; 57 consid. 2.2 p. 60 et les références citées).

La mise en oeuvre du principe de pleine concurrence suppose l'identification de la valeur vénale du bien transféré ou du service rendu. Lorsqu'il existe un marché libre, les prix de celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison effective avec les prix appliqués entre sociétés associées (ATF 2A.588/2006 du 19 avril 2007 consid. 4.2 et les références citées; Brülisauer/Poltera, op. cit., n° 102 ad art. 58 LIFD; Danon, op. cit., n° 110 ad art. 57-58; Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, 2001, p. 194). S'il n'existe pas de marché libre permettant une comparaison effective, il convient alors de procéder selon la méthode de la comparaison avec une transaction comparable (ou méthode du prix comparable), qui consiste à procéder à une comparaison avec le prix appliqué entre tiers dans une transaction présentant les mêmes caractéristiques (Brülisauer/Poltera, op. cit., n° 103 ad art. 58; Heuberger, op. cit. p. 195; Danon, op. cit., n° 111 ad 57-58 LIFD), soit en tenant compte de l'ensemble des circonstances déterminantes (ATF 138 II 57 consid. 2.2 p. 60 et les références citées). On doit ainsi admettre qu'il y a répartition de bénéfice dissimulée, en particulier lorsque la société acquiert des éléments de fortune à un prix surfait ou en aliène à un prix anormalement bas (v. outre Danon, ibid., n° 158, Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 et ss). Tel est notamment le cas lorsque la société vend au gendre et à la fille de son actionnaire un actif immobilier à un prix inférieur à sa valeur vénale (arrêt FI.1996.0105 du 22 mars 2006 consid. 6b) ou lorsqu’une société aliène au fils de son actionnaire une part d'étage d’un immeuble en PPE qu’elle possède, en dessous du prix de revient (arrêt FI.1995.0126 du 26 septembre 1996, consid. 3). Dans les deux cas, la reprise effectuée dans les comptes de l’aliénatrice à hauteur de la différence de valeur a été confirmée (ibid.). En effet, en octroyant des avantages pécuniaires, la société n'exécute pas les obligations qui lui incombent sous l'angle économique, mais utilise son bénéfice dans l'intérêt de ses actionnaires (cf. art. 660 CO; Markus Reich, Verdeckte Vorteilzuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: Archives 54 p. 621 s.). De même, en aliénant à un actionnaire un actif à la valeur comptable, elle s’appauvrit à concurrence des réserves latentes transférées (Heuberger, op. cit., p. 297; Danon, op. cit., n° 158 ad 57-58 LIFD).

c) Il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve (ATF 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.2; 2C_549/2012 du 16 mai 2013 consid. 3.1, RF 2013 p. 722). En revanche, il appartient en principe au fisc de prouver l'existence de prestations appréciables en argent faites par la société, sans contre-prestation, à ses actionnaires. Le contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses devoirs de collaboration (ATF 2C_60/2013 du 14 août 2013 consid. 6.1; 2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.3).

4. Dans le cas d’espèce, l’autorité intimée a considéré que la différence entre le prix auquel la recourante avait vendu la parcelle n° 2******** à son actionnaire C. X.________, 250'000 fr., et l’assiette du droit de mutation prélevé auprès de ce dernier, 572'500 fr., constituait une distribution dissimulée de bénéfice. Elle a donc confirmé la reprise opérée à due concurrence de cette différence dans le résultat de l’exercice déclaré par la recourante durant la période fiscale 2008.

a) La recourante a vendu cet immeuble à son actionnaire à sa valeur comptable, soit un prix avoisinant 218 fr. le mètre carré. A l’occasion de cette transaction, la CEFI a pourtant maintenu le montant de l’estimation fiscale de 1994, soit 143'000 francs. Lors de la taxation du droit de mutation dû par C. X.________, l’autorité intimée s’était écartée du prix de vente, en évoquant l’art. 6 al. 5 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11), le prix convenu lui ayant paru inférieur à la valeur réelle de l’immeuble. A cet égard, l’on renvoie à l’arrêt FI.2008.0127, consid. 3b. L’autorité intimée avait alors relevé que le prix pratiqué lors des ventes contemporaines à celle faisant l’objet de la procédure, dans le même quartier ou dans les quartiers avoisinants, se situerait entre 500 et 700 fr. le mètre carré. Elle avait du reste produit les copies caviardées de deux actes de vente, conclus en 2008 et 2009, de terrains vierges de construction sur la commune de 3********, dans lesquels des prix de 650, respectivement 550 fr. le mètre carré avaient été convenus entre les parties. A cela s’ajoute que l’autorité intimée avait fait état, dans ses déterminations finales, de ventes d’immeubles situés à proximité de la parcelle n° 2********, conclues en 2008 et 2009, faisant apparaître des prix du terrain au mètre carré allant de 481 fr.70 à 574 francs. Dans l’ATF 2C_753/2010, le Tribunal fédéral a du reste retenu, compte tenu notamment des transactions invoquées à titre de comparaison, ainsi que du résultat de l'inspection locale, qu’il n'apparaissait pas qu'en fixant la valeur réelle de la parcelle litigieuse à 500 fr. le m², l'autorité précédente ait fait un usage arbitraire de son pouvoir d'appréciation (consid. 6.4).

Sans doute, la recourante reprend, à titre de comparaison, la transaction dont C. X.________ s'était lui-même prévalu à l’appui de son recours contre l’assiette du droit de mutation. A ce titre, il fait valoir que la parcelle n° 5******** de 3********, de 2'934 m², bâtie par surcroît, a été vendue le 15 novembre 2007 au prix de 1'100'000 fr., ce qui représente un prix au mètre carré de 375 francs. Même si cet immeuble, de même que la parcelle n° 2********, se trouve en zone d’habitation de faible densité, la comparaison ne s’avère toutefois pertinente. Tout d’abord la parcelle n° 5******** comporte 705 m² de forêts, alors que la parcelle n° 2******** est entièrement constructible. La parcelle n° 5******** est au sud du territoire communal; elle borde la route de Lausanne, artère plutôt fréquentée, et se situe à 150 m environ de l’A9 (contournement de Lausanne). La parcelle n° 2********, quant à elle, est à l’ouest du territoire communal; elle se situe au cœur d’un quartier résidentiel bâti de villas, à 50 m du chemin 6********, qui est une desserte essentiellement locale, et son environnement immédiat ou non est également colloqué en zone d’habitation de faible densité.

b) La recourante ne s’étend guère sur les circonstances dans lesquelles elle a été amenée à aliéner cet immeuble. Dans son arrêt du 31 août 2010, le Tribunal cantonal a pourtant retenu (consid. 3a), suivi en cela par le Tribunal fédéral dans son arrêt du 23 mars 2011 (consid. 5), que l’opération de vente du terrain par la recourante à son actionnaire s’était déroulée dans des circonstances à tout le moins particulières. La Banque Z.________ avait repris les crédits précédemment octroyés à C. X.________ par la Banque D.________ et E.________, garantis par des hypothèques sur la parcelle n° 2********, à la condition toutefois que la propriété de celle-ci soit transférée par la recourante à l’intéressé. Comme la recourante elle-même était débitrice de son actionnaire à hauteur de 277'426 fr.33, l’aliénation de l’immeuble s’est faite à sa valeur comptable telle qu’elle figure au bilan au 30 septembre 2007, soit 250'000 francs. Le prix de vente a du reste été payé par compensation avec le solde du compte-courant actionnaire. Pareille situation ne serait assurément pas présentée si l’acheteur avait été un tiers.

Il s’avère ainsi que la concurrence n’a pas fonctionné et qu’au contraire, les conditions dans lesquelles cette vente s’est déroulée se sont clairement écartées de celles d’un marché libre. La référence faite par la recourante tant à l’indice suisse des prix à la consommation qu’à celui du coût de construction de la ville de Zurich pour démontrer que le coût d’acquisition de cet immeuble au 23 avril 2008 représenterait une valeur inférieure à 250'000 fr. s’avère par conséquent dénuée de pertinence.

c) Toutes les conditions d’une distribution dissimulée de bénéfice sont par conséquent réunies, puisque la recourante a effectué une libéralité en faveur de son l’actionnaire, à hauteur de la réserve latente résultant de la différence entre le prix du marché et la valeur comptable de l’immeuble transféré. Cela ne pouvait échapper à ses administrateurs, qui sont respectivement le fils et l’épouse de l’actionnaire et vivent par surcroît sous le même toit que celui-ci. C’est ainsi à juste titre qu’une reprise de 322'500 fr. a été opérée au compte de pertes et profits de la recourante durant l’année 2008.

5. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Un émolument judiciaire sera mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 49 et 91 LPA-VD). Vu le sort du recours, l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1, a contrario, 56 al. 3 et 91 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 2 octobre 2013 est confirmée, tant s’agissant de l’impôt cantonal et communal que de l’impôt fédéral direct.

III. Les frais d’arrêt, par 3'000 (trois mille) francs, sont mis à la charge de X.________ SA.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 20 mai 2014

Le président: Le greffier :

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.