TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 23 juin 2015  

Composition

M. Xavier Michellod, président; MM. Alain Maillard et
Cédric Stucker, assesseurs; M. Vincent Bichsel, greffier.

 

Recourante

 

A. X.________, à 1********, représentée par Y.________ SA, succursale de 2********, à Lausanne,  

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

  

Autorités concernées

1.

Administration fédérale des contributions, à Berne,

 

 

2.

Office d'impôt du district du Pays-d'Enhaut, à Château-d'Oex.

  

 

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)          

 

Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 4 novembre 2013

 

Vu les faits suivants

A.                     A. X.________ Z.________ (A. X.________) et son ex-époux ont conclu le 30 novembre 1981 un contrat de bail à loyer portant sur "la maison située au n° 3******** de l'avenue 4********", à 1********. Ce contrat était conclu pour une durée initiale de cinq ans, étant précisé qu'il serait "renouvelé tacitement d'année en année à partir du 31.12.1986".

B.                     Par courrier recommandé adressé le 21 juillet 2008 à A. X.________, le propriétaire et bailleur de la villa concernée a "confirmé" la résiliation du contrat de bail "pour sa prochaine échéance, soit le 31 décembre 2008", précisant que cet immeuble allait être démoli.

A la requête de A. X.________, une audience devant la Commission de conciliation en matière de baux à loyer à été tenue le 8 octobre 2008. La conciliation a abouti comme il suit:

">    Les locataires renoncent à demander la nullité du congé. Cependant, une prolongation unique et définitive au 30 juin 2010 leur est accordée avec la possibilité d'un départ anticipé en tout temps dès maintenant moyennant un préavis d'un mois pour la fin d'un mois.

>     Les locataires devront impérativement quitter leur logement au plus tard à la date mentionnée ci-dessus, libre de toute personne et de tout objet.

>     D'autre part, si le déménagement intervient avant le 31 mai 2009, un dédommagement de Fr. 50'000.-- sera octroyé par le bailleur.

Il est précisé que ce procès-verbal de conciliation vaut transaction judiciaire au sens de l'article 274e, alinéa 1 CO.

La Commission de conciliation prend acte de cette transaction pour valoir jugement définitif et exécutoire."

C.                     A. X.________ (en tant que contribuable vivant seule) a déposé le 20 décembre 2010 sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2009, déclarant notamment, pour l'impôt cantonal et communal (ICC), un revenu imposable de 95'500 fr. et, pour l'impôt fédéral direct (IFD), un revenu imposable de 96'300 fr.; elle mentionnait dans les "informations complémentaires", à titre de "justification des augmentations et diminutions du revenu et de la fortune" (ch. 7), un "dédommagement rupture de bail fr 25.000.-".

Par décision de taxation et calcul de l'impôt du 8 juin 2011, l'Office d'impôt du district de La Riviera-Pays-d'Enhaut a arrêté le revenu imposable de l'intéressé à
123'100 fr. au taux de 123'100 fr. pour l'ICC 2009 et à 124'900 fr. au taux de
124'900 fr. pour l'IFD. Dans la motivation de cette décision, il était notamment indiqué, en référence à la teneur de la conciliation du 8 octobre 2008, que le montant de 25'000 fr. en cause avait été ajouté sous le code 195 ("Autres revenus de toute nature") en tant qu'il représentait une "indemnité obtenue en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit" et qu'une telle renonciation constituait, sur le plan fiscal, un revenu imposable.

A. X.________, par l'intermédiaire de son conseil, a déposé une réclamation contre cette décision le 7 juillet 2011, concluant en substance que le montant de 25'000 fr. ajouté par l'autorité sous le code 195 ne représentait pas une indemnité obtenue en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit mais bien plutôt la réparation d'un dommage, non imposable.

Par décision du 7 novembre 2011, l'Office d'impôt du district de La Riviera-Pays-d'Enhaut a procédé à une "nouvelle estimation des éléments imposables" en ce sens que le revenu imposable de A. X.________ a été porté à 148'100 fr. au taux de 148'100 fr. pour l'ICC et à 149'900 fr. au taux de 149'900 fr. pour l'IFD. Cette nouvelle estimation était motivée par le fait que l'intéressée possédait un droit ferme sur la créance de 50'000 fr. en 2009, de sorte que l'indemnité totale devait être imposée lors de la période fiscale 2009 - peu importe dans ce cadre que ce montant ait fait l'objet de deux versements de 25'000 fr. distincts (le premier en 2009 et le second en 2010).

A. X.________ a maintenu sa réclamation par courrier du 16 novembre 2011, renvoyant aux motifs développés dans son écriture du 7 juillet 2011.

Par décision sur réclamation du 4 novembre 2013, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a rejeté la réclamation formée par A. X.________ et confirmé le revenu imposable de l'intéressée tel qu'arrêté dans la décision du 7 novembre 2011, retenant en particulier ce qui suit.

"10.    Tout d'abord, l'examen de cette transaction [la transaction conclue le 8 octobre 2008, reproduite sous let. B supra] nous amène à considérer que la locataire a acquis un droit à la prolongation de son contrat de bail à loyer, au 30 juin 2010. Ce droit est devenu certain le 8 octobre 2008, lors et par la signature de ce document.

11.     Ainsi, par son départ anticipé, intervenu avant le 31 mai 2009, date déterminante pour le droit ou non à l'octroi ou non de cette indemnité, la bénéficiaire de cette prestation a décidé de renoncer à l'exercice de son droit de prolongation de bail. […]

12.     Ensuite, le consentement à la résiliation anticipée du contrat de bail peut être constitutif, pour le bailleur, de l'octroi d'un avantage économique consommable, et, par conséquent, d'une prestation. En matière de TVA, par exemple, tel sera le cas (article 3, lettre c, LTVA). […]

13.     Dans l'affaire qui nous occupe, on peut affirmer, tout comme la TVA, que l'indemnité en question constitue pour le bailleur un avantage économique. Elle a été versée dans le but de démolir la villa et de reconstruire un immeuble neuf constitué de lots de PPE [propriétés par étages] et non dans le but de dédommager, comme l'affirme le mandataire, la locataire d'éventuels frais résultant d'un déménagement anticipé.

14.     A cet effet, il est utile d'exposer dans quelles circonstances est intervenue la résiliation du contrat de bail. Le 10 juillet 2007, Monsieur B. C. D.________, domicilié en France, alors propriétaire et bailleur de la villa occupée par Madame A. X.________ Z.________, signe un contrat de vente à terme avec les acquéreurs, E.________ SA et F.________ SA. Le transfert immobilier est effectué le 21 juillet 2008. Le jour du transfert, les nouveaux propriétaires résilient le contrat de bail à loyer de la contribuable.

15.     Les faits qui précèdent démontrent qu'il était primordial pour les nouveaux acquéreurs de se départir rapidement du contrat de bail pour réaliser le projet immobilier qui était alors en cours. A cet égard, on peut noter que la constitution de la PPE a été effectuée le 16 décembre 2009 et que les lots ont été vendus entre 2010 et 2011. Ainsi, le versement de l'indemnité en question leur permettait d'atteindre cet objectif.

16.     Dans ces conditions, on ne saurait qualifier l'indemnité versée à la locataire de dommages-intérêts.

[…]

19.     Au vu de ce qui précède, on doit considérer que la prestation versée par les bailleurs à la contribuable constitue un revenu imposable […] au titre d'indemnité pour renonciation à l'exercice d'un droit, en l'occurrence, le droit à la prolongation de son bail […].

20.     Finalement, le principe de la réalisation des revenus exige que le montant totalisant CHF 50'000 soit imposé lors de la période fiscale 2009, sans tenir compte du paiement effectif."

D.                     A. X.________ a formé recours contre cette décision sur réclamation devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal par acte du 4 décembre 2013, concluant à son annulation et au renvoi du dossier de la cause à l'Office d'impôt du district de La Riviera-Pays-d'Enhaut pour nouvelle taxation ne tenant pas compte du montant total de 50'000 fr. perçu en 2009 et 2010 sous le code 195. Contestant le fait qu'elle aurait renoncé à l'exercice d'un droit, elle a en substance fait valoir que ce montant lui avait bien plutôt été versé en partie au titre de réparation d'un dommage et en partie à titre de réparation du tort moral, soit en en tant que dédommagement couvrant, "pêle-mêle, tous les frais inhérents au déménagement proprement dit, l'éventuelle augmentation de loyer, ainsi que le versement d'une indemnité pour tort moral liée au fait [qu'elle] devait quitter une maison qu'elle habitait depuis près de 27 ans et demi et dans laquelle elle avait passé une tranche importante de sa vie, sans compter la perte de symboles auxquels on s'attache, etc".

Dans sa réponse du 31 janvier 2014, l'autorité intimée a principalement conclu à la confirmation de l'imposition de la prestation concernée au titre d'indemnité versée en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit, et subsidiairement à l'imposition de cette même prestation selon la clause générale d'imposition du revenu. Elle a estimé, en particulier, que le versement de l'indemnité dont le caractère imposable était litigieux ne découlait pas de la prolongation du bail à loyer mais bien plutôt de la renonciation unilatérale par l'intéressée à son droit à une telle prolongation; elle relevait en outre que les éventuelles augmentations de loyers ou frais de déménagement ne constituaient pas un dommage, respectivement qu'elle partageait l'approche de la TVA selon laquelle le montant versé par le bailleurs au locataire ensuite de la résiliation anticipée d'un contrat de bail constituait une prestation imposable.

La recourante a maintenu les motifs et conclusions de son recours par écriture du 11 février 2014.

E.                     Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                      Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11 - et 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; RSV 173.36 -, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux - LI;
RSV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.                      Le litige porte sur le caractère imposable du montant total de 50'000 fr. perçu par la recourante à titre de "dédommagement" en application de la transaction du 8 octobre 2008.

a) Le litige a trait à l'impôt cantonal et communal ainsi qu'à l'impôt fédéral direct. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence le lui permet, le tribunal statuera sur le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que pour ce qui concerne l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2; arrêt FI.2012.0102 du 28 février 2013 consid. 2 et les références).

b) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11 - et 19 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux - LI; RSV 642.11). De façon générale, le revenu constitue l'ensemble des biens économiques qui échoient à une personne pendant une certaine période et qu'elle peut utiliser pour satisfaire ses besoins personnels sans que sa fortune ne diminue; sous réserve des exceptions et exonérations prévues par la loi, toutes les formes de revenu sont en principe imposables (ATF 117 Ib 1 consid. 2b; TF, arrêt 2C_673/2010 du 9 mars 2011 consid. 3.1; arrêt FI.2014.0079 du 14 avril 2015 consid. 3).

c) Sont notamment imposables au titre du revenu les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l’exercice d’un droit (art. 23 let. d LIFD et 27 let. d LI).

L'interprétation de ces dispositions est controversée; d'une façon générale, la doctrine plaide pour une interprétation restrictive de la notion d'indemnité obtenue en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit (cf. Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2012, 4ème éd., n. 237 p. 162; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 2002,
4ème éd., n° 37 p. 180 s, où il est en particulier relevé que pris à la lettre, l'art. 23 let. d LIFD traiterait "de manière arbitrairement différente […] la plus-value réalisée lors de l'aliénation d'un élément de fortune (exonérée) et […] la compensation obtenue pour l'abandon de cet élément (imposable)", de sorte que, selon ces auteurs, "chaque fois que le droit auquel il a été renoncé est attaché à un bien dont l'aliénation pure et simple pourrait conduire théoriquement à dégager une plus-value exonérée, l'imposition, au titre du revenu, de l'indemnité reçue pour sa renonciation est contraire à l'économie de la loi").

S'agissant spécifiquement de la question de l'application de ces dispositions en cas d'indemnisation dans le cadre d'un jugement ou d'une transaction, il résulte en particulier ce qui suit du Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct (CR-LIFD, Noël, art. 23 LIFD N 26 ss):

"L'analyse fiscale est différente lorsque le paiement intervient aux termes d'un jugement. Le titulaire du droit ne peut être vu comme renonçant à celui-ci, puisqu'il a précisément entrepris une procédure pour le faire valoir et s'en est remis au jugement de l'autorité judiciaire. Ce cas de figure n'entre pas à notre sens dans le cadre de l'art. 23 lit. d. Le montant obtenu l'est en réparation du dommage causé par l'impossibilité pour le titulaire d'avoir pu exercer normalement son droit. Or, la réparation d'un dommage ne donne pas lieu à imposition. En cas de transaction, dans ou hors procès, le raisonnement doit être le même, le titulaire du droit acceptant une indemnisation plutôt que de courir le risque de voir celui-ci dénié par le juge. Dans ce cas en effet, l'existence même du droit demeure incertaine et l'art. 23 lit. d ne peut trouver application. […]"

d) En référence au passage du Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct reproduit ci-dessus, la recourante fait en substance valoir qu'elle n'a nullement renoncé à son droit de demander une prolongation du contrat de bail et qu'elle a bien plutôt obtenu la prolongation requise; elle estime qu'elle n'a pas davantage renoncé à l'exercice d'un droit "si elle trouvait un nouveau logement avant le 31.05.2009, étant libre de rester 13 mois de plus si elle ne trouvait pas de logement dans ce délai".

Il n'apparaît pas nécessaire de se prononcer sur le bien-fondé de l'interprétation de la portée de l'art. 23 let.d LIFD telle qu'elle résulte du Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct - l'autorité intimée relevant à cet égard qu'il s'agit de l'opinion de la doctrine minoritaire -, dès lors que, quoi qu'il en soit, la situation de la recourante n'est pas comparable à celle évoquée dans cet ouvrage en lien avec les cas de "transaction". A l'évidence en effet, l'intéressée n'a pas accepté une indemnisation plutôt que de courir le risque que le contrat de bail ne soit pas prolongé - bien plutôt, l'existence de son droit à la prolongation du bail au 30 juin 2010 a formellement été consacrée dans la transaction du 8 octobre 2008 elle-même; en d'autres termes, il s'impose de constater qu'à partir du moment où la Commission de conciliation a pris acte de la transaction pour valoir jugement définitif et exécutoire, le droit de la recourante à la prolongation du bail n'était plus incertain, respectivement que l'intéressée a renoncé unilatéralement à l'exercice de ce droit moyennant le versement du dédommagement prévu. C'est ainsi à l'exercice de son droit de bénéficier de la prolongation au 30 juin 2010 que l'intéressée a renoncé - et non, par hypothèse, à l'exercice de son droit de demander une telle prolongation, avec le risque de le voir dénié par le juge.

Pour le reste, on ne saurait considérer que le "dédommagement" perçu par la recourante l'aurait été en réparation d'un dommage et d'un tort moral. Comme le relève à juste titre l'autorité intimée, les éventuelles augmentations de loyers ou frais de déménagement - que l'intéressée aurait également dû supporter, sans indemnité aucune, si elle avait décidé de profiter de son droit à la prolongation du bail postérieurement au 31 mai 2009 - ne sont pas constitutifs d'un dommage à proprement parler. Quant au fait qu'elle a dû quitter une maison qu'elle habitait depuis près de 27 ans et demi et dans laquelle elle a passé une tranche importante de sa vie, il ne saurait pas davantage être considéré comme un tort moral - étant rappelé que, d'une façon générale, la réparation morale suppose une atteinte illicite à la personnalité (cf. art. 49 al. 1 CO). Bien plutôt, il apparaît que le bailleur a versé le montant dont le caractère imposable est litigieux pour des motifs économiques, en vue de la réalisation d'un projet immobilier. Le tribunal considère ainsi qu'une telle indemnité pour résiliation anticipée du bail constitue un revenu imposable, peu important pour le reste, en définitive, à déterminer si le montant en cause doit être imposé en application de la clause générale d'imposition (art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI) ou en tant qu'indemnité obtenue en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit (art. 23 let. d LIFD et 27 let. d LI; cf. arrêt FI.2008.0050 du 16 décembre 2008, confirmé par TF, arrêt 2C_23/2009 du 25 mai 2009, où cette question a été laissée ouverte - peu important sous cet angle, quoi qu'en dise la recourante, que la convention conclue entre les parties dans cette affaire ne prévoie pas la prolongation du congé).

3.                      Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision sur réclamation attaquée confirmée.

Un émolument de 1'500 fr. est mis à la charge de la recourante, qui succombe (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD).

Compte tenu de l'issue du litige, il n'y a pas lieu d'allouer une indemnité à titre de dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision sur réclamation rendue le 4 novembre 2013 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.                    Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de la recourante A. X.________.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 23 juin 2015

 

Le président:                                                                                             Le greffier:


 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF;
RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.