TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 17 juin 2014
Composition	M. Eric Kaltenrieder, président; MM. Bernard Jahrmann et Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourants

1.

A. X.________, à 1********,

 

2.

B. X.________-Y.________, à 1********.

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A. et B. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 15 novembre 2013 (ICC et IFD - périodes fiscales 2006 et 2007)

 

Vu les faits suivants

A.                                Le 14 mars 2007, A. et B. X.________-Y.________ ont déposé leur déclaration d’impôt portant sur la période de taxation 2006; ils ont annoncé un revenu imposable de 31'200 fr. et une fortune imposable de 1'236'000 francs. Le 9 avril 2008, l’Office d’impôt des districts de Lausanne et de l’Ouest lausannois a arrêté, pour l’impôt cantonal et communal (ICC), leur revenu imposable à 54'100 fr. et leur fortune imposable, à 1'466'000 fr.; pour l’impôt fédéral direct (IFD), leur revenu imposable a été fixé à 56'100 francs. A. et B. X.________ ont formé une réclamation à l’encontre de cette décision de taxation. Le 13 mars 2008, ils ont déposé leur déclaration pour la période 2007, annonçant un revenu imposable de 31'500 fr. et une fortune imposable de 1'364'000 francs. Le 19 août 2010, l’Office d’impôt du district de Lavaux-Oron a arrêté, pour l’ICC, leur revenu imposable à 44'300 fr. et leur fortune imposable à 1'309'000 fr.; pour l’IFD, leur revenu imposable a été arrêté à 50'600 francs. Les époux X.________ ont également formé une réclamation contre cette décision de taxation.

B.                               En substance et comme on le verra dans les considérants qui suivent, les époux X.________ revendiquent la déductibilité des primes versées par B. X.________ sur la police d’assurance de rente n°2******** conclue auprès de Z.________; ils contestent en outre les corrections apportées par l’autorité de taxation à l’état des titres (frais d’administration de titres, rendements) et revendiquent la déductibilité de frais médicaux et dentaires supérieurs à ceux admis par l’autorité de taxation. Les époux X.________ se sont exprimés à plusieurs reprises dans le cadre de la procédure de réclamation et ont été reçus le 9 septembre 2010 à l’Office d’impôt des districts de Lausanne et de l’Ouest lausannois. Le 21 décembre 2010, l’Office d’impôt du district de Lavaux-Oron leur a adressé une proposition de règlement aux termes de laquelle leur revenu imposable 2007 pour l’ICC a été fixé à 44'300 fr., leur fortune imposable, à 1'296'000 fr. et, pour l’IFD, leur revenu imposable, à 50'600 francs. Le 10 mars 2011, l’Office d’impôt des districts de Lausanne et de l’Ouest lausannois a adressé aux époux X.________ une proposition de règlement arrêtant leur revenu imposable 2006 à 51'600 fr. pour l’ICC, leur fortune imposable, à 1'466'000 fr. et leur revenu imposable pour l’IFD a été fixé à 56'100 francs. Les contribuables ont maintenu leur réclamation, qui a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence.

Au terme de plusieurs échanges, au cours desquels les époux X.________ se sont longuement exprimés, l’ACI a, le 23 avril 2013, repris à son compte les propositions de règlement émises précédemment par les autorités de taxation. Le 15 novembre 2012 (recte: 2013), l’ACI a admis très partiellement les réclamations des époux X.________. Elle a arrêté leur revenu imposable 2006 à 51'600 fr. pour l’ICC, leur fortune imposable, à 1'466'000 fr. et leur revenu imposable pour l’IFD a été fixé à 56'100 francs. Le revenu imposable des époux X.________ 2007 a été fixé à 44'300 fr. pour l’ICC, leur fortune imposable, à 1'296'000 fr. et, pour l’IFD, leur revenu imposable, à 50'600 francs.

C.                               A. et B. X.________ ont recouru contre cette dernière décision. Ils demandent la réforme de celle-ci, en ce sens que leur revenu imposable pour l’ICC soit fixé à 34'500 fr. pour 2006, 35'000 fr. pour 2007 et que leur revenu imposable pour l’IFD soit adapté en conséquence.

L’ACI propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

Un second échange d’écritures a été mis sur pied par le juge instructeur; chaque partie a maintenu ses conclusions.

D.                               Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                                Aux termes de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                                a) L’objet du litige est défini par trois éléments: la décision attaquée, les conclusions du recours et les motifs de celui-ci. Selon le principe de l’unité de la procédure, ne peuvent être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels l’autorité administrative s’est prononcée préalablement, d’une manière qui la lie sous forme de décision. L’objet du litige peut être réduit devant l’autorité de recours, mais pas étendu, ni modifié (ATF 136 V 362 consid. 3.4.2 p. 365). Le juge administratif n’entre pas en matière sur des conclusions qui vont au-delà de l’objet du litige qui lui est soumis (ATF 134 V 418 consid. 5.2.1 p. 426; 125 V 413 consid. 1a p. 414, et les références citées). De la même manière, aux termes de l’art. 79 al. 2 LPA-VD, applicable devant le Tribunal cantonal par renvoi de l’art. 99 LPA-VD, le recourant ne peut pas prendre des conclusions qui sortent du cadre fixé par la décision attaquée. Il peut en revanche présenter des allégués et moyens de preuve qui n'ont pas été invoqués jusque là.

b) Les recourants ont fait valoir deux moyens à l’appui de leur réclamation: la déductibilité des primes versées par B. X.________ sur la police d’assurance de rente n°2******** conclue auprès de Z.________, d’une part; les corrections apportées par l’autorité de taxation au rendement de leur fortune mobilière, d’autre part. Dans leur recours, ils ont repris ces deux moyens, qu’ils développent et qui seront examinés dans les considérants qui suivent. Les recourants critiquent en outre la décision attaquée sous un troisième aspect, en faisant valoir que la déduction des frais médicaux et dentaires leur aurait été refusée à tort en 2006. Bien que ce moyen n’ait pas été évoqué en procédure de réclamation, le Tribunal entrera néanmoins en matière, dès lors que c’est la décision sur réclamation du 15 novembre 2013 dans son ensemble qui constitue l’objet du litige.

3.                                On rappelle qu’en procédure de taxation, il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve (ATF 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.2; 2C_549/2012 du 16 mai 2013 consid. 3.1, RF 2013 p. 722).

4.                                a) Aux termes des art. 16 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 19 al. 1 LI, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI). Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations (art. 22 al. 1 LIFD; cf. art. 26 al. 1 LI). Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage (art. 22 al. 2 LIFD; 26 al. 2 LI).

Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD, respectivement 30 à 37 LI (art. 25 LIFD et 29 LI). Sont déduits du revenu, notamment (art. 33 al. 1 LIFD et 37 al. 1 LI): les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle (let. d); les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu (let. e).

Les formes de prévoyance individuelle assimilées à la prévoyance professionnelle (3^ème pilier A) sont exhaustivement énumérées à l’art. 1^er al. 1 de l’ordonnance fédérale du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP3; RS 831.461.3). Il s’agit du contrat de prévoyance liée conclu avec les établissements d'assurances (let. a); de la convention de prévoyance liée conclue avec les fondations bancaires (let. b). Seuls sont autorisés à se constituer un troisième pilier A les personnes exerçant une activité lucrative soumise à l’AVS (Gladys Laffely Maillard, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Danielle Yersin/Yves Noël [éds], Bâle 2008, ad 33 LIFD n° 71, p. 548, références citées). Lorsque les deux époux ou les deux partenaires enregistrés exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d'eux. (art. 7 al. 2 OPP3). En revanche, l’époux au foyer qui n’exerce pas d’activité lucrative n’a droit à aucune déduction (ATF 119 Ia 241 consid. 7b pp. 248/249), à moins qu’il ne collabore à la profession ou à l’entreprise de son conjoint et reçoive de ce fait une indemnité équitable selon l’art. 165 al. 1 CC, laquelle est soumise à l’AVS (ATF 127 III 403 consid. 4c p. 409). La cessation de l’activité lucrative entraîne celle du droit à la déduction. Celui-ci est cependant maintenu en cas d’interruption passagère (par exemple: chômage, service militaire, maladie, accident); peu importe que les indemnités obtenues en remplacement soient soumises à l’AVS ou ne constituent pas un salaire déterminant (cf. Laffely Maillard, op. cit., n° 73, pp. 549/550). Les indemnités journalières pour perte de gain en cas de maladie étant versées 720 jours durant, il est admis que l’interruption passagère puisse durer au moins deux ans (v. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I.Teil, Bâle/Therwil 2001, ad art. 33 LIFD N. 68, références citées).

b) En l’occurrence, B. X.________, née en 1948, n’a déclaré aucun revenu provenant d’une activité lucrative, que ce soit en 2005 ou durant les deux périodes concernées par la présente procédure. De même, elle n’a annoncé aucun revenu en remplacement d’un revenu provenant d’une activité lucrative. Dans ces conditions, elle ne pouvait prétendre, à tous le moins en 2006 et en 2007, à la déductibilité de la cotisation au 3^ème pilier A qu’elle a conclu auprès de Z.________; ainsi, c’est à juste titre que ces déductions, qui représentent des montants déclarés de 7'834 fr. en 2006 et 8'278 fr. en 2007, ont été ajoutées au revenu imposable des recourants. La décision attaquée ne peut dès lors qu’être confirmée sur ce point.

5.                                a) A teneur des art. 20 al. 1 LIFD et 23 al. 1 LI, est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier: les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur (let. b); les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc., let. c); le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles (let. e). Constitue un rendement de fortune toute recette ou prestation appréciable en argent, périodique ou unique, qui a son origine dans un élément de fortune, l'usage de cet élément ou sa mise à disposition, par opposition au gain en capital, par quoi l'on entend toute plus-value obtenue à l'occasion de l'aliénation d'un élément de fortune à un tiers ou d'un autre mode de réalisation assimilable à une aliénation (cf. parmi d'autres auteurs: Danielle Yersin, Distinction entre le rendement de fortune et les gains en capital, in: Archives de droit fiscal 50 p. 465 et ss not. 479; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Markus Zweifel/Peter Athanas [éds], 2^ème éd., Bâle 2008, ad art. 20 LIFD nos 50 s.).

b) Le litige a trait en l’espèce au rendement des titres C.________ n°3******** durant l’année 2006. Les recourants soutiennent que le rendement de ce dépôt de titres aurait été pris en considération à double par l’autorité de taxation, bien qu’ils n’aient perçu qu’un seul dividende, le 13 décembre 2006. Il ressort pourtant des justificatifs joints par les recourants à l’état des titres déclaré pour l’année 2006 que le compte D.________ ouvert au nom d’A. X.________ a été crédité d’un premier dividende d’un montant de 1'878 fr., le 11 janvier 2006. En outre, ce compte a été crédité le 20 décembre 2006 d’un montant de 1'723 fr.70; or, sur cette somme € 978,20 (soit 1'548 fr.25 au taux de conversion appliqué à la transaction, soit 1 fr.58 pour €1) constituent un dividende et non un gain en capital, non imposable. Par conséquent, sur ce volet également, la décision attaquée, qui prend ces montants en considération dans le revenu imposable des recourants, échappe à la critique.

c) Les recourants s’en prennent en outre au taux de change appliqué en l’occurrence par l’autorité intimée pour déterminer le rendement de certains titres en 2006, à savoir les actions E.________ 4******** et F.________ (LUX) 5********, ainsi que les obligations G.________ 6********. Il ressort toutefois de la décision sur réclamation et de son annexe que les rendements déclarés par les recourants eux-mêmes ont été repris sans changement dans la taxation de l’année 2006, soit: 1'422 fr.96, 1'766 fr.25, respectivement 2’711 fr.36. Il en va de même du rendement des parts du fonds H.________ 7********, soit 1'424 fr.50. Le recours est par conséquent dépourvu d’objet sur ce point.

d) Les autres corrections effectuées dans cette rubrique par l’autorité de taxation ont été admises par les recourants. Il n’y a donc plus lieu d’y revenir.

6.                                a) Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés (art. 32 al. 1 LIFD et 36 al. 1 LI). Celui-ci doit cependant être en mesure de justifier par pièces les déductions qu'il revendique (v. sur ce point, arrêts FI.2010.0025 du 31 mai 2011; FI.1995.0106 du 2 décembre 1996; FI.1994.0155 du 10 octobre 1995). En lieu et place des frais effectifs, les contribuables peuvent déduire un montant forfaitaire de 1,5‰ (cf. Instructions générales de l’ACI sur la manière de remplir la déclaration d’impôt des personnes physiques, ad rubrique 490). Ces forfaits facilitent la tâche de l'administration et du contribuable, qui peut se contenter d'annoncer dans sa déclaration la déduction forfaitaire spécifiquement prévue pour chaque catégorie de dépense; il doit rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à cette dépense, sans fournir d'autre justificatif. Ces forfaits doivent cependant être fixés de manière à permettre la déduction de tous les frais normalement encourus, tout en n'avantageant pas le contribuable ou une catégorie de contribuables (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 2^ème éd., Lausanne 1988, p. 376).

b) Les recourants revendiquent à cet égard la déductibilité de frais d’administration de titres par 1'997 fr. en 2006, respectivement 2'028 fr. en 2007. Toutefois, c’est en vain que l’on cherche dans les pièces jointes à leurs déclarations la preuve des frais auxquels ils prétendent avoir été exposés. Par conséquent, les recourants ne peuvent revendiquer davantage que la déduction forfaitaire à laquelle l’autorité intimée a procédé dans la décision attaquée, qui sera ainsi confirmée sur ce volet également.

7.                                a) Selon l'art. 212 al. 1 LIFD, dans sa teneur en vigueur durant les périodes de taxation 2006 et 2007, la déduction pour les primes d'assurance-maladie se montait à:

- 2’500 francs pour les personnes mariées vivant en ménage commun;

- 1’300 francs pour les autres contribuables;

ces montants sont augmentés de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de

cotisations selon l’art. 33, al. 1, let. d et e.

Ils sont augmentés de 600 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour

lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l’art. 213, al. 1, let. a

ou b.

En droit cantonal, l'art. 37 al. 1 let. g et h LI, repris du droit fédéral, prévoit une déduction pour primes d'assurance-maladie de:

- 1'800 francs par année pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 10 ;

- 3'600 francs par année pour les époux vivant en ménage commun.

La déduction est augmentée de 1'200 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable a droit à une part de 0,5 (art. 43, al. 2, let. d) ou à une déduction pour personne à charge (art. 40).

L'article 45 est réservé.

Cet abattement permet au contribuable de déduire de son revenu brut une partie de ses primes et cotisations d'assurances, mais ne confère pas un droit, auquel prétend le contribuable, de déduire le montant effectif de ses primes d'assurances, celles-ci constituant une dépense d'entretien dont le montant dépend en partie du choix de l'assuré. Selon l'art. 33 let. h LIFD, les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5% du revenu net diminué des déductions prévues aux articles 39, 40, 41 et 42, sont déduits du revenu. L'art. 37 al. 1 let. h LI contient une réglementation similaire. Par frais susceptibles d’être admis en déduction pour l’impôt cantonal et communal, il faut entendre les frais pharmaceutiques (pour autant qu’ils résultent de prescriptions médicales), les frais de médecin, d’oculiste  et de dentiste ainsi que les frais normaux et indispensables que le contribuable doit supporter du fait d'une maladie, d’un accident ou d’une infirmité (frais de prothèse, lunettes, appareils acoustiques, etc.). Des frais supplémentaires dépassant les normes usuelles et nécessaires ne sont pas compris dans la notion de frais médicaux. Sont considérés comme frais du contribuable ou de toute personne à l'entretien de laquelle il subvient les frais de traitement médical qui restent à la charge du contribuable après déduction de toutes les prestations des institutions ou des assurances publiques, professionnelles ou privées. Les primes versées aux caisses-maladie ne peuvent être considérées comme des frais médicaux au sens de la LI et elles ne peuvent être prises en compte que dans le cadre de la déduction prévue à cet effet (cf. dans le même sens, Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, complément, Zurich 2001, p. 159-160 ad art. 33 LIFD; arrêt FI 2003.0109 du 30 novembre 2006).

b) Les recourants revendiquent la déductibilité au titre de frais médicaux de montants de 5'981 fr. en 2006, respectivement 3'883 fr. en 2007. On a vu ci-dessus que la quotité de cette déduction dépendait de la détermination du revenu imposable du contribuable. Or, il résulte des considérants précédents que plusieurs des déductions revendiquées par les recourants n’apparaissent pas comme étant justifiées, de sorte que leur revenu imposable doit être rectifié de la façon suivante:

	2006	2007
Revenus déclarés	65'975.00	64’062.00
Déductions admises	-9’275.00	-16'462.00
Revenu avant frais médicaux	56'700.00	47'600.00

Ainsi, seuls les montants suivants peuvent-ils être admis à la déduction au titre de frais médicaux:

	2006	2007
Frais médicaux annoncés	7'843.00	5'652,00
Déduction du 20ème du revenu (37 al. 1 let. h LI)	-2'835.00	-2'380.00
Déduction admise pour frais médicaux	5'008.00	3'272.00

8.                                a) Ainsi, c’est à juste titre que l’autorité intimée a arrêté le revenu imposable des recourants, pour l’année de taxation 2006 à 51'600 fr. pour l’ICC, leur fortune imposable, à 1'466'000 fr. et leur revenu imposable pour l’IFD, à 56'100 francs ; pour l’année 2007, le revenu imposable des recourants a été fixé à juste titre à 44'300 fr. pour l’ICC, leur fortune imposable, à 1'296'000 fr. et, pour l’IFD, leur revenu imposable, à 50'600 francs.  

b) Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le Tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée, tant s’agissant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal. Les recourants, qui succombent, supporteront un émolument de justice (art. 49 al. 1 et 91 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1 et 91 LPA-VD).

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 15 novembre 2013 est confirmée.

III.                                Les frais d’arrêt, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge d’A. et B. X.________, solidairement entre eux.

IV.                              Il n’est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 17 juin 2014

 

Le président:                                                                                             Le greffier:

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.