TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 14 novembre 2014
Composition	M. Robert Zimmermann, président; Mme Isabelle Guisan et M. Eric Kaltenrieder, juges.

 

Recourante

FONDATION X.________, à 1********, représentée par Me Yves Noël, avocat à Lausanne,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts à Lausanne

  

 

Objet
	Recours FONDATION X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 24 février 2014 (Exonération des fondations ecclésiastiques)

 

Vu les faits suivants

A.                                Selon ses statuts du 12 mai 1977, la fondation X.________ (ci-après: la Fondation) est une fondation au sens des art. 80ss CC (art. 1). Elle a son siège à 1******** (art. 2). L’art. 3 des Statuts est libellé comme suit:

«La Fondation a pour but de secourir financièrement les prêtres ayant atteint l’âge de la retraite qui assument ou ont assumé un ministère dans le Canton de Vaud et n’ont pas les ressources nécessaires à leur assurer un minimum vital.

Subsidiairement, la Fondation peut venir en aide à des prêtres qui, n’ayant pas atteint l’âge de la retraite assument ou ont assumé un ministère dans le Canton de Vaud et n’ont pas les ressources nécessaires à leur assurer un minimum vital.

Pour atteindre son but, la Fondation peut procéder à tous achats, locations ou constructions d’immeubles.

Le Conseil de Fondation décide librement de l’attribution des prestations de la Fondation».

La Fédération des paroisses catholiques du canton de Vaud (devenue dans l’intervalle la Fédération ecclésiastique catholique romaine du canton de Vaud – FEDEC-VD) a affecté une dotation initiale de 2'593'715,90 fr. au but de la Fondation, laquelle peut recevoir des dons ou legs, et contracter des emprunts (art. 4). Le Conseil de fondation, organe de la Fondation, est composé de 9 à 15 membres désignés par le Comité de la Fédération des paroisses catholiques du canton de Vaud (art. 6). La Commission de contrôle est composée des contrôleurs des comptes de la Fédération des paroisses catholiques du canton de Vaud (art. 7).

B.                               La Fondation est propriétaire de la parcelle n°******** de 1********. Sur ce biens-fonds est érigée une maison d’habitation, sise à l’avenue ********, accueillant des prêtres âgés. La Fondation est également propriétaire de la parcelle n°******** de 2********. Sur ce bien-fonds est érigé un bâtiment voué à l’habitation et au commerce, sis à la rue ********. Il comprend notamment un logement loué à une congrégation religieuse.  

C.                               Le 14 janvier 1985, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a considéré que la Fondation remplissait les conditions d’une institution de prévoyance au sens de l’art. 15 al. 1 let. g de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LIC), en vigueur à l’époque; partant, elle a exonéré la Fondation de l’impôt sur le revenu et la fortune, dès sa constitution. Cette exonération s’étendait aux impôts communaux, ainsi qu’ l’impôt fédéral direct. En outre, la Fondation a été mise au bénéfice de l’art. 17 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutations sur les transferts immobiliers et l’impôt sur les successions (LMSD, RSV 648.11). Depuis l’entrée en vigueur de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI, RSV 642.11), la Fondation est exonérée de tout impôt, fédéral ou cantonal, y compris l’impôt complémentaire sur immeubles, au sens de l’art. 128 LI.

D.                               Le 8 juillet 1987, le Département de l’intérieur et de la santé publique a soumis la Fondation à sa surveillance. Le 22 février 2002, le Fonds de garantie institué par les art. 54ss de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40) a rejeté la demande d’affiliation de la Fondation. Le Fonds de garantie a considéré que la Fondation n’était pas soumise à la LPP, car ses prestations étaient accordées de manière facultative, et non sur la base d’un règlement donnant droit aux prestations. Le 22 janvier 2007, l’Autorité de surveillance des fondations, considérant que la Fondation était une fondation ecclésiastique au sens de l’art. 87 CC, a décidé que celle-ci n’était plus soumise à sa surveillance.  

E.                               Le 15 octobre 2009, l’Office d’impôt des personnes morales (ci-après: l’OIPM) a notifié à la Fondation un bordereau pour l’impôt complémentaire sur immeuble, portant sur un montant à payer de 5'368,50 fr. Le 2 février 2010, la Fondation a élevé une réclamation contre la décision du 15 octobre 2009, invoquant son exonération. Le 26 mars 2010, elle a maintenu la réclamation, rejetée le 24 février 2014 par l’ACI.

F.                                La Fondation a recouru contre cette décision, dont elle demande la réforme en ce sens que la décision du 15 octobre 2009 est annulée et l’exonération accordée. L’ACI propose le rejet du recours. Invitée à répliquer, la recourante a maintenu ses conclusions.

G.                               Le Tribunal a statué par voie de circulation.

 

Considérant en droit

 

1.                                a) Aux termes de l’art. 56 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), sont notamment exonérés de l’impôt fédéral direct les communes, les paroisses et les autres collectivités territoriales des cantons, ainsi que leur établissements (let. c); les institutions de prévoyance professionnelle d’entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d’entreprises qui ont avec elles des liens étroits, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel (let. e).  L’art. 23 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14) prévoit notamment l’exonération des communes, des paroisses et des autres collectivités territoriales des cantons, ainsi que de leur établissements, dans les limites fixées par le droit cantonal (let. c); des institutions de prévoyance professionnelle d’entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d’entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel (let. d). La différence entre l’exonération selon l’art. 23 al. 1 let. c et let. d LHID tient au fait que dans le premier cas, le contribuable est dispensé de payer l’impôt sur les gains immobiliers, alors qu’il reste redevable de cet impôt dans le second cas (art. 23 al. 4 LHID). Quant à l’art. 90 al. 1 LI, il dispose notamment que sont exonérés de l’impôt les Eglises officielles et leurs paroisses, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à leurs tâches (let. d); les institutions de prévoyance professionnelle d’entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d’entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel (let. e). L’art. 23 LHID s’impose aux cantons comme norme du droit harmonisé, tant pour ce qui concerne le cercle des contribuables exonérés que l’étendue de l’exonération (cf. ATF 131 I 409 consid. 3.2 p. 412/413, 130 I 205 consid. 9.2 p. 221, et les arrêts cités; cf. Marco Greter, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2^ème éd., Bâle, 2002, N. 1 ad art. 23 LHID; arrêt FI.2005.0221 du 12 octobre 2006, consid. 2c).

b) Le recours porte sur le fondement et l’étendue de l’exonération de la recourante. Celle-ci, pour l’ACI, devrait être tenue pour une fondation patronale de secours, soit une institution de prévoyance professionnelle au sens des art. 90 al. 1 let. e LI et 56 let. e LIFD, alors que la recourante, se considérant comme une fondation ecclésiastique au sens de l’art. 87 CC, estime devoir être assimilée aux paroisses des Eglises officielles, selon les art. 90 al. 1 let. d LI et 56 let. c LIFD.

c) S’agissant des impôts cantonaux, cette distinction a pour conséquence que  les personnes morales visées par l’art. 90 al. 1 let. e LI ne sont pas exonérées de l’impôt sur les gains immobiliers et de l’impôt complémentaire sur les immeubles, conformément à l’art. 90 al. 3 LI, tandis que les paroisses le sont, au regard de l’art. 90 al. 1 let. d LI. Alors que l’ACI avait admis la thèse défendue par la recourante, elle a changé de position le 15 octobre 2009. La situation nouvelle créée par cette décision (et celle du 24 février  2014 rejetant la réclamation) a pour effet de soumettre dorénavant la recourante à l’obligation de payer l’impôt complémentaire sur les immeubles et l’impôt sur les gains immobiliers, en cas d’aliénation des immeubles constituant l’essentiel de son patrimoine.

d) S’agissant de l’impôt fédéral direct, peu importe que l’exonération soit accordée à la recourante au regard de la let. c ou e de l’art. 56 LIFD, car la portée concrète de cette mesure est la même, dans un cas comme dans l’autre. Il est toutefois compréhensible que, par souci de cohérence, la recourante demande à être exonérée sur la même base, tant pour ce qui concerne les impôts cantonaux que pour l’impôt fédéral direct.

2.                                La recourante se prévaut de l’art. 23 LHID.

a) L’art. 23 LHID (pas davantage, au demeurant, que les art. 56 LIFD et 90 LI) ne dit expressément si une fondation créée par une fédération de paroisses, comme en l’occurrence, doit être exonérée comme paroisse ou établissement de cette paroisse, ou comme institution de prévoyance professionnelle. 

b) L’art. 23 al. 1 let. c LHID (ainsi que l’art. 56 let. c LIFD) désigne quatre   contribuables exonérés: les communes, les paroisses et les autres collectivités territoriales du canton, ainsi que leurs établissements. Ainsi, le cercle des exonérés  comprend six catégories: les communes; les établissements communaux; les paroisses; les établissements paroissiaux; les autres collectivités territoriales; les établissements dépendant de celles-ci. C’est le droit cantonal qui définit l’organisation territoriale cantonale, s’agissant notamment du nombre, de la forme, du type des communes, des paroisses et des autres collectivités territoriales, ainsi que des établissements y relatifs (Greter, op. cit., N.10 et 10a ad art. 23 LHID). Le canton n’en est pas pour autant autorisé à modifier le cercle des exonérés de l’impôt, tel qu’il est circonscrit par l’art. 23 al. 1 let. c LHID. En particulier, il ne saurait exclure l’une ou l’autre des six catégories qui viennent d’être mentionnées. Or, si la loi cantonale exonère les communes et associations de communes, ainsi que leurs établissements et fonds sans personnalité juridique (art. 90 al. 1 let. c LI), elle évoque uniquement les Eglises officielles et les paroisses (art. 90 al. 1 let. d LI), sans souffler mot des établissements qui en dépendent. On peut tirer deux conclusions de ce constat: ou bien que l’art. 90 al. 1 let. d LI, incomplet, est contraire au droit fédéral; ou bien qu’il doit être compris dans le sens que les notions d’Eglises officielles et de paroisses qu’il mentionne, englobent aussi, de manière implicite, les établissements dépendant de ces institutions. Par l’interprétation conforme du droit cantonal au droit fédéral qui l’harmonise, c’est cette deuxième conception qui s’impose (arrêt FI.2005.0221, précité, consid. 2d). 

c) La Constitution reconnaît l’Eglise évangélique réformée et l’Eglise catholique romaine comme institutions de droit public dotées de la personnalité morale (art. 170 al. 1 Cst.-VD). Elle n’évoque, ni ne précise la notion de paroisse. La loi sur les relations entre l’Etat et les Eglises reconnues d’intérêt public (LREEDP, RSV 180.05) précise que la FEDEC-VD est une institution de droit public dotée de la personnalité morale (art. 3 LREEDP). Quant à l’exonération fiscale des Eglises, elle est régie par les législations fiscales cantonale et fédérale; bénéficient des mêmes exemptions les paroisses et les personnes juridiques à but non lucratif qui, à des fins désintéressées, aident les Eglises dans l’accomplissement de leurs tâches (art. 12 LREEDP).

aa) A l’époque où a été rendu l’arrêt FI.2005.0221, précité, dont se prévaut la recourante, la LREEDP n’avait pas été adoptée. Le Tribunal administratif (devenu la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, après la réunion du Tribunal administratif et du Tribunal cantonal en 2009) avait examiné la question de savoir si une fondation était assimilable à une paroisse au regard de la loi du 16 février 1970 sur l’exercice de la religion catholique dans le canton de Vaud (LERC) et de son arrêté d’application, du 14 mai 1971 (ALERC). Le Tribunal administratif avait considéré que la fondation en cause ne pouvait être assimilée à une paroisse, au sens du droit cantonal applicable à l’époque, raison pour laquelle il avait examiné si on se trouvait en présence d’une fondation ecclésiastique, au sens de l’art. 87 CC. Il avait répondu affirmativement à cette question (consid. 2d et f de l’arrêt FI.2005.0221, précité).

bb) La loi du 9 janvier 2007 sur la Fédération ecclésiastique catholique romaine du canton de Vaud (LFéDEC-VD, RSV 80.21) a abrogé la LERC (art. 9 LFéDEC).

cc) L’art. 12 LREEDP exempte non seulement les paroisses, mais aussi «les personnes juridiques à but non lucratif qui, à des fins désintéressées, aident les Eglises dans l’accomplissement de leurs tâches». Cette norme précise ce qu’il faut entendre par établissements paroissiaux, au sens des art. 23 al. 1 let. c LHID et 56 let. c LIFD. Elle  complète l’art. 90 al. 1 let. d LI, qui ne mentionne que les paroisses. La recourante n’est pas une paroisse, par quoi on entend une association paroissiale – territoriale ou personnelle – du canton de Vaud (art. 3 al. 1 LFéDEC-VD). Elle ne prétend pas davantage être membre de la FEDEC-VD au titre de l’art. 3 al. 2 LFéDEC-VD. Il convient dès lors de déterminer, selon les règles relatives à l’interprétation, si la recourante est une personne juridique à but non lucratif qui, à des fins désintéressées, aide l’Eglise catholique romaine dans l’accomplissement de ses tâches, comme deuxième catégorie des bénéficiaires de l’exemption prévue par l’art. 12 LREEDP.  

d) La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Toutefois, si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il faut alors rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment les travaux préparatoires, le but et l'esprit de la règle, les valeurs sur lesquelles elle repose, ainsi que sa relation avec d'autres dispositions légales (ATF 140 V 15 consid. 5.3.2 p. 18, 213 consid. 4.1 p. 216/217, 227 consid. 3.2 p. 230; 139 II 49 consid. 5.3.1 p. 54, 404 consid. 4.2 p. 416, et les arrêts cités).

e) La LREEDP trouve sa source dans l’exposé des motifs et projet de loi n°354 (EMPL n°3554) soumis par le Conseil d’Etat au Grand Conseil le 13 décembre 2006 (Bulletin des séances du Grand Conseil – BGC 2006 p. 6839ss). S’agissant de l’art. 12 LREEDP, le texte légal correspond littéralement à la proposition du Conseil d’Etat (BGC 2006 p. 6962). Le commentaire du Conseil d’Etat à ce propos est lapidaire:

«Cette disposition n’est pas nouvelle. Elle existe déjà tant pour l’EERV que pour la FEDEC-VD» (BGC 2006 p. 6877).

La Commission du Grand Conseil n’a pas formulé d’amendement à l’art. 12 LREEDP, tel que proposé par le Conseil d’Etat (BGC 2006 p. 6393). L’art. 12 a été adopté sans discussion par le Grand Conseil (BGC 2006 p. 7035). Les travaux préparatoires ne sont ainsi d’aucun secours pour définir la portée de l’art. 12 LREEDP, hormis le fait que cette disposition ne vise qu’à maintenir l’état préexistant.

f) Pour bénéficier de l’exemption fiscale au titre de la deuxième catégorie instaurée par l’art. 12 LREEDP, il faut remplir quatre conditions : être une personne juridique; poursuivre un but non lucratif; aider l’Eglise (catholique romaine, en l’occurrence) à accomplir ses tâches; le faire de manière désintéressée. La deuxième et la quatrième se confondent dans une certaine mesure.

Comme fondation au sens art. 80ss CC, la recourante est une personne morale. Elle vise principalement à venir en aide aux prêtres retraités qui assument ou ont assumé un ministère dans le canton de Vaud et qui sont dans le besoin, subsidiairement aux prêtres, démunis mais non retraités, qui assument ou ont assumé un ministère dans le canton de Vaud. En cela, la Fondation ne poursuit pas un but lucratif. En améliorant, dans la mesure des biens qui lui sont affectés, le sort de prêtres (principalement les retraités) qui ne disposent pas du minimum vital, la recourante vient en aide à l’Eglise catholique romaine dans le canton de Vaud. Elle lui évite de devoir prendre en charge elle-même ces prêtres démunis et de les abandonner à la misère. La recourante apporte son aide de manière gratuite. L’aide qu’elle donne est inconditionnelle, dans son principe, son étendue et sa durée. La recourante n’en reçoit aucune contrepartie.

g) Il suit de là que la recourante bénéficie de l’exemption, au sens de l’art. 12 LREEDP, au même titre que les paroisses, auxquelles sont statut fiscal doit être assimilé. Elle entre dans les prévisions des art. 56 let. c LIFD, 23 al. 1 let. c LHID et 90 al. 1 let. d LI. Le recours doit ainsi être admis pour ce seul motif, sans qu’il soit nécessaire d’examiner, de surcroît, si la recourante est une fondation ecclésiastique au sens de l’art. 87 CC, comme elle le revendique, ou une fondation patronale de secours, comme le soutient l’ACI.

3.                                La recourante a bénéficié de l’exemption litigieuse, sous l’ancien comme sous le nouveau droit, jusqu’au revirement de l’autorité fiscale.

a) Un changement de pratique ne contrevient pas à la sécurité du droit, au droit à la protection de la bonne foi, ni à l’interdiction de l’arbitraire s'il s'appuie sur des raisons objectives, telle qu'une connaissance plus exacte des intentions du législateur, la modification des circonstances extérieures, un changement de conception juridique ou l'évolution des moeurs (ATF 139 V 297 consid. 6.2 p. 296, 307 consid. 6.1 p. 313; 138 II 162 consid. 2.3 p. 166; 138 III 270 consid. 2.2.2 p. 273, 359 consid. 6.1  p. 361, et les arrêts cités). Une pratique qui se révèle erronée ou dont l'application a conduit à des abus répétés ne peut être maintenue (ATF 136 V 313 consid. 5.3.2 p. 318; 134 V 359 consid. 8.1 p. 366; 127 V 353 consid. 3a p. 355, et les arrêts cités).

b) Pour justifier sa volte-face, l’ACI ne peut faire valoir aucun des motifs qui viennent d’être rappelés. En adoptant la législation d’application de l’art. 170 Cst-VD, le législateur n’a pas voulu changer le régime d’exemption fiscale des Eglises officielles – tout au contraire. L’art. 4 LERC prévoyait déjà que les paroisses catholiques et la fédération regroupant celles-ci bénéficiaient des exemptions fiscales prévues par l’art. 90 al. 1 let. d LI; la même exonération était accordée aux personnes juridiques à but non lucratif qui, à des fins désintéressées, aidaient les paroisses et la fédération à l’accomplissement de leur tâche. En adoptant l’art. 12 LREEDP, le législateur a maintenu ce régime (cf. consid. 2e ci-dessus): il a repris dans la nouvelle loi les catégories de contribuables exonérées selon l’art. 4 LREC. Quant à un changement des circonstances extérieures ou des conceptions juridiques, voire une évolution des mœurs, qui commanderaient de déroger à la pratique suivie jusqu’ici en cette matière, ils ne sont pas discernables.

4.                                Le recours doit ainsi être admis et la décision attaquée annulée. Il est statué sans frais. La recourante, qui est intervenue avec l’assistance d’un mandataire, a droit à des dépens (art. 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD).

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est admis.  

II.                                 La décision rendue le 24 février 2014 par l’Administration cantonale des impôts est annulée.

III.                                Il est statué sans frais.

IV.                              L’Etat de Vaud, par le Département des finances, versera à la recourante une indemnité de 3'000 (trois mille) francs à titre de dépens. 

Lausanne, le 14 novembre 2014

 

                                                          Le président:

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.