TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 3 juin 2015
Composition	M. Xavier Michellod, président; MM. Nicolas Perrigault et Roger Saul, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourant

A. X.________, à 1********, représenté par Me Amédée Kasser, avocat à Lausanne.

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

  

  

 

Objet	Remise d’impôt
	Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 mars 2014

 

Vu les faits suivants

A.                     A. X.________ était propriétaire de la parcelle n°2******** de la commune de 1 ********, sise rue 3********, sur laquelle s’élève un bâtiment d’habitation avec affectation mixte n°ECA 4********. Le 18 juillet 2008, il a vendu cet immeuble à son fils B. X.________ pour un montant de 1'500'000 francs. Sur ce montant, 1'130'000 fr. ont été réglés par la reprise de la dette hypothécaire contractée par A. X.________ à l’égard de la Banque 5********. Le contrat de vente réserve en faveur de A. X.________ un droit d’usufruit gratuit sur l’appartement situé au dernier étage de l’immeuble, domicile conjugal des époux X.________. Il a en outre été prévu que A. X.________ prenne à sa seule charge, en sus de tout impôt sur la plus-value immobilière, le droit de mutation afférant à cette vente.

A. X.________ possède en outre un autre immeuble à 1********, soit la parcelle n°6********, sise avenue 7********, sur laquelle est érigée une maison d’habitation avec affectation mixte n°ECA 8******** et une maison d’habitation n°ECA 9******** et dont l’estimation fiscale se monte à 2'700'000 francs. Il est par ailleurs propriétaire de la parcelle n°6********, sur laquelle sont aménagées des places de parc réservées aux occupants des bâtiments nos 8******** et 9******** et dont l’estimation fiscale se monte à 75'000 francs.

B.                     Le 24 mars 2010, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a notifié à B. X.________ le droit de mutation généré par la vente de l’immeuble rue 3********, soit un montant total d’impôt de 49'500 francs. Le 23 avril 2010, Y.________ S.àr.l., fiduciaire alors à 1********, a formé une réclamation contre cette décision de taxation pour le compte de A. X.________ et de B. X.________. Le 8 juin 2010, cette réclamation a été retirée et A. X.________ a demandé la remise totale ou partielle du droit de mutation. A teneur de ses explications:

«(…)

En ce qui concerne l’impôt sur le gain immobilier, M. A. X.________ a d’ores et déjà réglé le montant de Fr. 35'000.- retenu par l’Office d’impôt du District de Vevey. Malheureusement, aucune impense n’a pu être déduite puisque les justificatifs nécessaires n’ont pu être produits, car détruits. Le gain a finalement été défini à Fr. 500’000.-. Taxation lourde de conséquences pour M. A. X.________, au vu de ce qui suit.

La situation économique de M. A. X.________ est des plus délicates. Mise à part la rente AVS il ne peut compter que sur le rendement net de son autre bien immobilier pour vivre. De plus, son épouse n’est pas encore en retraite et n’a pas d’autre source de revenu. Autant souligner que M. A. X.________ a déjà restreint considérablement son train de vie. A titre indicatif, le rendement net locatif 2008 se montait à Fr. 105'186,50 et les charges hypothécaires liées à cet emprunt se montaient à Fr. 80’000.- en chiffres ronds.

D’autre part et en aucun cas, il ne saurait vendre son autre immeuble pour le moment. Une vente rapide et forcée ne ferait que lui faire perdre encore de la substance financière.

Pour régler le montant de Fr. 49’500.-, il devrait contracter un nouvel emprunt hypothécaire sur cet autre immeuble et à 78 ans et gravement atteint dans sa sante, le soutien des établissements bancaires n’est pas assuré.

M. B. X.________, fils et acheteur, est actuellement domicilié en Chine. Il est divorcé et père de 3 enfants, âgés de 18 à 21 ans, donc encore aux études. Il ne peut malheureusement pas régler ce montant important dans les mois à venir, ce même pour soulager financièrement son père.
(…)»

Il ressort de la déclaration d’impôt des époux A. et C. X.________ que, durant l’année 2010, A. X.________ a perçu une rente de l’assurance vieillesse et survivants (AVS) de 27'360 fr.. Il a en outre encaissé des loyers pour 209'375 fr., dont à déduire les frais d’entretien par 81'965 fr. et la charge d’intérêts hypothécaires, 44'774 fr., soit un revenu locatif net de 82'636 francs. Les époux X.________ ont ainsi été imposés sur un revenu net de 109'996 francs. Les immeubles de A. X.________, estimés à 2'775'000 fr., étaient par ailleurs hypothéqués à hauteur de 2’400'000 fr.; des titres et autres placements ont été déclarés pour une valeur de 92'053 francs. Durant l’année 2011, les époux ont perçu une rente AVS de 38’280 fr. A. X.________ a en outre encaissé des loyers pour 198’988 fr., dont à déduire les frais d’entretien par 73’186 fr. et la charge d’intérêts hypothécaires, 50’950 fr., soit un revenu locatif net de 74’852 francs. Les époux X.________ ont ainsi été imposés sur un revenu net de 113’132 francs. Des titres et autres placements ont été déclarés pour une valeur de 105’010 francs.

Le 27 juin 2011, l’ACI a rejeté la demande de remise du droit de mutation. A. X.________ a formé une réclamation contre cette décision, expliquant que la vente du 18 juillet 2008 lui avait laissé un disponible de 9'928 fr.55. Il est à relever que durant l’année 2012, les époux X.________ ont perçu une rente AVS de 41'760 fr. A. X.________ a en outre encaissé des loyers pour 186’640 fr., dont à déduire les frais d’entretien par 165’709 fr. et la charge d’intérêts hypothécaires, 44'967 fr., soit un revenu locatif négatif. L’hypothèque sur les immeubles de A. X.________ a été augmentée à 2'480'000 fr.; des titres et autres placements ont été déclarés pour une valeur de 14'761 francs. Le 4 août 2012, B. X.________, acheteur de la parcelle n°2********, est décédé. Il a laissé pour héritiers ses trois enfants, lesquels sont encore aux études. Dans sa proposition de règlement du 12 septembre 2012, l’ACI a confirmé la décision du 27 juin 2011.

Le 13 mars 2014, l’ACI a rejeté la réclamation de A. X.________ et confirmé la décision négative du 27 juin 2011.

C.                     A. X.________ a recouru contre cette dernière décision, dont il demande l’annulation.

L’ACI propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

Dans sa réplique, A. X.________ maintient ses conclusions.

Invitée à dupliquer, l’ACI maintient les siennes.

D.                     Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                      Le présent litige a exclusivement trait au refus de remise du droit de mutation généré par la vente immobilière du 18 juillet 2008. A cet égard, l’art. 53 de la loi cantonale du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11) prescrit que les dispositions de la loi sur les impôts directs cantonaux relatives au droit de recours s'appliquent par analogie au recours contre les décisions sur réclamation (1^ère phrase). Pour le surplus, la loi sur la procédure administrative est applicable (2^ème phrase). Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. En l’espèce, le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                      a) Le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton (art. 2 al. 1 LMSD). Les parties à l'acte imposable sont solidairement responsables du paiement du droit de mutation (art. 4 al. 1 LMSD). Sauf convention contraire, le droit de mutation est dû (al. 2): par l'acquéreur de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble (let. a); par la personne au profit de laquelle une servitude, un autre droit réel restreint ou un droit d'exploiter la substance d'un fonds est constitué, transféré ou abandonné (let. b); par la personne qui cède le droit d'acquérir un immeuble ou y renonce (let. c). Le législateur a entendu instaurer un véritable régime de solidarité passive, dont il résulte que le fisc peut rechercher à son choix l'aliénateur ou l'acheteur d'un immeuble, sans avoir à se préoccuper du contenu de la convention à cet égard, les parties étant libres, dans leurs rapports internes de déterminer laquelle des deux sera le débiteur; la loi aide celles-ci dans ce sens en présumant, à l'alinéa 2, faute de stipulation expresse et contraire, qu'il s'agit de l'acheteur (arrêt FI.1998.0075 du 23 novembre 1998).

b) En l’occurrence, les parties à l’acte du 18 juillet 2008 sont expressément convenues de ce que le recourant serait le débiteur du droit de mutation généré par cette vente. Cette précision, qui n’a d’effet que dans les rapports internes entre les parties, ne libère nullement les héritiers de B. X.________ de leur obligation solidaire vis-à-vis du fisc vaudois, tant et aussi longtemps que la créance d’impôt n'est pas éteinte. La présente procédure concerne cependant la demande de remise présentée par A. X.________, exclusivement. Dans sa duplique, l’autorité intimée indique qu’un délai de paiement pourrait être accordé aux héritiers de B. X.________, dans l’attente de la régularisation de la situation au Registre foncier, dans l’hypothèse où ceux-ci devraient être recherchés en paiement du droit. Il importe d’en prendre acte. A ce stade, l’on constatera simplement que les héritiers de l’acheteur sont solidairement responsables pour le paiement de l'impôt dû et devront également être recherchés pour le paiement de la dette fiscale.

3.                      a) La remise ou la réduction d’impôt est une institution qui permet à l’autorité de renoncer à prélever celui-ci en raisons de circonstances particulières (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4^ème édition, Berne 2002, p. 491). L’abandon par la collectivité publique d'une créance d'impôt qui lui est due, constitue une exception au principe de la généralité de l'impôt; elle doit reposer sur une base légale (Danielle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, in: RDS 1992 II 166 ss, not. p. 245; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerrischen Steuerrecht, 6^ème édition, Zurich 2002, p. 347). En droit vaudois, l'Administration cantonale des impôts peut accorder une remise totale ou partielle du droit de mutation, de l'impôt sur les successions et sur les donations et de l'intérêt de retard dus, lorsque la perception intégrale de ces contributions aurait, en raison de circonstances exceptionnelles, des conséquences trop rigoureuses (art. 64 LMSD).

b) Le contribuable à qui l'autorité refuse une remise d'impôt n'est atteint dans ses intérêts juridiquement protégés que si le droit cantonal lui confère un droit à une telle remise. Il faut alors que la loi cantonale décrive avec précision les conditions auxquelles un tel avantage est accordé. Cela est difficilement concevable, vu que le législateur est tenu de demeurer relativement vague lorsqu'il indique que la remise est possible dans des cas extrêmes, ou si la situation du contribuable est désespérée. Si l'on veut véritablement consacrer un droit à la remise d'impôt, il ne faut pas prévoir des règles purement potestatives ("Kann-Vorschriften"). Les lois cantonales sur l'imposition du revenu laissent en général un grand pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente; la plupart d'entre elles disposent que l'impôt peut être remis dans certaines circonstances (ATF 122 I 373 résumé et traduit in: JT 1998 I pp. 253 ss, et la référence citée; v. en outre ATF 112 Ia 93). Tel est également le cas de la réglementation vaudoise qui, aux art. 231 LI et 64 LMSD, prévoit que l'ACI "peut accorder une remise totale ou partielle" (cf. arrêts FI.2013.0081 du 9 juillet 2014; FI.2012.0096 du 6 mai 2013; FI.2011.0043 du 8 décembre 2011; FI.2010.0027 du 9 septembre 2010).

c) En l’occurrence, l’autorité intimée a refusé d’accorder la remise de l’impôt en se fondant sur un raisonnement proche de celui issu de l’art. 167 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), qui prévoit que le contribuable peut se voir remettre tout ou partie de l'impôt dû, des intérêts ou de l'amende infligée ensuite d'une contravention s'il est tombé dans le dénuement et ne pourrait les payer sans que cela entraîne pour lui des conséquences très dures. Cette disposition consacre deux conditions cumulatives pour qu'une remise d'impôt puisse être accordée: l'existence d'une situation de dénuement et les conséquences très rigoureuses qu'entraînerait pour le contribuable le paiement de l'impôt (v. FI.2013.0081 et FI.2012.0096, déjà cités). L’autorité intimée a refusé d’accorder la remise, dès lors que ces deux dernières conditions ne lui paraissaient pas remplies.

Il ressort effectivement du dossier fiscal que le recourant ne se trouve pas dans une situation que l’on apparenterait à un dénuement. On rappelle à cet égard que selon la jurisprudence, le droit fondamental à des conditions minimales d'existence ne garantit pas un revenu minimum, mais uniquement la couverture des besoins élémentaires pour survivre d'une manière conforme aux exigences de la dignité humaine, tels que la nourriture, le logement, l'habillement et les soins médicaux de base. L'art. 12 Cst. se limite, autrement dit, à ce qui est nécessaire pour assurer une survie décente afin de ne pas être abandonné à la rue et réduit à la mendicité (ATF 2D_9/2013 du 16 mai 2013 consid. 5.1; ATF 135 I 119 consid. 5.3 p. 123; 131 V 256 consid. 6.1 p. 261; 131 I 166 consid. 3.1 p. 172; 130 I 71 consid. 4.1 p. 74; 121 I 367 consid. 2c p. 373). Durant l’année 2010, celle durant laquelle la remise d’impôt a été requise, les époux X.________ ont été imposés sur un revenu net de 109'996 fr., soit 9'166 fr. par mois et en 2011, 113’132 fr., soit 9'427 fr. par mois. Si l’on garde à l’esprit que les époux X.________ bénéficient d’un droit d’habitation gratuit dans l’immeuble vendu à leur fils, force est d’admettre que le disponible laissait alors au recourant la faculté d’amortir sa dette d’impôt en effectuant des versements mensuels, ce dont il s’est pourtant abstenu. Durant l’année 2012, il est vrai que les époux X.________ n’ont eu pour tout revenu que leurs rentes AVS, totalisant 41'760 fr. et ont été imposés sur un revenu net de 20'595 francs. En effet, le recourant a été exposé à des frais d’entretien importants, non seulement dans son propre immeuble, mais également dans celui de la rue 3********. Comme on le voit, le recourant a pu mettre sa fortune à contribution, puisqu’il est parvenu à financer ces travaux grâce, non seulement aux loyers perçus, mais également à une augmentation de 80'000 fr. de l’hypothèque constituée sur son immeuble. Grâce à sa fortune, dont on voit qu’elle excède ses dettes, le recourant conserve donc la possibilité, là également, d’amortir, sinon d’éteindre, sa dette d’impôt. Ainsi, l'on ne saurait considérer que le paiement des montants d'impôt dus représenterait pour le recourant un sacrifice disproportionné par rapport à sa situation financière et qu'il se trouve dans le dénuement. En outre, aucun élément du dossier ne permet de retenir que la situation financière du recourant se soit péjorée au-delà du 31 décembre 2012, au point qu’il ne puisse plus effectuer des versements mensuels et réguliers en règlement de l’impôt dû.

A cela s’ajoute, comme il a été constaté plus haut, que les héritiers de B. X.________ demeurent solidairement responsables pour le paiement de l'impôt dû et devront également être recherchés pour le paiement de la dette fiscale, pour le cas où le recouvrement auprès de A. X.________ devait aboutir à la délivrance d’un acte de défaut de biens.

4.                      Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Nonobstant le sort du recours, l'émolument judiciaire sera réduit pour tenir compte de la situation du recourant (art. 50 et 91 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD ; RSV 173.36]). L'allocation de dépens n'entre en revanche pas en ligne de compte (art. 55 al. 1 a contrario et 91 LPA-VD).

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 13 mars 2014, est confirmée.

III.                    Un émolument judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de A. X.________.

IV.                    Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 3 juin 2015

 

Le président:                                                                                             Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.