TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 16 juillet 2015

Composition

M. Xavier Michellod, président; M. Fernand Briguet et M. Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Vincent Bichsel, greffier.

 

Recourante

 

A. X.________, à 1********,

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, à Berne.

  

 

Objet

Répartition internationale        

 

Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 4 juin 2014

 

Vu les faits suivants

A.                     A. X.________, domiciliée à 1********, était propriétaire d'un bien immobilier (appartement) en France (2********), qu'elle a vendu au mois de juin 2006.

B.                     Le 20 juillet 2007, A. X.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour l'exercice 2006, annonçant, pour l'impôt cantonal et communal, un revenu imposable de 46'600 fr. au taux de 46'600 fr. et une fortune imposable de 234'000 fr.; elle mentionnait en particulier un montant total de 11'729 fr. à titre de "frais d'entretien d'immeubles privés", en lien avec cet appartement.

Par décisions du 4 février 2008 (décision de taxation et calcul de l'impôt, respectivement décisions de répartition internationale des éléments imposables), l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois a arrêté le revenu imposable en Suisse de l'intéressée pour l'exercice 2006, pour l'impôt cantonal et communal, à 58'400 fr. au taux de 46'600 fr. (quotient 1.0), et sa fortune imposable à 173'000 fr. au taux de 234'000 fr.; pour l'impôt fédéral direct, son revenu imposable a été arrêté à 58'600 fr. au taux de 46'800 fr. (barème personne seule).

Par courrier du 12 février 2008, A. X.________ a en substance contesté la non prise en compte des frais d'entretien d'immeuble à hauteur de 11'800 fr. qu'elle avait annoncés; elle précisait qu'elle n'avait pas bénéficié de revenu locatif en lien avec l'appartement en cause pour l'année 2006, compte tenu de son insalubrité (à la suite de dégâts d'eau).

Le 15 février 2008, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois a confirmé les éléments imposables retenus, exposant en substance, en référence à la jurisprudence, que "les cantons suisses ne support[ai]ent pas les déficits de frais d'entretien et d'administration des immeubles qui dépass[ai]ent les revenus nets de fortune localisés à l'étranger", mais que "ces déficits influen[çai]ent le taux applicable aux éléments imposables".

Interpellée, A. X.________ a confirmé par courrier du 14 mai 2008 qu'elle maintenait sa réclamation, estimant que la jurisprudence à laquelle l'autorité se référait ne correspondait aucunement à sa situation, laquelle était exceptionnelle dans la mesure où elle allait récupérer les pertes de loyer pour l'année en cause (une procédure judiciaire dans ce sens étant en cours à 2********) - ce qui "compenserait" la déduction des frais d'entretien de 11'800 fr., dans la mesure où ces revenus seraient déclarés.

L'intéressée a été entendue par l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois le 27 janvier 2012; après avoir pris connaissance des explications de cet office, elle a signé une déclaration de retrait de sa réclamation. Elle a toutefois par la suite informé l'autorité (par téléphone) qu'elle maintenait sa réclamation, ce qu'elle a confirmé par courrier adressé à l'Administration cantonale des impôts (ACI) le 25 mai 2012.

L'ACI a exposé les motifs de la taxation litigieuse le 31 mai 2012. Interpellée, A. X.________ a (implicitement) maintenu sa réclamation par courrier du 22 juin 2012, relevant qu'aucune perte de loyer ne lui avait finalement été octroyée et que ses pertes financières étaient considérables, et invoquant sa "bonne foi" et sa "loyauté" (en tant qu'elle avait spontanément annoncé l'existence de son bien immobilier l'étranger).

Par courrier du 26 juin 2012, l'ACI a notamment précisé, en réponse à la demande de l'intéressée, que la perte qu'elle avait subie à l'étranger pour la période fiscale 2003 n'avait pas été déduite de son revenu imposable en Suisse, mais que cette perte avait été admise - à tort - par l'autorité de taxation pour les périodes fiscales 2004 et 2005, pour une raison inconnue; cette erreur ne remettait toutefois pas en cause sa position pour la période fiscale 2006.

Par décision sur réclamation du 4 juin 2014, l'ACI a rejeté la réclamation, retenant en substance que l'imposition des revenus et de la fortune relatifs au bien immobilier de l'intéressée ressortait de la compétence de la France, bien que ces éléments soient pris en considération dans le cadre de la fixation du taux d'imposition du revenu (conformément à la méthode dite de "l'exemption avec progressivité"); c'est donc à juste titre, selon l'ACI, que les frais d'entretien liés à cet immeuble n'avaient pas été portés en déduction du revenu imposable en Suisse mais uniquement pris en considération afin de déterminer le taux d'imposition de ce revenu.

C.                     A. X.________ a formé recours contre cette décision sur réclamation devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal par acte du 5 juillet 2014, concluant en substance à sa réforme en ce sens que les charges immobilières concernées étaient "prises en déduction" - le cas échéant en tenant compte d'un revenu locatif de 1 fr. symbolique pour l'année en cause. Elle a fait valoir que si l'appartement était insalubre et qu'elle n'avait plus eu de locataire en 2006, elle n'en avait pas moins dû payer les charges concernées; elle estimait en outre qu'il convenait de tenir compte de ses revenus en 2008 (58'400 fr.), de sorte que, "avec les charges, les frais de justice et les impôts à payer", elle ne pouvait se permettre la moindre dépense superflue.

Dans sa réponse du 7 octobre 2014, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours, exposant les motifs pour lesquels elle estimait que sa pratique était conforme à la loi et à la jurisprudence.

La recourante a maintenu son recours par écriture du 27 octobre 2014, faisant valoir qu'il convenait de tenir compte de son cas particulier.

D.                     Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                      Interjeté en temps utile (cf. art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; RSV 173.36), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.                      Le litige porte sur les modalités de la prise en compte des frais d'entretien d'immeuble annoncés par la recourante en lien avec l'appartement dont elle était propriétaire en France pour la période fiscale 2006. Il convient de relever d'emblée qu'en tant que telle, l'existence de ces frais d'entretien n'est pas contestée (ni dans leur principe ni dans leur quotité), seule demeurant litigieuse la question de savoir s'ils doivent être pris en compte dans la détermination de l'assiette des impôts concernés.

a) La Suisse et la France ont conclu le 9 septembre 1966 une Convention en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales, entrée en vigueur le 26 juillet 1967
(RS 0.672.934.91; ci-après CDI-F); cette convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou de chacun des deux Etats (art. 1), respectivement aux impôts sur le revenu et sur la fortune perçus pour le compte de chacun des Etats contractants, de ses subdivisions politiques et de ses collectivités locales, quel que soit le système de perception (art. 2 al. 1).

Il résulte de l'art. 6 al. 1 CDI-F que les revenus provenant de biens immobiliers sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés.

Selon l'art. 25 let. B ch. 1 CDI-F, lorsqu'un résident de Suisse reçoit des revenus ou possède de la fortune qui, conformément aux dispositions de la convention, sont imposables en France, la Suisse exempte de l'impôt ces revenus (à l'exception des dividendes, intérêts et redevances) ou cette fortune, mais peut, pour calculer le montant de l'impôt sur le reste du revenu ou de la fortune de ce résident, appliquer le même taux que si les revenus ou la fortune en question n'avaient pas été exemptés.

Cette dernière disposition autorise ainsi l'usage de la méthode dite de "l'exemption avec progressivité", suivie de longue date dans les rapports intercantonaux et mise en place par la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière d'interdiction de la double imposition intercantonale, selon laquelle les cantons autorisés à n'imposer qu'une partie des éléments imposables d'un contribuable sont cependant habilités à tenir compte des éléments qui ne relèvent pas de leur souveraineté fiscale pour fixer le taux de l'impôt; en d'autres termes, les cantons ont le droit de taxer les objets relevant de leur souveraineté fiscale au taux applicable à l'ensemble des éléments du contribuable (cf. TF, arrêt 2C_772/2012 du 21 août 2012 consid. 5.2).

b) En droit interne, les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse (art. 3 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11), respectivement dans le canton de Vaud (art. 3 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux - LI; RSV 642.11).

L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger (art. 6 al. 1 LIFD), respectivement hors du canton (art. 6 al. 1 LI). L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans les conventions visant à éviter la double imposition sont réservées (6 al. 3 LIFD; cf. ég. art. 6 al. 3 et 4 LI).

L'art. 6 al. 3, 3ème phrase, LIFD, qui exclut que des pertes subies à l'étranger soient prises en considération dans le calcul de l'assiette imposable en Suisse, vaut notamment en relation avec des immeubles sis à l'étranger (ATF 140 II 141 consid. 4 et les références). Dans ce dernier arrêt, le Tribunal fédéral a notamment retenu que, du moment que l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel en Suisse ne s'étendait pas aux rendements (positifs) des entreprises, des établissements stables et des immeubles situés à l'étranger, il était cohérent que les résultats négatifs ne puissent
- sous réserve des pertes des établissements stables (art. 6 al. 3, 2ème phrase, LIFD) - être déduits lors de la détermination de l'assiette imposable en Suisse, même si cela semblait déroger au principe de l'imposition du revenu global net; compte tenu de sa formulation très générale ("dans  toutes les autres hypothèses [...]"), la 3ème phrase de l'art. 6 al. 3 LIFD devait ainsi également s'appliquer aux excédents de charges sur immeubles (consid. 4 et 5; cf. ég. TF, arrêts 2C_585/2012, 2C_586/2012 du 6 mars 2014 consid. 3, non publié aux ATF 140 II 157, et 2C_148/2014, 2C_149/2014 du 23 septembre 2014 consid. 2.1).

c) En l'occurrence, en tant que l'appartement dont était propriétaire la recourante (jusqu'à sa vente en 2006) est situé en France, les revenus provenant de ce bien immobilier étaient imposables en France (art. 6 al. 1 CDI-F). Dans l'hypothèse où, comme dans le cas d'espèce, les charges en découlant (soit les frais d'entretien) sont excédentaires, un tel résultat négatif doit être assimilé à une perte subie à l'étranger, au sens de l'art. 6 al. 3, 3ème phrase, LIFD, laquelle ne doit être prise en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt en application de cette disposition. A l'évidence, le fait que cette perte ait été admise (à tort) par l'autorité de taxation pour les périodes fiscales 2004 et 2005, comme le mentionne l'autorité intimée dans son courrier du 26 juin 2012, ne change rien à ce qui précède - la recourante ne le soutient du reste pas.

Pour le reste, on ne voit manifestement pas en quoi ce que la recourante considère comme les particularités de son cas - soit en particulier le fait qu'elle n'a pas obtenu de revenu locatif en lien avec l'appartement concerné durant l'année en cause (compte tenu de son insalubrité) et n'en a pas moins dû s'acquitter des frais d'entretien y relatifs, qu'elle a par ailleurs engagé des frais dans le cadre de procédures judiciaires en France et n'a pas obtenu gain de cause, ou encore qu'elle a eu la "bonne foi" et la "loyauté" d'annoncer l'existence de ce bien immobilier aux autorités fiscales - serait de nature à avoir une incidence sur la détermination de l'assiette de ses impôts.

Dans ces conditions, il s'impose de constater que l'autorité intimée n'a pas abusé de son pouvoir d'appréciation en confirmant que les frais d'entretien d'immeuble annoncés par la recourante en lien avec le bien immobilier concerné devaient être pris en considération dans le cadre de la fixation du taux d'imposition de ses revenus imposables en Suisse, mais qu'il n'y avait pas lieu de les porter en déduction des revenus en cause.

3.                      Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision sur réclamation attaquée confirmée.

Un émolument de 500 fr. est mis à la charge de la recourante, qui succombe (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pour le reste pas lieu d'allouer une indemnité à titre de dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).

 

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision sur réclamation rendue le 4 juin 2014 par l'Administration cantonale des contributions est confirmée.

III.                    Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de la recourante A. X.________.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 juillet 2015

 

Le président:                                                                                             Le greffier:


 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF;
RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.