TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 7 avril 2015
Composition	M. Eric Kaltenrieder, président; M. Cédric Stucker et M. Roger Saul, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

 

Recourants

1.

A. X.________-Y.________, à 1********,

 

2.

B. X.________-Y.________, à 1********,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A. et B. X.________-Y.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 11 novembre 2014

 

Vu les faits suivants

A.                                A. et B. X.________-Y.________ (ci-après: les contribuables ou les recourants) sont domiciliés à 1********. Ils ont une fille, C. X.________, domiciliée à 2********. Celle-ci est au bénéfice d'une rente d'invalidité depuis le 1^er janvier 2011 et est soutenue par ses parents.

B.                               Les contribuables ont pris leur retraite en 2009. Ils détenaient en raison individuelle l'Ecole D.________, à Lausanne. Par contrat de bail à ferme du 26 avril 2008, ils en ont remis l'exploitation à E. Z.________ dès le 1^er juillet 2008, puis lui l'ont vendue au 31 janvier 2009. E. Z.________ a constitué une société à responsabilité limitée en juin 2008, Ecole D.________ Sàrl, dont le premier exercice commercial s'est étendu du 1^er juillet 2008 au 31 décembre 2009.

C.                               Les contribuables sont en procédure de remise d'impôt pour les périodes fiscales 2007 et antérieures.

D.                               Le 4 novembre 2009, les contribuables ont adressé à l'Office d'impôt du district de Lavaux-Oron (ci-après: l'Office d'impôt) le questionnaire complémentaire concernant la remise de commerce et l'affectation de la fortune commerciale à la fortune privée, faisant état d'un bénéfice en capital de 367'603 fr. réalisé en date du 31 janvier 2009. Ce questionnaire était accompagné d'un bilan et d'un compte de pertes et profits au 31 janvier 2009 et au 31 mars 2009, ainsi que d'une copie de la convention de remise de commerce en faveur de E. Z.________, datée du 26 avril 2008. Les contribuables ont précisé qu'il existait des différends entre les parties au contrat. Ce contrat prévoyait que l'école serait exploitée par E. Z.________ dans un premier temps dans le cadre d'un bail à ferme de durée limitée, du 1^er juillet 2008 au 31 janvier 2009. A cette date, l'exploitante bénéficiait d'une option d'achat. Pour cette première période, les fermages ont été fixés à un total de 80'800 francs. Le prix de vente à quant à lui été fixé à 315'000 fr., dont 100'000 fr. devaient être payés dans les dix jours suivants la signature de la convention, à titre d'acompte. Le solde de 215'000 fr. était payable sous formes de mensualités d'au moins 7'000 francs. Par ailleurs, si l'école maintenait ses accréditations au 31 janvier 2009, l'acheteur devait verser aux vendeurs deux fois un montant de 50'000 francs.

E.                               Par décision de taxation définitive du 26 mars 2010, portant sur la période fiscale 2008, l'autorité de taxation a admis le bénéfice déclaré par les contribuables sans changement et a admis la déduction pour personne à charge à concurrence de 3'100 fr. pour l'impôt cantonal et communal (ICC) et de 6'200 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD). Cette décision est entrée en force.

F.                                Par décision de taxation définitive du 26 mars 2010, portant sur la période fiscale 2009 relative à l'imposition du bénéfice en capital réalisé suite à la vente, en date du 31 janvier 2009, de la raison individuelle des contribuables, l'autorité de taxation a fixé le bénéfice en capital imposable à l'ICC à hauteur de 376'000 fr., montant imposé distinctement des autres revenus. En matière d'IFD, l'autorité a précisé que le bénéfice en capital, arrêté à 367'600 fr., serait imposé au revenu ordinaire lors de la taxation de la période fiscale 2009.

Le 17 avril 2010, les contribuables ont formé réclamation contre cette décision, au motif que l'assistance apportée à leur fille n'avait pas été prise en compte. Ils ont complété cette réclamation le 26 mai 2010, en contestant avoir réalisé un bénéfice en 2009, dès lors que les montants perçus de la vente de leur école étaient échelonnés et payés irrégulièrement par l'acheteuse. Ils considéraient également que d'autres éléments devaient être pris en compte – en déduction – dans la détermination de leur bénéfice. Entre-temps, le 31 mars 2010, les contribuables ont déposé leur déclaration d'impôt 2009, dans laquelle ils revendiquaient une déduction pour personne à charge de l'ordre de 30'000 francs.

G.                               Par décision de taxation définitive du 15 octobre 2010, concernant la période fiscale 2009, l'autorité de taxation a fixé le revenu imposable des contribuables à l'ICC à 44'800 fr., au taux de 24'800 fr., le revenu imposable à l'IFD à 413'600 fr. au taux de 413'600 fr., la fortune imposable à 122'000 fr. au taux de 122'000 francs. L'Office d'impôt n'a pas admis de déduction pour personne à charge, mais a rajouté d'autres déductions. Concernant l'IFD, conformément à la décision du 26 mars 2010, le bénéfice en capital de 367'300 fr. a été ajouté aux autres revenus des intéressés.

Le 9 novembre 2010, les contribuables ont formé réclamation contre cette décision, au motif qu'il n'avait pas été tenu compte de l'assistance financière apportée à leur fille, qu'ils estimaient à 25'000 francs. Ils ont réitéré leur demande déjà formulée de remise d'impôt. Ils ont confirmé et complété leur réclamation le 10 novembre 2010.

Le 3 décembre 2010, des collaborateurs de l'Office d'impôt ont rencontré A. X.________-Y.________. Le 10 juin 2013, l'Office d'impôt a adressé une proposition de règlement aux contribuables, que ceux-ci ont refusée le 5 juillet 2013, tout en maintenant leur réclamation. Leur dossier a dès lors été transmis le 31 juillet 2014 à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme objet de sa compétence. Le même jour, l'Office d'impôt a notifié aux contribuables la détermination des éléments non contestés pour la période fiscale 2009.

H.                               Par décision sur réclamation du 11 novembre 2014, l'ACI a partiellement admis les réclamations des contribuables des 17 avril et 9 novembre 2010. Elle a modifié la décision de taxation du 26 mars 2010 relative au bénéfice en capital imposable à l'ICC pour l'année 2009 en fixant ce dernier à 298'700 fr., imposable au taux de 11'000 francs. Elle a aussi modifié la décision de taxation du 15 octobre 2010 en fixant le revenu imposable ICC à 38'000 fr. au taux de 21'100 fr., la fortune imposable ICC à 212'000 fr. au taux de 212'000 fr. et le revenu imposable IFD à 338'000 fr. au taux de 338'000 francs. L'ACI a considéré que le bénéfice en capital réalisé par les contribuables suite à la vente de leur école devait être imposé en 2009, année de naissance de leur créance fiscale contre l'acheteur. L'acquittement échelonné du prix de vente n'y changeait rien. Par ailleurs, il ne pouvait être tenu compte du solde négatif des liquidités tel qu'il ressortait de la comptabilité au 31 janvier 2009, par 113'000 francs. L'ACI a toutefois admis de tenir compte des écolages payés d'avance, et remboursés par les contribuables à la reprenante en juin et septembre 2008, pour un total de 39'215 fr. 50. S'agissant de la prise en compte des frais d'assistance de la fille des contribuables, l'ACI a considéré qu'une déduction ne se justifiait pas en raison des revenus réalisés par C. X.________ durant l'année 2009, soit un salaire de 30'593 fr. pour son activité au sein de l'école de ses parents et 14'797 fr. d'indemnités de chômage, soit au total 45'380 francs. Ce montant était supérieur au seuil en-deçà duquel une personne est considérée ne pas être en mesure de subvenir seule à son entretien. Par ailleurs, les contribuables n'avaient pas apporté la preuve des paiements effectués en faveur de leur fille. Néanmoins, compte tenu des circonstances du cas d'espèce, l'ACI a tout de même tenu compte des déductions forfaitaires pour personne à charge. S'agissant de la fortune imposable, l'ACI a admis une reprise de 209'610 fr. représentant la créance des contribuables envers la société Ecole D.________ Sàrl. Il a enfin aussi été retenu, en diminution de la fortune imposable, des impôts dus par les contribuables à fin 2009, pour un montant d'environ 120'000 francs.

I.                                   Le 7 décembre 2014, les contribuables ont recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant en substance à la prise en compte des déductions qu'ils ont revendiquées devant l'autorité de taxation.

Dans sa réponse du 27 janvier 2015, l'ACI a conclu au rejet du recours.

Les recourants se sont encore déterminés les 14 février et 12 mars 2015 et l'ACI le 2 mars 2015. Les recourants ont notamment produit un récapitulatif des montants de l'assistance qu'ils déclaraient avoir apporté à leur fille entre 2003 et 2011. Il en résulte un montant de 362'613 fr, dont 25'020 fr. pour 2009 compte tenu d'un revenu de C. X.________ de 36'000 fr. pour cette année.

La cour a statué par voie de circulation.

 

Considérant en droit

1.                                Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.

2.                                Les recourants contestent la prise en compte intégrale pour l'année 2009 du revenu de la vente de leur école dès lors que, compte tenu du paiement échelonné du prix convenu, ce n'est qu'au 30 juin 2012 que le dernier acompte a été versé par l'acheteuse.

a) En principe, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre sur l'impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11; art. 19 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux – LI; RSV 642.11). Sont exonérés d'impôt, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée (art. 16 al. 3 LIFD; art. 19 al. 3 LI). Tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables (art. 18 al. 1 LIFD; art. 21 al. 1 LI). Font partie des revenus provenant de l'activité lucrative indépendante tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale (art. 18 al. 2 LIFD; art. 21 al. 2 LI).

Le revenu n’est imposable que s’il est réalisé (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2012, 4^ème éd., n. 12 p. 99). Un revenu est considéré comme versé et donc comme réalisé lorsque le contribuable peut effectivement en disposer, c’est-à-dire lorsqu’il reçoit la prestation ou acquiert une prétention ferme à l’obtenir. Pour qu’il y ait réalisation, il faut un acte juridique conclu qui peut consister en l’acquisition d’une prétention ou en l’acquisition de la propriété. L’acquisition d’une prétention est en général préalable à l’acquisition de la prestation en argent. En cas de réalisation en deux étapes, la créance fiscale prend naissance soit lors de l’acquisition de la prétention, soit lors de l’acquisition de la propriété. Dans de tels cas, l’imposition a en principe lieu lors de l’acquisition de la prétention. La pratique fiscale ne s’écarte de ce principe qu’exceptionnellement; c’est uniquement lorsque l’exécution de la prétention – la prestation – doit être considérée comme incertaine que l’imposition est différée jusqu’à son exécution (TF 2P.201/2004 du 8 février 2006; TF 2P.323/2003 du 7 mai 2004 et les références citées; voir également arrêt FI.2008.0126 du 11 septembre 2009).

Un gain en capital est déjà considéré comme réalisé au moment où le vendeur a effectué la prestation stipulée dans le contrat et a acquis ainsi une prétention ferme au paiement du prix par l'acheteur. La réalisation a donc lieu lorsque le droit à la contre-prestation naît et non pas seulement lors de son exécution (TF 2P.323/2003 précité; Xavier Oberson, op. cit., n. 13 p. 99; Yves Noël, Commentaire LIFD, n. 51 ad art. 18).

b) En l'occurrence, le gain en capital découlant de la vente par les contribuables de l'Ecole D.________ a été réalisé en 2009. En effet, selon le contrat conclu avec E. Z.________, la raison individuelle a été vendue avec effet au 1^er février 2009. Les contribuables on dès lors réalisé un bénéfice en capital imposable, sur la base des art. 18 al. 2 LIFD et 21 al. 2 LI, en 2009. Le fait que le prix de vente était payable par acomptes échelonnés n'y change rien, dès lors qu'à partir du 1^er février 2009, les recourants ont acquis une prétention ferme à percevoir la somme convenue. La créance fiscale a ainsi pris naissance à ce moment. C'est dès lors à juste titre que l'autorité intimée a considéré que le bénéfice en capital devait être imposé en 2009.

3.                                Les recourants revendiquent la déduction du montant de 113'000 fr. du bénéfice en capital réalisé, correspondant au solde négatif des liquidités tel que ressortant de la comptabilité de leur raison individuelle au 31 janvier 2009, ainsi que de diverses "dettes en retard à régler à l'Ecole D.________".

Ce moyen doit être rejeté. En effet, des liquidités négatives et les autres dettes invoquées par les recourants – notamment le montant de 50'575 fr. 70 en lien avec un litige les opposant à l'AVS - ne font pas partie des éléments pouvant être déduits du bénéfice de liquidation (dans le même sens, cf. art. 9 de l'Ordonnance du 17 février 2010 sur l'imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l'activité lucrative indépendante (OIBL; RS 642.114), en vigueur depuis le 1^er janvier 2011).

4.                                Les recourants contestent le refus de l'autorité intimée de déduire l'entier des frais effectifs qu'ils ont encourus pour l'assistance financière qu'ils ont apportée à leur fille durant l'année 2009.

a) Selon l'art. 40 LI, une déduction de 2'900 fr. (indexée à 3'200 fr.) est accordée au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant et qu'aucun abattement ne soit accordé en application des articles 37, alinéa 1, lettre c (pensions alimentaires) et 43 (quotient familial) LI. Cette déduction était de 6'100 fr. au niveau fédéral, conformément à l'art. 213 al. 1 let. b LIFD applicable en 2009.

Cette déduction permet de tenir compte de la diminution de la capacité contributive du contribuable qui, par obligation juridique (art. 328 CC) ou par devoir moral, entretient un proche (Christine Jacques, Commentaire LIFD, n. 30 ad art. 213).

Est dans le besoin la personne qui ne dispose ni d'un revenu suffisant ni d'une fortune lui permettant de subvenir seule à son entretien. Pour évaluer ses revenus, il faut prendre en considération, outre le produit de son activité lucrative, toutes les autres sources de revenu dont elle dispose, y compris les revenus exonérés, tels que les prestations complémentaires AVS/AI. L'incapacité de subvenir seul à ses besoins s'évalue selon des critères objectifs et non d'après les besoins subjectifs du bénéficiaire des prestations. Le seuil au-dessous duquel l'indigence existe doit donc être concrétisé. S'agissant d'une déduction sociale qui tient compte schématiquement de la situation familiale et des charges d'un contribuable, il se justifie de définir l'incapacité de subvenir seul à ses besoins au moyen de critères aisément vérifiables. La pratique cantonale fixe généralement des limites de revenu et de fortune au-dessous desquelles une incapacité financière de subvenir seul à ses besoins peut être considérée comme établie (Christine Jaques, op. cit., n. 35 ad art. 213 et les réf. cit.). L'autorité intimée a rappelé que dans le Canton de Vaud, la pratique considérait qu'une personne disposant d'un revenu annuel inférieur à 12'000 fr. après paiement du loyer n'était pas capable de subvenir seule à ses besoins.

Le Tribunal administratif (devenu la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal) a jugé que puisqu'il appartient au contribuable de prouver les faits justifiant une diminution de la dette fiscale, c'est à lui d'établir la situation d'indigence des personnes auxquelles il effectue les versements soumis à la déduction forfaitaire qu'il revendique. Le contribuable est en outre tenu d'apporter la preuve des versements qu'il a effectués à des personnes incapables de subvenir à leurs besoins au cours de la période de calcul (arrêts FI.2010.0025 du 31 mai 2011; FI.2004.0117 du 13 janvier 2006; FI.2001.0029 du 23 janvier 2002; v. également ATF 112 Ib 67; Christine Jaques, op. cit., n. 45 ad art. 213).

b) En l'occurrence, la fille des recourants a réalisé en 2009 des revenus de l'ordre de 45'380 fr. provenant de son activité au sein de l'Ecole D.________ (30'593 fr.) et de l'assurance-chômage (14'797 fr.). Ce montant, même en tenant compte d'un loyer de 1'500 fr. par mois, est encore supérieur au seuil du minimum vital en-deçà duquel une personne est considérée comme n'étant plus capable de subvenir seule à ses besoins. Par ailleurs, les recourants n'ont pas établi preuves à l'appui quels montants ils avaient concrètement versés à l'entretien de leur fille. En réalité, leurs décomptes ont été établis en partant d'un minimum vital théorique arrêté à 55'980 fr. par an pour les années 2003 à 2006, puis à 61'020 fr. par an dès lors. Les recourants ont ensuite déduit de ces montants les revenus de leur fille pour arriver, selon eux, au montant de leur assistance, sans autre moyen de preuve. Cette manière de faire ne résiste pas à l'examen.

Dans ces conditions, il faut admettre que les conditions permettant de bénéficier de la déduction forfaitaire pour personne à charge n'étaient pas réunies en 2009. C'est ainsi à "bien plaire" que l'autorité intimée a néanmoins accepté de faire bénéficier les recourants de ces déductions pour l'ICC et l'IFD. Les recourants ne sauraient s'en plaindre.

Mal fondé, ce grief doit être écarté.

5.                                Pour le surplus, les recourants ne contestent pas que compte tenu de la réforme de la fiscalité de l'entreprise II, le bénéfice en capital réalisé doit être imposé séparément des autres revenus au niveau cantonal et communal, en application de l'art. 48a LI et doit être ajouté au revenu ordinaire au niveau fédéral, dans la mesure où l'art 37b LIFD n'est entré en vigueur que le 1^er janvier 2011.

6.                                Enfin, il y a lieu encore de rappeler aux recourants que la présente procédure porte sur leur taxation 2009 et en aucun cas sur les questions de remises d'impôts, qui sortent du cadre du litige dès lors qu'elles font l'objet de procédures séparées. Il n'y a partant pas lieu de traiter ces questions dans le cadre de ce recours.

7.                                En définitive, mal fondé, le recours doit être rejeté et la décision attaquée, confirmée.

Compte tenu de la situation financière des recourants, l'arrêt sera rendu sans frais (art. 50 LPA-VD)

Il n’y a pas lieu d’allouer des dépens (art. 55 et 56 LPA-VD).

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation du 11 novembre 2014 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.                                L'arrêt est rendu sans frais, ni allocation de dépens.

Lausanne, le 7 avril 2015

 

Le président:                                                                                             Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.