TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 10 juin 2015
Composition	M. Robert Zimmermann, président; M. Alain Maillard et M. Bernard Jahrmann, assesseurs.

 

Recourants

1.

A.X.________ Y.________, à 1********,

 

2.

B.Y.________, à 1********, tous deux représentés par Me Jérôme Guex, avocat à Lausanne,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

  

Autorités concernées

1.

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne

 

2.

Office d'impôt du district de Nyon, à Nyon

  

 

Objet
	Recours B.Y.________ et A.X.________ Y.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 11 novembre 2014 (déduction des frais de perfectionnement professionnel)

 

Vu les faits suivants

A.                                A.X.________ Y.________, née le 10 août 1969, mariée à B.Y.________, a obtenu, en 1991, une licence universitaire en mathématiques et en sciences de l’informatique, auprès de l’Université de Pérouse. Elle s’est spécialisée dans le domaine de la technologie de l’information («Information Technology» - IT), dans lequel elle a exercé une activité professionnelle, d’abord comme analyste («Systems Analyst»), de juin 1994 à août 1996, à Rome, puis comme cheffe de projet («Project Manager»), de septembre 1996 à avril 1998, à Varsovie. Elle a ensuite occupé les fonctions de cheffe de section («Section Manager»), auprès de la société C.________, jusqu’en 2003; de «Global Supply Chain Management IT Leader», auprès de la société D.________ (E.________ S.A .) à Genève, de 2003 à 2006; de «Senior SCM Consultant for the SAP Implementation», auprès de la société F.________ à Genève, en 2007; d’«Expert SAP», auprès de la société G.________ S.A., à Vevey, entre 2006 et 2008. En avril 2008, A. X.________ Y.________ a été engagée par la société H.________ (ci-après: H.________), dont le siège est à Mumbai (Inde), en qualité de directrice («IT Director Europe with SAP Expertise»). Le 8 février 2011, A.X.________ Y.________ a été promue comme «Senior Director IT», rétroactivement au 1^er janvier 2011. Cette fonction consiste à mettre en place et adapter les pratiques d’H.________ en Europe, dans le domaine de la technologie de l’information, notamment pour ce qui concerne le logiciel SAP. Ce directeur, soumis au directeur général, doit être un spécialiste de la technologie de l’information, avec une formation universitaire. Selon un certificat de salaire daté du 3 février 2012, A.X.________ Y.________ a reçu d’H.________ un salaire net de 267'531 fr. en 2011.

B.                               Depuis avril 2012, A.X.________ Y.________ a occupé auprès d’H.________ la nouvelle fonction de «Senior IT Director EMEA», avec rang de principal directeur régional pour l’Europe et le Moyen-Orient (EMEA) («Regional Senior Director - RSD»). Selon une description de poste («Job Description») rédigée en anglais et datée des 11 et 12 avril 2012, le «Senior IT Director EMEA» est responsable, au niveau global de la société, du secteur IM/IT («Information Management/Information Technology»). Ce poste requiert un titre universitaire avec une spécialisation dans le domaine de la technologie de l’information, un MBA constituant un avantage («MBA is a plus»). Le 4 juillet 2012, A.X.________ Y.________ a payé un écolage de 63'000 fr. à l’«International Institute for Management Development» (IMD), à Lausanne, afin  de suivre un «Program for Executive Development» (PED), réparti en deux modules, l’un (n°1) du 3 au 28 septembre 2012, l’autre (n°2) du 3 au 28 juin 2013.  Le PED s’adresse aux dirigeants expérimentés dans une fonction donnée («experienced functional managers») qui ont récemment accédé à une position dirigeante («business leadership position»), ou qui vont prochainement le faire. Les participants doivent généralement disposer d’au moins dix ans d’expérience. Le but de cette formation est d’acquérir des compétences et des concepts-clés qui vont permettre de gérer le difficile passage à des positions dirigeantes, de développer des visions directrices, afin d’accroître la capacité des différentes équipes, en augmentant les forces des membres de celles-ci. Après le PED, A.X.________ Y.________ a entamé un «Mastery Stage», pour un coût total de 65'000 fr., qui lui a permis d’obtenir  un «Master of Business Administration» (MBA), délivré par l’IMD le 15 novembre 2013. En novembre 2014, A.X.________ Y.________ a été licenciée par H.________, avec effet au 31 août 2015, à la suite du transfert de la société de Genève vers Zurich.  

C.                               Les époux Y.________ ont, le 1^er octobre 2013, déposé leur déclaration d’impôt pour la période 2012. Ils ont indiqué que A.X.________ Y.________ avait touché en 2012 un salaire net annuel de 480'253 fr. de la part d’H.________. Au titre des frais professionnels (code 160), ils ont déduit le montant de 63'000 fr. correspondant à l’écolage payé le 4 juillet 2012 pour suivre le PED. Le 20 mars 2014, l’Office d’impôt du district de Nyon (ci-après: l’Office d’impôt) a rendu une décision de taxation pour l’impôt cantonal et cantonal, ainsi que pour l’impôt fédéral direct, afférents à la période 2012. Il a refusé la déduction de 63'000 fr. Les époux Y.________ ont contesté ce refus, le 30 mars 2014. Le 2 avril 2014, l’Office d’impôt a maintenu la décision du 20 mars 2014, ce que les époux ont contesté derechef, le 22 avril 2014. L’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a, le 11 novembre 2014, rejeté la réclamation du 30 mars 2014.

D.                               Les époux Y.________ ont recouru. Ils concluent principalement à la réforme de la décision du 11 novembre 2014, en ce sens que les frais engagés au titre du PED doivent être admis en déduction du revenu réalisé par A.X.________ Y.________. A titre subsidiaire, ils demandent l’annulation de la décision du 11 novembre 2014 avec renvoi de la cause à l’Office d’impôt pour nouvelle décision au sens des considérants. L’ACI propose le rejet du recours. Invités à répliquer, les recourants ont maintenu leurs conclusions.

E.                               Le Tribunal a statué par voie de circulation.

 

Considérant en droit:

1.                                a) Le litige porte exclusivement sur le point de savoir si le montant de 63'000 fr. est déductible comme frais de perfectionnement professionnel, comme le soutiennent les recourants – ou non, comme l’a retenu l’ACI.

b) La matière est régie par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.1) et la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI, RSV 642.11).

2.                                Les recourants demandent à être entendus personnellement au cours d’une audience.

a) Les parties ont le droit d'être entendues (art. 29 al. 2 Cst., 27 al. 2 Cst./VD et 33 al. 1 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD, RSV 173.36). Cela inclut pour elles le droit de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à leur détriment, d'avoir accès au dossier, de proposer et fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur la décision, d’en prendre connaissance, de participer à leur administration et de se déterminer à leur propos (ATF 140 I 99 consid. 3.4 p. 102/103, 285 consid. 6.3.1 p. 299; 138 V 125 consid. 2.1 p. 127; 137 IV 33 consid. 9.2 p. 48/49, et les arrêts cités). La procédure est en principe écrite (art. 27 al. 1 LPA-VD). Le Tribunal cantonal a toutefois la faculté de tenir une audience et ordonner des débats, y compris l’audition des parties (art. 29 al. 1 let. a LPA-VD), lorsque les besoins de l’instruction l’exigent (art. 27 al. 2 et 3 LPA-VD). Cela ne signifie pas pour autant que les parties disposeraient du droit inconditionnel d’être entendues oralement (ATF 140 II 68 consid. 9.6.1 p. 76; 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; art. 33 al. 2 LPA-VD). L’autorité reste libre de mettre un terme à l’instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger sa conviction et que, procédant de manière non arbitraire à une appréciation anticipée de la valeur probante des mesures proposées, elle a acquis la certitude que celles-ci ne modifieraient pas son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299; 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; 131 I 153 consid. 3 p. 157; 130 II 425 consid. 2.1 p. 429, et les arrêts cités).

b) En l’occurrence, tous les faits déterminants pour l’appréciation de la cause sont relatés dans des documents versés au dossier. Les parties ont eu l’occasion de confronter leurs arguments dans un double échange d’écritures et de produire toutes les pièces qu’elles tenaient pour utiles. Ni l’élucidation des faits, ni l’examen des éléments juridiques nécessaires à la solution du cas, ne requièrent une audition personnelle des parties. La demande doit dès lors être rejetée.

3.                                a) Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont notamment les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée (art. 26 al. 1 let. d LIFD; 9 al. 1, deuxième phrase, LHID; 30 al. 2 LI). Ne sont pas déductibles les frais de formation proprement dits (art. 34 let. b LIFD). L'art. 8 de l'ordonnance du 10 février 1993 du Département fédéral des finances sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral (RS 642.118.1) reprend cette réglementation.

b) Sont déductibles tous les frais de perfectionnement qui sont objectivement en rapport avec la profession apprise et exercée par le contribuable. Ces frais sont ceux  qui permettent au contribuable de mieux répondre aux exigences de son activité professionnelle. Il ne s’agit pas seulement d’améliorer ses capacités, mais aussi de maintenir ses chances, de rester à la page et de conserver son poste en satisfaisant aux exigences nouvelles de sa profession (ATF 2C_666/2014 du 16 février 2015, in StE 2015 B27.6 Nr. 19, consid. 2.1.1; 2C_1073/2013 du 25 juin 2014, consid. 2.2.1; 2C_1001/2012 du 1^er mai 2013 consid. 2.1.1, in StE 2013 B27.6 Nr. 18; 2A.623/2004 du 6 juillet 2005 consid. 2.1, in StE 2006 B 22.3 Nr. 86; ATF 124 II 29 consid. 3a-d p. 32 ss; 113 Ib 114 consid. 2c-e p. 118 s.).

c) Par "frais objectivement en rapport avec la profession", il faut entendre les frais en rapport avec la profession apprise et exercée, par opposition aux frais de formation engagés pour une première activité professionnelle, pour une activité nouvelle ou encore supplémentaire. Il n'est toutefois pas nécessaire que le contribuable ne puisse pas conserver son poste s'il ne consent pas à de telles dépenses; il suffit qu'il les estime adéquates pour maintenir ses chances sur le plan professionnel et que le perfectionnement s'avère utile tout en restant dans le cadre usuel et généralement admis de l'amélioration des connaissances servant à l'exercice de la même profession. En revanche, ne sont pas déductibles les frais d'une formation continue consentis afin de progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se distingue clairement de la profession actuelle ("frais d'ascension professionnelle") ou d'accéder à une autre profession. Il s'ensuit que les dépenses visant à acquérir les connaissances et capacités nécessaires à l'exercice d'une profession (apprentissage, école de commerce, maturité, hautes études notamment universitaires et postgrade, soit les "frais de formation initiale") sont des dépenses préparatoires (art. 34 let. b LIFD) qui ne sont pas déductibles (ATF précités 2C_666/2014, consid, 2.1.2 et 2.2; 2C_1073/2013, consid. 2.2.1; 2C_1001/2012, consid. 2.1.2 et 2.2; 2A.623/2004, consid. 2.2; ATF 124 II 29 consid. 3a-d p. 32 ss; 113 Ib 114 consid. 2c-e p. 118 s.).

d) S’agissant des études post-grade, n’est pas seulement déterminante la comparaison entre la formation de base et les connaissances nouvellement acquises, mais aussi celle entre la profession exercée initialement et les conséquences de la formation complémentaire sur l’activité professionnelle actuelle et future. Une déduction pour les frais d’une formation post-grade est exclue lorsque les études visent à l’acquisition de connaissances complémentaires essentielles qui amène à une amélioration significative des perspectives professionnelles. Ne sont pas déductibles les frais d’une deuxième formation ou d’une formation complémentaire lorsque cette formation est suivie parallèlement à l’activité professionnelle («formation en emploi»). Cela vaut aussi lorsque la formation est dispensée par une haute école spécialisée, et qu’il s’agit d’études pratiques et non universitaires (ATF précités 2C_1001/2012, consid. 2.3.1 et 2.3.2; 2C_666/2014, consid. 2.3.1 et 2.3.2, et les références citées). La qualification de frais de perfectionnement déductibles dépend ainsi de l'examen concret de la situation personnelle du contribuable, de sa formation initiale, de l'état de ses connaissances actuelles, de son cursus professionnel de son activité professionnelle actuelle, du contenu de la formation en cause ainsi que de la position professionnelle postérieure à la formation (ATF 2C_1074/2013, précité, consid. 2.2.2).

e) En principe, les frais d’une formation universitaire spécialisée débouchant sur la délivrance d’une maîtrise (master) constituant la suite logique d’une première formation universitaire ne sont pas déductibles. S’agissant en particulier des frais engagés pour l'obtention d'un Master of Business Administration (MBA), leur non-déductibilité est lié au fait que ce titre accroît les chances d’ascension professionnelle, et cela quant bien même bien il peut être acquis en cours de formation et seulement après une longue activité professionnelle (ATF 2C_1001/2012, précité, consid. 2.3.3, et les références citées).

aa) C’est ainsi qu’a été refusée la déduction des frais pour une formation en cours d'emploi d'un contribuable qui, après avoir interrompu ses études d'économie, avait obtenu d'abord un Bachelor of Business Administration, puis un MBA, parce qu'il s'agissait en l'espèce d'une formation de base destinée à combler les lacunes laissées par la formation "sur le tas" ("learning by doing on the job"), qui avait en outre conduit l'intéressé à un changement d'emploi (ATF 2A.277/2003 du 18 décembre 2003 consid. 2.3 et 2.4 in StE 2004 B 22.3 Nr. 77; cf. également arrêt FI.2007.0155 du 27 février 2009). De même, a été refusée la déduction des frais d'obtention d'un MBA en cours d'emploi à un économiste d'entreprise ESCEA (Ecole supérieure de cadres pour l’économie et l’administration), car il s'agissait d'un titre qui attestait d'une formation professionnelle propre, était reconnu et honoré sur le marché du travail et améliorait de manière importante les possibilités de carrière de son détenteur, même si ce dernier disposait déjà d'une formation dans le domaine de l'économie (ATF 2A.623/2004, précité, consid. 3.2; cf. également, s’agissant d'un Executive MBA obtenu en cours d'emploi à un économiste d'entreprise ESCEA, ATF 2A.424/2005 du 28 avril 2006 in RtiD 2006 II p. 524; arrêt FI.2013.0029 du 15 octobre 2013). A été refusée la déduction des frais liés à l’obtention d’un Master of Advanced Studies (MAS) dans le domaine du Financial Consulting, s’agissant d’une formation en emploi répartie sur deux ans et organisée par modules, lorsque cela a conduit à l’acquisition de connaissances nouvelles, à l’amélioration de la position sur le marché du travail et à l’élévation dans la position professionnelle (ATF 2C_666/2014, précité; cf. également, s’agissant d’un employé de banque ayant obtenu un MBA dans le domaine de la finance internationale, ATF 2C_1001/2012, précité). 

bb) En revanche a été admise la déduction des frais liés à l’obtention du «Master of Advanced Studies» de 3^ème cycle dans le domaine du droit fiscal international de l’entreprise et de fiscalité internationale de l’entreprise, s’agissant d’un juriste ayant acquis ce titre après dix ans de pratique, disposant d’un niveau d’expérience atteint et reconnu par le dernier employeur, eu égard au contenu de la formation et de l’absence de promotion professionnelle concomitante à l’obtention du diplôme (ATF 2C_1073/2013, précité, consid. 2.3).

cc) L’obtention, comme en l’espèce, d’un PED auprès de l’IMD a donné lieu au prononcé d’un arrêt rendu le 7 janvier 2009 par le Tribunal cantonal (cause FI.2008.0095). Dans cette affaire, une juriste avait obtenu le PED pour développer ses connaissances dans le domaine des ressources humaines, cette formation ayant pour but de développer les compétences de gestion des personnes souhaitant accéder à une activité professionnelle emportant des responsabilités plus étendues. Cela excluait la déduction des frais y relatifs.

f) A.X.________ Y.________ dispose d’une formation universitaire dans le domaine des mathématiques et de l’informatique. Au travers des différents emplois qu’elle a occupés, elle a développé ses compétences dans le domaine de la technologie de l’information. Son engagement par H.________ comme «IT Director with SAP Expertise» se situait dans la continuation de cette évolution professionnelle linéaire. Lorsque A.X.________ Y.________ a accédé, en avril 2012, à la position de «Senior IT Director EMEA» auprès d’H.________, elle s’est vue confier des tâches nouvelles et importantes en termes de gestion, de direction, de planification, de finance, de stratégie, comme le montre la description de ce nouveau poste, dont le but est défini comme suit:

« (…) The RSD is strategic in nature and provides functional direction for multi-year project planning, budget and headcount forecasting. The RSD is responsible for supervision of all Regional employees who are responsible for the management and delivery of IM/IT services, strategic plans, business solutions and advice to senior management and staff ».

Quant aux principales tâches afférentes au poste en question, elles sont énumérées ainsi:

 « 1.Manages the activities of a unit comprised of IM/IT specialistes and contract staff involved in IM/IT development and support.

2. Plans, organizes, directs and controls the activities and resources required to carry out multiples, simultaneous information management/information technology (IM/IT) projects involving multidisciplinary teams.

3. Provides cost benefit and project feasibility assessments based on modeling.

4. Develops business plans to justify IM/IT solution requirements and the approach to service delivery.

5. Responsible for the IM/IT environment and solutions, and contributes to the development of global IM/IT strategic planning framework, budgets and plans.

6. Provides functional direction to unit IM/IT staff.

7. Responsible for the review, assessment and evaluation of new technology in use within the biotechnology sector and across regions for possible use in IM/IT projects to enhance business activities.

8. Reviews information requirements and proposals.

9. Establishes or enhances procedures to be followed to meet regional and global organizational business and policy implementation needs.

10. Leads and participates in departmental and interdepartmental working groups or committees engaged in the assessment of the use of IM/IT.

11. Manages and participates in the design, development and maintenance of the Unit IM/IT.

12. Allocates global resources for the project delivery in EMEA, but also South America, the US and elsewhere ».

Il s’agit non seulement d’un poste d’un rang plus élevé que celui que A.X.________ Y.________ occupait jusque-là (comme le montre déjà l’augmentation de la rémunération), mais aussi d’une réorientation complète vers une profession nouvelle, beaucoup plus tournée vers la gestion et la direction, que celle exercée précédemment. Il suffit pour s’en convaincre de comparer les tâches dévolues au «IT Director Europe with SAP Expertise» avec celles du «Senior IT Director EMEA», selon les descriptions de ces postes versées au dossier. Le fait qu’un «Master of Business Administration» (MBA) représenterait un avantage («MBA is a plus») pour l’exercice de sa nouvelle fonction a conduit A.X.________ Y.________ à entreprendre, en cours d’emploi, une formation complémentaire auprès de l’IMD, passant d’abord par le PED, puis l’obtention d’un MBA. Le but était de remédier aux lacunes de la formation scientifique de base de A.X.________ Y.________, dans le domaine de la gestion, de la finance, et de la stratégie d’entreprise. Cette formation nouvelle ne se trouvait pas en rapport avec la profession exercée et ne tendait pas à l’amélioration des connaissances utiles à la même profession, soit la technologie de l’information. Suivre le PED pour obtenir un MBA visait à exercer de manière optimale une profession nouvelle, à ouvrir des perspectives d’ascension vers des postes stratégiques de direction d’entreprise, et non plus seulement opérationnels, dans le domaine connu de la technologie de l’information.

g) Les recourants objectent à cela que suivre le PED représenterait simplement une mise à jour de connaissances préexistantes, dans le but de les faire valider (ou «cristalliser») par un titre convoité sur le marché du travail. Cet effort s’inscrirait dans la continuité de la profession apprise et exercée par A.X.________ Y.________. Elle avait facilement obtenu le MBA, à raison de ses compétences déjà acquises dans son activité professionnelle au sein d’H.________. L’accession au poste de «Senior IT Director EMEA» ne constituerait pour elle que le résultat d’une élevation progressive dans les échelons de la direction d’H.________; l’obtention du MBA n’y serait pour rien, si ce n’est d’attester officiellement de nouvelles connaissances acquises sur le tas, dans un monde professionnel où la compétition et la concurrence seraient extrêmement féroces. L’obtention du MBA aurait tout au plus permis à A.X.________ Y.________ de conserver son poste – déjà acquis au moment où elle a entamé le PED – et non d’être promue à un poste plus élevé. Il s’agissait pour elle tout au plus de conforter sa position dans H.________ et de préserver ses chances pour le cas où elle devrait changer d’employeur.  

Ces arguments ne sont pas déterminants. Il ressort de la comparaison entre les différents postes occupés par A.X.________ Y.________ au cours de sa carrière professionnelle et celui de «Senior IT Director EMEA» que son expérience acquise dans le domaine de la technologie de l’information ne lui permettait pas d’assumer toutes les tâches de son nouveau poste, à raison de ses lacunes, en termes de gestion financière, de direction, de planification et de stratégie d’entreprise. Sans doute, la promotion de A.X.________ Y.________ au poste de «Senior IT Director EMEA» n’était pas subordonnée au fait de détenir un MBA, et qu’elle a accédé à cette nouvelle fonction avant d’entreprendre la formation litigieuse. Mais l’obtention de ce titre représentait un avantage, tant pour l’employeur que pour l’employé. Il était dès lors impératif pour A.X.________ Y.________ de s’engager dans la voie d’une formation nouvelle, tout en gardant son emploi. Il s’agissait pour elle non seulement de conforter sa position fraîchement acquise, mais aussi d’accroître sa capacité à s’élever dans les échelons de direction stratégique de l’entreprise, dans un objectif à long terme de réorientation professionnelle. L’obtention du MBA a ainsi considérablement amélioré les perspectives professionnelles de A.X.________ Y.________. On ne conçoit pas, au demeurant, qu’elle ait consenti une dépense totale de 128'000 fr., représentant plus d’un quart de son salaire annuel en 2012, uniquement pour faire confirmer officiellement ce qu’elle savait déjà.

h) Les frais liés au PED ne sont ainsi pas déductibles, sur le vu de la jurisprudence qui vient d’être rappelée.

4.                                Le recours doit être rejeté, et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants; il n’y a pas lieu d’allouer des dépens (art. 49, 52, 55 et 56 LPA-VD, RSV 173.36).

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision rendue le 11 novembre 2014 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.                                Un émolument de 2'000 fr. est mis à la charge des recourants.

IV.                              Il n’est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 10 juin 2015

 

                                                          Le président:

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.