TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 16 octobre 2015
Composition	M. Guillaume Vianin, président; M. Fernand Briguet et M. Nicolas Perrigault, assesseurs.

 

Recourant

A. X.________, à 1********, représenté par Y.________SA, à 2********,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

  

Autorités concernées

1.

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Lausanne

 

2.

Office d'impôt des personnes morales, à Yverdon-les-Bains

  

 

Objet
	Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 6 janvier 2015

 

Vu les faits suivants

A.                     A. X.________ (ci-après aussi: le contribuable ou le recourant), né le ******** 1940, a exercé une activité indépendante d'ingénieur civil sous la forme d'une entreprise individuelle. Il ne tenait pas de comptabilité selon l'usage commercial, mais enregistrait ses recettes d'après le principe de l'encaissement. Il n'était pas assuré à titre facultatif auprès d'une institution de prévoyance en vertu de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40) et ne disposait pas d'un troisième pilier A.

A la suite de problèmes de santé, A. X.________ a annoncé la cessation de son activité lucrative indépendante avec effet au 31 décembre 2008. Les opérations d'encaissement se sont terminées le 22 avril 2009.

Les locaux de l'entreprise individuelle, ses mandats en cours, ainsi que son personnel ont été repris par la société Z.________ SA, inscrite au registre du commerce le 12 janvier 2009 et sise à 3********. Aucun versement n'a été effectué au titre du transfert du goodwill. A. X.________ détenait 25% du capital (de 100'000 fr.) de la nouvelle société et il a exercé une activité salariée pour le compte de celle-ci. Il était en outre membre du conseil d'administration, avec signature collective à deux. L'inscription a été radiée le 29 juin 2015.

B.                     Dans le courant de l'année 2010, A. X.________, par l'intermédiaire de son mandataire, a demandé à bénéficier de l'art. 48a de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), disposition qui prévoit, à certaines conditions, que le bénéfice de liquidation est imposable séparément à un taux réduit applicable aux prestations provenant de la prévoyance.

Par décision du 13 septembre 2013, l'Office d'impôt du district de La Riviera – Pays-d'Enhaut a fixé le revenu imposable de A. X.________ pour la période fiscale 2009 à 299'900 fr. pour l'impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) et à 308'200 fr. pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD). Le revenu imposable comprenait le revenu de l'activité indépendante, par 205'572 fr. (chiffre d'affaires encaissé), sous déduction d'une provision AVS de 19'529 fr., soit un montant net de 186'043 fr. L'application de l'art. 48a LI a été refusée.

A l'encontre de cette décision, le contribuable a formé une réclamation qui a été rejetée par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) le 6 janvier 2015.

C.                     Contre ce prononcé, A. X.________ a recouru à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en prenant les conclusions suivantes, sous suite de frais et dépens:

"La décision sur réclamation du 6 janvier 2015 est annulée.

Une nouvelle décision est rendue, dans laquelle l’assiette fiscale tient compte de la déduction au titre de rachat de Fr. 205'572, fixant l’assiette à Fr. 94’328 [recte: 93'428].

Le bénéfice de liquidation de Fr. 205’572 est taxé séparément en application de l’art. 49 LI.

Subsidiairement, dans la mesure où le rachat de prévoyance n’était admis, la part de réserve latente dissoute devrait bénéficier du taux allégé prévu par l’art. 48a LI."

Dans sa détermination du 17 mars 2015, l'ACI a conclu au rejet du recours.

Dans une écriture du 27 mars 2015, le recourant a maintenu ses conclusions.

Par courrier du 14 avril 2015, l'ACI a renoncé à se déterminer sur cette dernière écriture.

D.                     La Cour a statué par voie de circulation.

 

Considérant en droit

1.                      Aux termes de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative, soit à la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36).

En l'occurrence, le recours ayant été interjeté en temps utile (cf. art. 95 LPA-VD) et dans la forme prescrite (cf. art. 79, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                      a) Entré en vigueur le 1^er janvier 2009 et intitulé "Bénéfices de liquidation", l'art. 48a LI dispose ce qui suit:

"¹ Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité. Les rachats au sens de l'article 37, alinéa 1, lettre d, sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est perçu de la même manière que pour les prestations en capital issues de la prévoyance (art. 49 LI), sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'article 37, alinéa 1, lettre d. Le solde des réserves latentes réalisées est également imposé distinctement des autres revenus, au taux déterminé par un quinzième du bénéfice de liquidation total, mais d'au moins 3% ; l'article 49, alinéas 3 à 5 est applicable par analogie.

[…]."

Sous le titre "Prestations en capital provenant de la prévoyance", l'art. 49 LI a la teneur suivante:

"¹ Les prestations en capital selon les articles 20, alinéa 2 et 26, ainsi que les sommes versées à la suite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément.

² L'impôt est calculé sur la base de taux représentant le tiers des taux d'imposition inscrits à l'article 47.

³ […]

⁴ […]

⁵ […]."

Selon les travaux préparatoires relatifs à l'art. 48a LI, le régime d'imposition antérieur du bénéfice de liquidation faisait l'objet de critiques: ce bénéfice s'était accumulé au cours des années et le fait de le toucher en une seule fois au lieu de se le faire verser annuellement aggravait sensiblement le taux d'imposition en raison de la progressivité des barèmes. En outre, lorsque la cessation définitive de l'activité lucrative survenait pour des raisons d'âge ou de santé, une partie du bénéfice avait un caractère de prévoyance et devait dès lors être imposée comme des prestations découlant de la prévoyance professionnelle (Exposé des motifs et projet de lois, mai 2008, p. 8 et 26).

L'art. 48a LI constitue la transposition en droit cantonal de l'art. 11 al. 5 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), disposition introduite par la novelle du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II (RO 2008 2893 ss) et entrée en vigueur le 1^er janv. 2009. Cette novelle a introduit une norme correspondante dans la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), à savoir l'art. 37b, entré en vigueur le 1^er janvier 2011. Ces dispositions ont la teneur suivante:

 

"Art. 37b Bénéfices de liquidation 

¹ Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité. Les rachats au sens de l'art. 33, al. 1, let. d sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est calculé, sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'art. 33, al. 1, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, seul un cinquième de ce montant est déterminant pour la fixation du taux applicable, mais au moins au taux de 2 %.

² […]".

 

"Art. 11

[…]

⁵ Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité. Les rachats au sens de l'art. 9, al. 2, let. d, sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est perçu, de la même manière que pour les prestations en capital issues de la prévoyance selon l'al. 3, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'art. 9, al. 2, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, le droit cantonal fixe le taux applicable. […]."

Ces nouvelles dispositions reposent sur l'idée que les bénéfices de liquidation constituent des bénéfices annuels reportés, qui ne doivent pas être soumis à la progressivité de l'impôt. Ils doivent être imposés comme s'ils avaient été réalisés sur plusieurs années. A cela s'ajoute qu'ils ont en tout ou en partie un caractère de prévoyance (Peter Lang, Aufschubtatbestände und Liquidationsgewinne gemäss Unternehmenssteuerreformgesetz II, IFF Forum für Steuerrecht 2008 p. 116).

Les normes d'exécution sont contenues dans l'ordonnance du Conseil fédéral sur l'imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l'activité lucrative indépendante, du 17 février 2010, entrée en vigueur le 1^er janvier 2011 (OIBL; RS 642.114).

Aux termes de l'art. 1 al. 3 OIBL, cette ordonnance ne s'applique pas aux revenus de l'activité lucrative indépendante et aux autres revenus qui ne proviennent pas de la liquidation (let. a).

b) Une réserve latente est une sous-évaluation d'un actif ou une surévaluation d'un passif par la prise en compte d'une charge comptable supérieure à la charge effective; il en résulte une diminution du bénéfice comptable. Le montant des réserves latentes correspond à la différence entre la valeur réelle et la valeur comptable (cf. Jean-Pierre Chardonnens, Comptabilité générale, 9e éd., 2014, p. 173, 179; voir aussi Manuel suisse d'audit, tome "Tenue de la comptabilité et présentation des comptes", 2014, ch. IV.2.31.1 p. 245). Les réserves latentes sont imposées lorsqu'elles sont réalisées, étant rappelé que la réalisation peut être effective, comptable ou systématique. La liquidation d'une entreprise entraîne la réalisation, le plus souvent effective, de toutes les réserves latentes (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd., 2012, §7 nos 73 s., 82).

Les bénéfices de liquidation des deux derniers exercices, au sens de l'art. 37b al. 1 LIFD, proviennent de la réalisation de réserves latentes en relation avec la cessation de l'activité lucrative indépendante. Ils résultent de l'aliénation d'actifs ou du transfert de ceux-ci dans la fortune privée (Ivo P. Baumgartner, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1-82, 2^e éd., 2008, no 13 ad art. 37b LIFD; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2^e éd., 2009, no 9 ad art. 37b LIFD).

3.                      Le Tribunal fédéral a jugé que la méthode de l'encaissement, que peut choisir un indépendant pour déclarer ses honoraires, provoque un report de l'imposition des honoraires facturés mais non encore perçus. Elle permet de différer le paiement de l'impôt dans le temps. Un tel report équivaut dans ses effets à la constitution de réserves latentes. Lors du changement de système (passage de la méthode de l'encaissement à celle de la facturation), il se justifie de tenir compte de l'état des débiteurs lors du dernier exercice pour la détermination du bénéfice imposable de la période suivante (arrêt 2A.338/1998 du 11 février 2000 consid. 3c, in RF 55 p. 500, StE 2000 B 23.41 no 3). Dans un arrêt du 18 juin 2009 dans la cause FI.2009.0017, la Cour de céans a considéré que l'indépendant qui met fin à son activité lucrative dans la brèche de calcul liée au passage du système praenumerando au postnumerando est soumis à la taxation spéciale du revenu (selon les art. 47 LIFD et 82 LI), lorsqu'il encaisse des honoraires se rapportant à des exercices précédents; ce mécanisme s'apparente en effet à la dissolution de réserves latentes (consid. 3c). Le Tribunal fédéral a confirmé ce point de vue, en considérant que le supplément (par rapport à la moyenne des années précédentes) d'honoraires encaissé la dernière année constitue un bénéfice en capital imposable en vertu des art. 47 al. 1 et 18 al. 2 LIFD (arrêt 2C_468/2009 du 18 janvier 2010 consid. 2.1.2 et 3).

4.                      a) Le recourant soutient que les conditions d'application de l'art. 48a LI sont réunies. En particulier, l'encaissement de factures en 2009 pour un montant total de 271'078 fr. 30 (le montant net étant de 205'572 fr.) constituerait une dissolution de réserves latentes. Il se prévaut à cet égard de l'arrêt du Tribunal fédéral dans l'affaire 2C_468/2009.

En l'absence de rachat au sens de l'art. 37 al. 1 let. d LI (le recourant ne disposant pas d'une couverture de prévoyance professionnelle), l'impôt serait perçu conformément à l'art. 49 LI sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat ("rachat fictif", art. 48a al. 1 3^ème phrase LI). Cette preuve devant être admise largement, le montant du rachat fictif serait en l'occurrence, conformément à l'OIBL, de 642'602 fr., de sorte qu'en vertu de l'art. 48a al. 1 3^ème phrase LI, l'entier de la somme de 205'572 fr. serait imposable séparément comme prévu à l'art. 49 LI. L'assiette de l'ICC sur le bénéfice serait ainsi ramenée à 93'428 fr. (= 299'000 – 205'572). A supposer que seule une partie du montant de 205'572 fr. tombe sous le coup de l'art. 48a al. 1 3^ème phrase LI, le solde devrait bénéficier de l'allégement prescrit par l'art. 48a al. 1 4^ème phrase LI.

b) Il n'est pas contesté que l'art. 48a LI est applicable dans le temps, puisque la cessation définitive de l'activité lucrative indépendante du recourant (fin des opérations d'encaissement) est intervenue en avril 2009, soit après l'entrée en vigueur de cette disposition (voir, au sujet de l'art. 37b LIFD – qui, entré en vigueur le 1^er janvier 2011, n'est, lui, pas applicable en l'espèce –, Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., no 2 ad art. 37b LIFD). Il est en outre constant que le recourant a cessé définitivement d'exercer une activité lucrative indépendante et qu'il remplit la condition de l'âge. Le fait que le recourant a d'ailleurs exercé une activité salariée d'ingénieur pour le compte d'une société anonyme nouvellement constituée dont il détenait une partie du capital n'est pas un obstacle à l'application de l'art. 48a LI (cf. circulaire de l'Administration fédérale des contributions no 28, intitulée "Imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l'activité lucrative indépendante", pt 2.3). Le litige porte sur la question de savoir si l'encaissement de factures en 2009 pour un montant de respectivement 271'078 fr. 30 (brut) et 205'572 fr. (net) constitue une réalisation de réserves latentes au sens de cette disposition.

c) Les honoraires encaissés en 2009 ne constituent pas des bénéfices de liquidation au sens indiqué ci-dessus (consid. 2b), mais des revenus de l'activité lucrative indépendante. Or, conformément à l'art. 1 al. 3 let. a OIBL, de tels revenus sortent du champ d'application de l'OIBL, ainsi que de l'art. 37b LIFD. Au titre de l'harmonisation (verticale) entre Confédération et cantons, il doit en aller de même en relation avec l'art. 48a LI.

Quoi qu'en dise le recourant, la jurisprudence précitée (consid. 3) ne conduit pas à considérer les revenus en cause comme provenant de la réalisation de réserves latentes. Selon les arrêts en question, le fait pour un indépendant non soumis à l'obligation de tenir une comptabilité en la forme commerciale (mais tenant un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés: art. 125 al. 2 LIFD, art. 175 al. 2 LI) d'être imposé selon les encaissements provoque un report de l'imposition des honoraires facturés, équivalant dans ses effets à la constitution de réserves latentes. Si les effets sont en partie équivalents, les deux procédés ne sont toutefois pas identiques, en particulier d'un point de vue comptable, dès lors que le recourant n'a pas tenu de comptabilité des débiteurs ou des travaux en cours: comme on l'a vu, il n'était pas soumis à l'obligation de tenir une comptabilité en la forme commerciale et il n'a pas non plus tenu d'inventaire relatif aux travaux en cours, comme certains indépendants – à l'exception toutefois de ceux qui exercent une profession libérale tels que les ingénieurs  – peuvent en avoir l'obligation (voir à cet égard la circulaire et notice de l'Administration fédérale des contributions du 28 janvier 1980 concernant l'obligation de conserver les documents et pièces justificatives et d'établir des relevés et des états faite aux contribuables exerçant une activité lucrative indépendante, in Archives 48 p. 412 ss, 416). Du reste, l'effet de report de l'imposition n'est pas systématique, puisque, sur la base notamment du principe de périodicité, l'autorité de taxation a la faculté de reprendre des travaux en cours en proportion des dépenses professionnelles comptabilisées (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., no 148 ad art. 18 LIFD, avec renvoi à la circulaire et notice précitée).

Selon le recourant, traiter les travaux en cours comme des réserves latentes est la seule manière de faire en sorte que les indépendants ne tenant pas de comptabilité en la forme commerciale puissent bénéficier de l'art. 48a LI. Toutefois, en visant les contribuables qui, ayant atteint l'âge de 55 ans (ou étant invalides), cessent définitivement d'exercer leur activité lucrative indépendante, l'art. 48a LI tend à atténuer l'imposition du bénéfice de liquidation provenant de l'accumulation, sous forme de réserves latentes (en particulier sur des actifs immobilisés), de bénéfices durant de nombreuses années (cf. consid. 2a ci-dessus). Cette accumulation sur une longue période – ainsi que le but de prévoyance – justifie l'imposition à un taux réduit. Or, en l'occurrence, la méthode de la comptabilisation et de l'imposition selon les encaissements a certes pu avoir un effet comparable de report, mais sur une période beaucoup plus limitée, puisque bon nombre des factures encaissées en 2009 se rapportent à des prestations fournies en 2008 (plusieurs des factures produites sous no 6 du bordereau de pièces du recourant indiquent en effet qu'il s'agit de prestations effectuées dans le courant de l'année 2008). Dès lors, il ne se justifie pas d'assimiler l'encaissement des honoraires à la réalisation de réserves latentes bénéficiant d'une imposition séparée à un taux réduit.

On peut d'ailleurs partir de l'idée que les réserves latentes, au sens de l'art. 48a al. 1 LI comme de l'art. 37b al. 1 LIFD, portent essentiellement sur des actifs immobilisés, à l'exclusion d'actifs circulants tels que les stocks, les travaux en cours et les débiteurs. La question n'a toutefois pas à être tranchée en l'espèce, du moment que, comme cela a été dit, le recourant n'a pas constitué de réserves latentes sur les débiteurs ou les travaux en cours, mais n'a fait, en déclarant ses honoraires selon les encaissements, qu'user d'un procédé dont l'effet (de report de l'imposition) est comparable à celui de la constitution de réserves latentes.

Ainsi, contrairement à ce que prétend le recourant, l'art. 48a LI n'est pas applicable aux montants encaissés par lui en 2009.

5.                      Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté.

Succombant, le recourant supportera les frais de justice et n'a pas droit à des dépens (cf. art. 49 al. 1 et 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 6 janvier 2015 est confirmée.

III.                    Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de A. X.________.

Lausanne, le 16 octobre 2015

 

                                                          Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.