TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Composition

M. Eric Kaltenrieder, président; M. Alain Maillard et M. Bernard Jahrmann, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Recourant

A. X.________, à 1********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 23 janvier 2015 (ICC, IFD, IA; périodes fiscales 2010 et 2011)

Vu les faits suivants

A. A. X.________ joue régulièrement depuis plusieurs années au PMU.

Dans sa déclaration d'impôt 2010, A. X.________ a annoncé 47'546 fr. de gains pour 96'000 fr. de pertes (mises perdantes). Il a réclamé par ailleurs le remboursement de l'impôt anticipé en relation avec les gains obtenus. L'intéressé a produit ultérieurement 307 attestations de retenue d'impôt anticipé représentant un total de 24'546 fr. d'impôt anticipé (correspondant à 70'133 fr. de gains soumis à cet impôt), selon son propre décompte.

Dans sa déclaration d'impôt 2011, A. X.________ a annoncé 14'625 fr. de gains PMU et 41'785 fr. de pertes. Sur l'état des titres joint à cette déclaration figurait la mention "167 bordereaux impôt anticipé pour 14'625 CHF Tickets perdants PMU et Loto total 41'785 CHF".

B. Par décision du 22 décembre 2011, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'OID), a fixé pour la période 2010 le revenu imposable de A. X.________ à 145'800 fr. au taux de 145'800 fr. et sa fortune imposable à 0 fr. pour l'impôt cantonal et communal et le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct à 146'100 francs. L'OID a retenu 69'210 fr. de gains de loterie/PMU, tous soumis à l'impôt anticipé, sous déduction de 4'187 fr. de mises. Il a fixé le droit au remboursement de l'impôt anticipé à 24'223 fr. 55.

Le 31 décembre 2011, A. X.________ a déposé une réclamation contre cette décision, en contestant le code 410 relatif à la déduction des mises. Le 10 janvier 2012, l'intéressé a revendiqué la déduction de ses "pertes réelles" pour 2008, 2009 et 2010 et le remboursement de l'impôt anticipé.

Après divers échanges de correspondances, l'OID a admis les mises revendiquées en déduction pour les périodes 2008 et 2009. Le 6 février 2013, l'OID a rendu une nouvelle détermination des éléments imposables de la période 2010, confirmant intégralement sa décision du 22 décembre 2011.

Le 26 février 2013, A. X.________ a déclaré maintenir sa réclamation, exigeant une imposition nulle des revenus provenant du jeu compte tenu des pertes considérables réalisées.

C. Par décision du 22 mars 2013, l'OID a fixé pour la période 2011 le revenu imposable de A. X.________ à 124'700 fr. au taux de 124'700 fr. et sa fortune imposable à 0 fr. pour l'impôt cantonal et communal et le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct à 125'000 francs. L'OID a retenu 41'785 fr. de gains de loterie/PMU, tous soumis à l'impôt anticipé, sous déduction de 3'118 fr. de mises. Il a fixé le droit au remboursement de l'impôt anticipé à 14'624 fr. 75.

Le 19 avril 2013, A. X.________ a déposé une réclamation contre cette décision, en reprenant les mêmes moyens que ceux qu'il avait fait valoir dans le cadre de la taxation pour la période 2010.

Le 24 juin 2013, l'OID a rendu une nouvelle détermination des éléments imposables de la période 2011, confirmant intégralement sa décision du 22 mars 2013.

Le 2 juillet 2013, A. X.________ a déclaré maintenir sa réclamation. L'intéressé revendiquait la prise en compte de dettes à concurrence des gains réalisés.

D. Le 11 décembre 2014, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), à qui les réclamations avaient été transmises comme objets de sa compétence, a adressé à A. X.________ une proposition de règlement, par laquelle elle confirmait le refus de prendre en compte des mises perdantes, au motif que A. X.________ n'avait pas été en mesure d'établir que toutes les mises invoquées étaient bien les siennes.

Le 8 janvier 2015, A. X.________ a déclaré maintenir ses réclamations. Il a invoqué comme fait notoire "que les joueurs de PMU sont perdants à la fin de l'année" et que rien ne permettait de retenir que les tickets perdants qu'il avait remis ne lui appartenaient pas. Il a encore ajouté que ses pertes annuelles étaient attestées par témoins.

Par décision du 23 janvier 2015, l'ACI a rejeté les réclamations. En substance, elle a considéré que A. X.________ n'avait pas apporté la preuve des mises invoquées en déduction de ses gains. Dans ces conditions, seules les mises ayant généré des gains pouvaient être prises en considération.

E. Le 21 février 2015, A. X.________ a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant à l'annulation et à ce que ses pertes de jeu soient prises en considération et que l'impôt anticipé lui soit intégralement remboursé après déduction de l'impôt annuel.

Dans sa réponse du 22 avril 2015, l'ACI a conclu au rejet du recours.

Le recourant s'est encore brièvement déterminé le 11 mai 2015.

La cour a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD. Il y a dès lors lieu d'entrer en matière sur le fond.

2. Le recourant ne conteste pas le principe même de l'imposition des gains qu'il a réalisés au PMU en 2010 et 2011, mais la déductibilité des mises perdantes encourues durant ces périodes fiscales. Selon lui, il ne devrait pas être imposé sur ces revenus, dès lors que ses pertes totales dépassaient ses gains. Par ailleurs, il ne comprend pas les motifs pour lesquels l'autorité intimée n'a pas traité son cas de la même manière que pour les périodes fiscales 2008 et 2009, où toutes les mises revendiquées en déduction avaient été admises.

3. a) Les art. 27 let. e de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 23 let. e de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2013, prévoyaient l'imposition des gains de loterie sans que la déduction des mises ne soit expressément envisagée. La pratique a toutefois admis de manière générale la déduction des mises, à concurrence des gains réalisés par le joueur (voir notamment arrêt FI.2010.0058 du 25 novembre 2010, consid. 3 et les réf. cit., où l'autorité de céans a annulé la pratique de l'autorité intimée consistant à refuser systématiquement la déduction des mises perdantes). Pour qu'une déduction soit admissible, il faut néanmoins que les coupons produits aient été financés par le contribuable (TF, arrêts 2C_288/2008 du 1^er octobre 2008, consid. 5.3; 2A.242/2005 du 17 mars 2006, consid. 2; en matière de remboursement de l'impôt anticipé, voir TF, arrêt 2C_42/2014 du 17 octobre 2014, consid. 3.1). Il appartient à ce dernier d'en apporter la preuve. En effet, selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (ATF 140 II 248 consid. 3.5 et les réf. citées; ATF 121 II 257 consid. 4c/aa et les réf. citées). A cet égard, la production d'un ticket de mise au porteur ne constitue pas d'emblée une preuve suffisante que la mise invoquée a bien été consentie par le contribuable (arrêt FI.2010.0058 précité, consid. 4c). Le Tribunal fédéral a aussi eu l'occasion de préciser qu'il ne suffisait pas au contribuable de déposer des billets originaux sur lesquels sont apposés son nom pour démontrer que celui-ci en est bien l'acheteur effectif. En revanche, cette preuve peut être apportée par divers moyens et non pas uniquement par la production d'un billet nominatif délivré par la société qui exploite le PMU (TF, arrêt 2C_288/2008 précité, consid. 5.3).

b) En l'espèce, le recourant expose qu'il est un grand joueur et que ses pertes au jeu sont supérieures à ce qu'il est possible de déclarer. Il a à cet égard produit un nombre considérable de coupons, soit 2'800 pour 2010 et plus de 3'200 pour 2011. Face à ce nombre de coupons, l'autorité intimée a procédé à des investigations tendant à déterminer s'il était plausible que le recourant en était bien l'acheteur effectif. Elle a notamment comparé ces coupons et auditionné le recourant. L'instruction ainsi menée a permis de mettre en évidence suffisamment d'éléments permettant de douter sérieusement de la thèse soutenue par le recourant. Ainsi, au nombre impressionnant de coupons produits s'ajoutent notamment les circonstances suivantes: certains coupons faisaient état de mises simultanées, à la même seconde, mais sur des machines différentes; des coupons mentionnaient le nom d'autres personnes que le recourant; certains gains avaient été réalisés à d'autres endroits que l'unique établissement d'où provenaient les mises; les combinaisons et/ou les montants des mises dénotaient une absence totale de méthode de jeu. Lors de son audition par l'autorité intimée, le recourant s'est montré très évasif sur ses méthodes de jeu. Il n'a pas été en mesure d'articuler quelles étaient ses mises quotidiennes, ne serait-ce que sous forme d'une moyenne approximative. Il n'a pas pu apporter d'éléments sur ses moyens de financement, alors qu'en 2010, il déclarait un revenu de 55'000 fr. pour plus de 41'700 fr. de mises PMU. Il convient aussi de relever que curieusement, le recourant n'a annoncé aucun gain non soumis à l'impôt anticipé, alors qu'en nombre absolu, le plus grand nombre de gains distribués sont des gains non soumis à cet impôt mais qui doivent entrer dans la totalité des gains à déclarer. Les éléments qui précèdent constituent suffisamment d'indices permettant de douter que le recourant a financé les mises qu'il entend porter en déduction des gains réalisés. Dans le cadre de la présente procédure de recours, le recourant n'a pas été davantage précis. Notamment, il n'apporte aucun élément de preuve concrète permettant de retenir avec suffisamment de vraisemblance qu'il était bien le joueur des tickets produits; en réalité, il se borne à soutenir que ses pertes étaient supérieures à ses revenus. Dans ces conditions, force est d'admettre que le recourant échoue dans la preuve – qui lui incombe (cf. let. a ci-dessus) – des éléments supplémentaires à ceux admis par l'autorité intimée qu'il invoque en diminution de sa facture d'impôts.

C'est par ailleurs en vain que le recourant reproche à l'autorité intimée de ne pas avoir traité son cas comme lors des périodes fiscales 2008 et 2009. En effet, en vertu du principe de l'étanchéité des périodes fiscales (voir notamment TF, arrêts 2C_888/2014 et 2C_889/2014 du 7 juin 2015 consid. 7.2), le recourant ne saurait se prévaloir du fait que l'autorité intimée aurait admis de plus larges déductions lors de ces deux périodes de taxation. Par ailleurs, la pratique de l'autorité est devenue plus sévère depuis 2010, année à partir de laquelle une exigence de preuve plus stricte du financement des mises est imposée au contribuable qui en invoque la déduction.

Il résulte de ce qui précède que c'est à juste titre que l'autorité intimée n'a pris en compte que les éléments certains établis par le recourant, savoir les mises directement liées aux gains réalisés et déclarés par celui-ci. Cette solution permet au recourant, comme l'expose l'autorité intimée, de déduire 6% de ses gains au titre de mises pour la période 2010 et plus de 7% pour la période 2011. Ce résultat n'a rien de choquant, puisqu'il est supérieur à la solution du forfait de 5% des gains, mais au plus 5'000 fr., fixé depuis 2014 par les art. 37 al. 3 LI et 33 al. 4 LIFD.

4. S'agissant de l'impôt anticipé, l'autorité intimée n'a pas remis en question les montants réclamés par le recourant. Ce point n'est par conséquent pas litigieux.

5. En définitive, mal fondé, le recours doit être rejeté et la décision confirmée.

Les frais de justice sont mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 49 al. 1 et 91 LPA-VD).

Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 a contrario et 56 al. 3
LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation du 23 janvier 2015 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. Les frais de justice, par 1'500 (mille cinq cents) francs, sont mis à la charge de A. X.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 10 août 2015

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.