TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 1er mars 2016

Composition

M. Eric Kaltenrieder, président; M. Nicolas Perrigault et M. Roger Saul, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Recourants

A.X.________ et B.X.________, à 1********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions,

Objet	Impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct
	Recours A.X.________ et B.X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 1er avril 2015

Vu les faits suivants

A. Les époux A.X.________ et B.X.________ sont propriétaires d'un appartement à 1********, commune dans laquelle ils sont domiciliés. Ils sont également propriétaires d'autres biens immobiliers, dont un chalet à 2******** en Valais.

B. Le 2 novembre 2011, les époux X.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2010. Ils ont annoncé un revenu imposable de 140'600 fr. au taux de 50'200 fr. (quotient 2.8) et une fortune imposable nulle. Ils ont déclaré s'agissant de leur bien immobilier à 2******** une valeur locative brute de 5'625 francs.

Par décision de taxation du 2 mai 2013, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable des intéressé à 166'700 fr. au taux de 59'500 fr. (quotient 2.8) et leur fortune imposable à 0 franc. L'autorité fiscale a pris en compte pour le bien immobilier à 2******** une valeur locative nette de 13'388 francs.

Le 2 juin 2013, les époux X.________ ont formé une réclamation contre cette décision. Ils ont contesté en particulier la valeur locative retenue pour leur chalet en Valais.

Le 11 octobre 2013, l'office d'impôt a fait parvenir aux intéressés une nouvelle détermination des éléments imposables qui tenait compte pour le bien à 2******** d'une valeur locative nette de 8'888 fr. pour l'impôt cantonal et communal et de 5'625 fr. pour l'impôt fédéral direct.

Par lettre du 10 novembre 2013, les époux X.________ ont déclaré maintenir leur réclamation en tant qu'elle portait sur l'impôt cantonal et communal; ils ont en revanche accepté la proposition de l'office d'impôt en ce qui concernait l'impôt fédéral direct.

Par courrier électronique du 7 mai 2014, les intéressés ont indiqué à l'office d'impôt qu'ils renonçaient à être entendus.

C. Le 9 octobre 2012, les époux X.________ ont déposé leur déclaration fiscale pour la période fiscale 2011. Ils ont annoncé un revenu imposable de 144'103 fr. au taux de 51'400 fr. (quotient 2.8) et une fortune imposable nulle. Ils ont déclaré s'agissant de leur bien immobilier à 2******** une valeur locative brute de 5'625 francs.

Par décision de taxation du 2 mai 2013, l'office d'impôt a fixé le revenu imposable des intéressés à 163'800 fr. au taux de 59'200 fr. (quotient 2.8) et leur fortune imposable à 0 franc. L'autorité fiscale a pris en compte pour le bien immobilier à 2******** une valeur locative nette de 13'465 francs.

Le 2 juin 2013, les époux X.________ ont formé une réclamation contre cette décision. Ils ont contesté en particulier la valeur locative retenue pour leur chalet en Valais.

Le 11 octobre 2013, l'office d'impôt a fait parvenir aux intéressés une nouvelle détermination des éléments imposables qui tenait compte pour le bien à 2******** d'une valeur locative nette de 8'965 fr. pour l'impôt cantonal et communal et de 5'625 fr. pour l'impôt fédéral direct.

Par courrier électronique du 7 mai 2014, les intéressés ont indiqué à l'office d'impôt qu'ils renonçaient à être entendus.

D. Le 2 septembre 2013, les époux X.________ ont déposé leur déclaration fiscale pour la période fiscale 2012. Ils ont annoncé un revenu imposable de 135'000 fr. au taux de 48'200 fr. (quotient 2.8) et une fortune imposable nulle. Ils ont déclaré s'agissant de leur bien immobilier à 2******** une valeur locative brute de 5'625 francs.

Par décision de taxation du 10 octobre 2013, l'office d'impôt a fixé le revenu imposable des intéressés à 149'900 fr. au taux de 53'500 fr. (quotient 2.8) et leur fortune imposable à 0 franc. L'autorité fiscale a pris en compte pour le bien immobilier à 2******** une valeur locative nette de 9'042 francs.

Le 10 novembre 2013, les époux X.________ ont formé une réclamation contre cette décision. Ils ont contesté en particulier la valeur locative retenue pour leur chalet en Valais.

Le 13 mars 2014, l'office d'impôt a fait parvenir aux intéressés une nouvelle détermination des éléments imposables qui tenait compte pour le bien à 2******** d'une valeur locative nette de 9'042 fr. pour l'impôt cantonal et communal et de 5'625 fr. pour l'impôt fédéral direct.

Par lettre du 10 avril 2014, les époux X.________ ont déclaré maintenir leur réclamation en tant qu'elle portait sur l'impôt cantonal et communal; ils ont en revanche accepté la proposition de l'office d'impôt en ce qui concernait l'impôt fédéral direct.

Par courrier électronique du 7 mai 2014, les intéressés ont indiqué à l'office d'impôt qu'ils renonçaient à être entendus.

E. Le 13 février 2015, l'Administration cantonale des impôts (ACI), à qui les réclamations des époux X.________ ont été transmises comme objet de sa compétence, a adressé aux intéressés une proposition de règlement, maintenant la valeur locative nette de leur chalet à 2******** pour l'impôt cantonal et communal à 8'888 fr. pour 2010,
8'965 fr. pour 2011 et 9'042 fr. pour 2012.

Par lettre du 15 mars 2015, les époux X.________ ont déclaré maintenir leur réclamation.

Par décision du 1^er avril 2015, l'ACI a admis partiellement les réclamations interjetées contre les décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 2010, 2011 et 2012. S'agissant du bien de 2********, elle a retenu les valeurs locatives nettes indiquées dans sa proposition de règlement du 13 février 2015.

F. Par acte du 4 mai 2015, les époux X.________ ont recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Ils reprochent à l'ACI de n'avoir pas pris en compte pour leur bien de 2******** les valeurs locatives déterminées par l'administration fiscale valaisanne. Ils concluent à la réforme de la décision attaquée dans cette mesure.

Dans sa réponse du 16 juillet 2015, l'ACI a conclu au rejet du recours.

Les parties ont maintenu leurs conclusions respectives dans des écritures complémentaires des 7 et 29 septembre 2015.

La cour a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.

2. a) La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) consacre à son art. 7 al. 1 le principe de l'imposition de la valeur locative. Elle ne précise en revanche pas les modalités de sa fixation. Cette matière relève de la compétence des cantons (art. 1 al. 3 LHID), dont la liberté est uniquement limitée à deux égards. D’une part, les règles d’évaluation qu’ils retiennent ne doivent pas aboutir à vider l’imposition de la valeur locative de son sens, car elles seraient alors contraires à l’art. 7 al. 1 LHID. D’autre part, elles doivent respecter les principes constitutionnels, notamment celui de l’égalité de traitement (Danielle Yersin, L'impôt sur le revenu, Etendue et limites de l'harmonisation, in Archives 61, 295, 305). Le Tribunal fédéral a reconnu toutefois qu’il n’était pas possible de déduire directement de l’art. 8 Cst. des règles précises concernant le calcul de la valeur locative. Le législateur cantonal jouit à cet égard d’une marge d’appréciation importante et, en cas de silence de la loi, l’autorité d’application dispose d’un certain pouvoir d’appréciation (ATF 131 I 377). Les cantons ont fréquemment prévu des abattements - d'ampleurs diverses - visant à encourager l'accession à la propriété. Il n’y a donc pas d’harmonisation horizontale entre les cantons quant à l’évaluation de la valeur locative (arrêt FI.2006.0005 du 30 janvier 2009 consid. 6c).

b) En droit vaudois, le principe de l'imposition de la valeur locative est prévue par l'art. 24 let. b de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11). Les modalités de sa fixation sont quant à elles réglées par l'art. 25 LI, dont la teneur est la suivante:

"¹ La valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit correspond à un loyer moyen de ce logement, estimé au moment de l'affectation.

² La valeur locative s'élève au 65% de la valeur statistique indexée au sens de
l'alinéa 3.

³ La valeur statistique est établie sur la base d'une statistique des loyers, mise à jour périodiquement. Elle tient compte de la surface du logement, de l'âge du bâtiment et de la commune de situation de l'immeuble, du type de logement, de l'absence de confort et de l'environnement défavorable. Entre les mises à jour de la statistique, la valeur statistique est adaptée d'après la variation du coût de la vie, des loyers et du coût de la construction

⁴ [...]

⁵ [...]"

c) En ce qui concerne les immeubles situés hors du canton, l'art. 53 al. 2 LI prévoit qu'ils sont évalués selon les règles valables pour l'estimation fiscale des immeubles vaudois. Il n'existe en revanche pas de disposition similaire pour la fixation de la valeur locative.

3. En l'espèce, les recourants contestent les valeurs locatives retenues pour leur bien immobilier de 2******** pour les périodes fiscales 2010 à 2012. Ils reprochent à l'ACI de s'être écartée des valeurs déterminées par l'administration fiscale valaisanne.

La CDAP a tranché la question de la valeur locative à prendre à considération dans le cadre de la détermination du taux de l'impôt pour un immeuble sis hors du canton dans un arrêt FI.2006.0005 du 30 janvier 2009. Elle a confirmé la pratique de l'ACI, consistant à appliquer ses propres règles d'évaluation et à ne pas se fonder sur la valeur déterminée par l'autre canton. Elle a considéré que ce mode de faire ne contrevenait pas à la LHID, soulignant à cet égard la grande liberté dont les cantons disposaient en la matière (arrêt précité, consid. 7).

Il n'y a pas lieu de s'écarter de cette jurisprudence. La Circulaire n^o 22 du 21 novembre 2006 de la Conférence suisses des impôts (CSI) relative à l'estimation des immeubles en vue des répartitions intercantonales des impôts, dont les recourants se prévalent, ne leur est d'aucun secours. D'une part, elle ne règle que la question de l'estimation des immeubles, et non celle de la détermination de leur valeur locative. D'autre part, elle n'a, comme toutes les circulaires de la CSI, valeur que de recommandation et n'a dès lors pas de caractère obligatoire pour les cantons (voir notamment la réponse du Conseil fédéral à la motion parlementaire "Conférences suisse des impôts. Rétablir son caractère officieux").

C'est ainsi sans violer le droit, ni abusé de son pouvoir d'appréciation, que l'ACI a appliqué ses propres règles d'évaluation pour la fixation de la valeur locative du bien immobilier de 2******** à prendre en considération dans le cadre de la détermination du taux de l'impôt. Les recourants ne critiquent pour le surplus pas ces règles, ni les résultats auxquels leur application a abouti.

4. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants, qui succombent, supporteront les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD), solidairement entre eux (art. 51 al. 2 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 a contrario et 56 al. 3 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 1^er avril 2015 est confirmée.

III. Les frais de justice, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge de A.X.________ et B.X.________, solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 1^er mars 2016

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.