TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 29 mars 2016

Composition

M. Robert Zimmermann, président; MM. Bernard Jahrmann et Cédric Stucker, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourant

X.________, à 1********, représenté par Me Patrick SUTTER, avocat à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

Objet
	Recours X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 avril 2015

Vu les faits suivants

A. X.________ a exercé son activité dans le commerce de montres, d'abord par l'intermédiaire de la raison individuelle Y.________ à 1******** jusqu'au 31 décembre 2002, puis dans le cadre de la société Z.________ Sàrl, de siège à 2******** (devenue la raison sociale Z.________ Sàrl en 2007), dont il est l'associé gérant et le salarié. X.________ est également le gérant de la société à responsabilité limitée Y.________, inscrite au registre du commerce français, dont le siège se trouve à 3******** (France). Il était par ailleurs administrateur de la société A.________ SA, devenue A.________ en 2006 avant d'être dissoute par suite de faillite prononcée le 29 mai 2006.

B. Dans sa déclaration d'impôt 2001-2002, X.________ a déclaré un revenu provenant d'une activité lucrative indépendante de 125'172 fr. en 1999, respectivement de 101'446 fr. en 2000. Il a par ailleurs déclaré un revenu des titres et d'autres placements de capitaux de 360 fr. en 1999, respectivement de 1'069 fr. en 2000.

L'Office d'impôt du district de Lavaux a taxé X.________ le 27 janvier 2003 pour la période du 1^er janvier 2001 au 31 décembre 2002 sur la base d'un revenu imposable de 111'400 fr., tenant compte de la période de calcul 1999-2000.

C. X.________ a remis le 28 novembre 2003 sa déclaration d'impôt 2001-2002bis, en mentionnant un revenu provenant d'une activité lucrative indépendante de 430'589 fr. en 2001, respectivement 430'589 fr. en 2002. Il a déclaré, pour 2002, un revenu de la fortune immobilière (valeur locative de l'immeuble affecté au domicile principal du contribuable) de 5'584 fr., ainsi qu'un revenu sur les titres et autres placements de capitaux de 8'991 fr. en 2001, et de 9'798 fr. en 2002. X.________ a indiqué n'avoir réalisé aucun revenu extraordinaire au cours des années 2001 et 2002 au titre de son activité indépendante.

Le 9 août 2006, l'Office d'impôt du district de Lavaux, après avoir donné à X.________ la possibilité de s'exprimer, l'a taxé sur un montant de 2'938'500 fr. au titre de revenus extraordinaires de l'année 2002. Selon le tableau des reprises, étaient visés les éléments suivants:

"1.01 Abandon de créance des fournisseurs 466'651

1.02 Attribution à la provision pour liquidation (Y.________ Sàrl, France) 1'500'000

1.03 Attrib. à la provision pour vol (montres volées, Y.________ Sàrl, France) 216'134

1.04 Attribution à la prov. pour perte sur prêt (Tourb. Les Montres sàrl) 555'809

1.05 Attrib. prov. pertes s/déb (cplt prov. s/prêt à Tourb. Les Montres Sàrl)200'000"

X.________ a formé une réclamation à l'encontre de la décision de l'Office d'impôt du 9 août 2006, qu'il a déclaré maintenir le 25 septembre 2006. La Division de l'Inspection fiscale de l'Administration cantonale des impôts a auditionné X.________ à l'occasion d'un entretien qui a eu lieu le 7 octobre 2009 au sujet des revenus extraordinaires réalisés en 2002.

Le 22 octobre 2010, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a informé X.________ qu'elle établissait à 361'000 fr. son revenu imposable, l'invitant à se déterminer au sujet du maintien ou non de sa réclamation. Dans le délai imparti par l'ACI, X.________ a maintenu sa réclamation.

D. X.________ a déposé sa déclaration d'impôt 2009 le 4 novembre 2010. Il a déclaré un revenu imposable de 84'600 fr. et indiqué avoir reçu des prestations pour un montant de 130'000 fr. à 4********.

L'Office d'impôt du district de Lavaux-Oron a invité X.________ à fournir le bilan et compte de profits et pertes de la raison individuelle "Y.________" liquidée et radiée du Registre du commerce le 6 mars 2009. Il lui a par ailleurs demandé des explications au sujet du montant annoncé de 130'000 fr. X.________ a expliqué que la raison individuelle "Y.________" avait été liquidée en 2003, son activité étant reprise par la société Z.________ Sàrl. En ce qui concerne le montant de 130'000 fr., il a précisé qu'il s'agissait de diverses commissions de ventes payées par B.________ à 4********, soit 33'000 fr. pour le premier trimestre 2009, 33'000 fr. pour le deuxième trimestre 2009, 32'000 fr. pour le troisième trimestre 2009 et 32'000 fr. pour le dernier trimestre de 2009.

Le 7 mars 2011, l'Office d'impôt du district de Lavaux-Oron a arrêté le revenu imposable de X.________ à 1'585'900 fr. pour l'ICC, respectivement à 1'590'500 fr. pour l'IFD.

X.________ a formé une réclamation à l'encontre de la décision du 7 mars 2011.

Une entrevue a eu lieu le 8 juin 2011, à l'issue de laquelle X.________ a maintenu sa réclamation.

E. L'ACI a formulé une nouvelle proposition de règlement le 10 février 2015, que X.________ a refusée.

F. Le 29 avril 2015, l'ACI a arrêté à 361'000 fr. le revenu imposable pour la période fiscale 2001 et 2002bis, tant pour l'ICC que pour l'IFD. S'agissant de la période fiscale 2009, l'ACI a établi à 85'900 fr. le revenu imposable au titre de l'ICC, et a 90'500 au titre de l'IFD. La décision de l'ACI du 29 avril 2015 porte également sur la fixation du revenu imposable de X.________ pour les périodes fiscales 2003 et 2004.

G. X.________ a recouru à l'encontre de la décision de l'ACI du 29 avril 2015 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en concluant à la réforme, en ce sens que le revenu imposable pour la période fiscale 2001-2002bis est arrêté à 0, de même que pour la période fiscale 2009. X.________ ne conteste en revanche pas l'imposition des périodes fiscales 2003 et 2004.

L'ACI a conclu au rejet du recours. S'en est suivi un deuxième, puis un troisième échange d'écritures, à l'issue duquel les parties ont maintenu leurs conclusions.

H. Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Le recourant sollicite son audition personnelle. Il requiert également l'audition, en tant que témoin, de C.________.

Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment le droit pour l'intéressé de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou, à tout le moins, de s'exprimer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre. A lui seul, l'art. 29 al. 2 Cst. ne confère pas le droit d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir l'audition de témoins. Le droit d'être entendu n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient pas l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299; 140 I 68 consid. 9.6.1 p. 76; 134 I 140 consid. 5.3 p. 148 et les références).

On ne voit pas ce que l'audition personnelle du recourant apporterait de plus que les explications déjà fournies par écrit. Quant à l'audition de C.________, requise en lien avec l'imposition des périodes fiscales 2001-2002bis, elle devrait permettre d'établir les rapports financiers existants entre la raison individuelle et la société à responsabilité limitée ayant son siège en France. Ces faits ne sont toutefois pas remis en cause par l'ACI. Le recourant ne sollicite pour le surplus pas l'audition de C.________ en lien avec ses nouvelles explications contenues dans ses dernières déterminations. Il y a lieu par conséquent de renoncer à la mise en œuvre d'une audience dans le cadre d'une appréciation anticipée des moyens de preuves.

2. a) Le litige a trait à la taxation du recourant, relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, pour les périodes 2001-2002bis, ainsi que pour la période 2009.

b) Cette matière est régie par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11).

c) L’objet du litige est défini par trois éléments: la décision attaquée, les conclusions du recours et les motifs de celui-ci. La décision attaquée concerne également les périodes fiscales 2003 et 2004. Les conclusions prises par le recourant en lien avec celles-ci coïncident avec le dispositif de la décision attaquée. On limitera dès lors l'examen du présent litige aux périodes fiscales 2001-2002bis et 2009.

3. a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).

b) En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d’impôt. L'art. 273 LI, qui a pour objet les revenus extraordinaires réalisés durant les années 2001 et 2002, a pratiquement la même teneur quant au traitement fiscal et à la définition de revenus extraordinaires que l'art. 218 al. 2 et 3 LIFD, dont le contenu correspond également à celui de l'art. 69 al. 2 et 3 LHID (ATF 2C_387/2009 du 17 décembre 2009 consid. 5; 2P.181/2005 du 8 février 2006, consid. 4.1 in Archives 77, p. 169). Il s'ensuit que la problématique de l'imposition des revenus extraordinaires durant la brèche fiscale est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal.

La question de savoir si des principes similaires s'appliquent, s'agissant de l'imposition du revenu réalisé à l'étranger durant la période fiscale 2009, est moins évidente. La LHID traite de l'assujettissement à raison du rattachement personnel à son art. 3. A la différence de la LIFD, elle ne contient pas de disposition relative à l'étendue de cet assujettissement. La question de savoir si les cantons ont une certaine autonomie à cet égard n'a pas été tranchée définitivement (ATF 140 II 141 consid. 8 p. 155 ss et les références citées). Le Tribunal fédéral a néanmoins relevé que le Canton de Vaud, à l'instar de la plupart des cantons suisses, avait repris les règles de l'art. 6 LIFD à l'art. 6 LI (ATF 2C_1201/2013 et 2C_1202/2013 du 15 janvier 2015 consid. 10). Dans ces circonstances, il apparaît que la solution à donner au présent litige est réglée de manière identique en droit cantonal et en droit fédéral.

Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêt FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).

4. Il convient d'examiner en premier lieu si l'autorité intimée a retenu à juste titre l'existence d'un revenu extraordinaire durant la période fiscale 2001-2002bis.

a) Dans sa teneur en vigueur jusqu'au 1^er janvier 2014, l'art. 41 LIFD prévoyait que les cantons étaient libres, en dérogation à l'art. 40 LIFD, de fixer pour l'imposition dans le temps une période fiscale annuelle correspondant à une année civile. Étaient alors valables les dispositions prévues au chapitre 3 (art. 208 à 220 LIFD) des dispositions transitoires. Au 1^er janvier 2003, le canton de Vaud a passé, pour les personnes physiques, du système de la taxation bisannuelle praenumerando au système de la taxation annuelle postnumerando (art. 271 et 272 LI, dans leur version en vigueur depuis le 1er janvier 2003). Dans le système praenumerando, l'impôt était fixé avant la fin de la période fiscale à laquelle il se rapportait, le calcul de ce dernier s'effectuant sur la base des données des deux années précédentes. Dans le système postnumerando, l'impôt est calculé après la fin de l'année fiscale sur la base des revenus effectivement réalisés. Dans la mesure où la déclaration d'impôt 2001-2002, la dernière avant le passage au nouveau système de taxation, était basée sur les revenus des années 1999 et 2000, et la suivante sur les revenus de l'année 2003, les revenus des années 2001 et 2002 n'ont pas été pris en compte à des fins de taxation. Le passage d'un système à l'autre a ainsi entraîné une brèche de calcul dont il a fallu corriger les effets pour éviter que des contribuables touchant des revenus exceptionnellement élevés en 2001 et 2002 uniquement ne soient favorisés en ce sens que ces revenus ne seraient jamais taxés (cf. ATF 2C_900/2008 du 28 avril 2008, consid. 4.1).

Les modalités de ce changement étaient notamment réglées par l'art. 218 LIFD (cf. également les art. 69 LHID et 273 LI-VD), désormais abrogé, tout comme l'art. 69 LHID.

En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause (cf. ATF 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.1; 2A.209/2005 du 3 novembre 2005 consid. 3.2; 2P.291/2000 du 23 novembre 2001 consid. 5b, RDAF 2002 II 89; Danielle Yersin, in Danielle Yersin/Yves Noël (éd.), Commentaire romand de l'impôt fédéral direct, 2008, n° 104 ad Remarques préliminaires; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 2002, p. 162). Le présent litige porte sur la période fiscale 2001-2002. L'art. 218 LIFD, entré en vigueur le 1^er janvier 1999 et abrogé avec effet au 1^er janvier 2014, trouve dès lors application.

b) L'art. 218 LIFD, dans sa teneur en vigueur au moment des périodes fiscales litigieuses, était formulé en ces termes:

"¹ Pour la première période fiscale (n) suivant la modification mentionnée à l’art. 41, la taxation relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques est régie par le nouveau droit.

² Les revenus extraordinaires réalisés durant les années n-1 et n-2 ou lors d’un exercice clos au cours de ces années sont soumis à un impôt annuel entier pour l’année fiscale où ils ont été acquis, au taux correspondant à ces seuls revenus; les art. 37 et 38 sont réservés. Les déductions sociales prévues à l’art. 35 ne sont pas autorisées. Les charges qui sont en rapport immédiat avec l’acquisition des revenus extraordinaires peuvent être déduites.

³ Sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus de fortune non périodiques, les gains de loterie et, par analogie avec l’art. 206, al. 3, les revenus extraordinaires provenant d’une activité lucrative indépendante.

^(...)"

L'art. 273 LI-VD, relatif aux revenus extraordinaires, dispose quant à lui de ce qui suit:

"¹Les revenus extraordinaires réalisés durant les années 2001 et 2002 ou lors d'un exercice clos au cours de cette période sont soumis à un impôt annuel entier perçu à la moitié du taux applicable à ces seuls revenus, pour l'année fiscale où ils ont été acquis.

²Sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires les revenus non périodiques de fortune tels les revenus provenant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant et les dividendes de substance, les prestations en capital, les gains de loterie (art. 27, lettre e) et les revenus extraordinaires provenant de l'activité lucrative indépendante tels que les bénéfices en capital réalisés, les réévaluations comptables d'éléments de la fortune commerciale, les dissolutions de provisions et de réserves, ainsi que les amortissements et provisions justifiés par l'usage commercial qui ont été omis. Il en va de même des revenus inhabituellement élevés par rapport aux années antérieures en raison d'une modification de la politique salariale de l'entreprise."

L'énumération des revenus extraordinaires qui figure aux art. 218 LIFD et 273 LI n'est pas limitative (cela découle du terme "en particulier"), mais uniquement exemplative (ATF 2C_387/2009 du 17 décembre 2009 consid. 3.2; 2A.736/2006 du 18 septembre 2007, consid. 4.2 in: RF 63/2008 p. 51). L'art. 218 LIFD se distingue en ce sens de l'art. 206 al. 3 LIFD, applicable aux personnes morales (ATF 2A.545/2004 du 31 mars 2005 consid. 2.1).

Conformément à la circulaire n° 6 du 20 août 1999 de l'Administration fédérale des contributions concernant le passage pour les personnes physiques de la taxation bisannuelle praenumerando à la taxation annuelle postnumerando (Archives 68 p. 400 ss), dans le contexte d'une modification du système de l'imposition dans le temps, le caractère extraordinaire d'un revenu peut résulter:

- soit du caractère unique d'une prestation; en principe tout revenu unique est un revenu extraordinaire au sens de l'art. 218 LIFD. Il peut remplacer, ou non, des prestations périodiques (exemples: gain de loterie, indemnité obtenue lors de la renonciation ou de la cessation d'une activité, revenu de fortune non périodique, bénéfice de liquidation);

- soit du caractère extraordinaire d'un revenu par nature périodique. L'attribution de ce revenu au cours des années n-2 et n-1 est exceptionnelle, sort de l'ordinaire (exemples: dividende nettement supérieur aux dividendes des exercices précédents, indemnité pour prestations spéciales, gratification d'un montant exceptionnel);

- soit d'un changement dans l'aménagement de la source du revenu (exemples: provision dissoute ensuite du changement de méthode de comptabilisation, omission d'amortissements et de provisions justifiés par l'usage commercial, modification des conditions de rémunération d'une activité salariée).

Selon la circulaire, ces divers critères peuvent être combinés (ATF 2C_387/2009 du 17 décembre 2009 consid. 3.3). Ils sont utilisés également pour distinguer la rémunération ordinaire de la rémunération extraordinaire dans le cadre de l'exercice d'une activité lucrative indépendante (Dieter Weber, in Zweifel/Athanas (éd.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 2ème éd. Bâle 2008, n° 33d ad art. 218 LIFD, p. 1068s.). Pour retenir l'existence d'un revenu extraordinaire, il peut être tenu compte du fait que le contribuable est à même d'influer les modalités d'attributions d'un revenu et de mettre ainsi à profit la brèche de calcul (Marc Bugnon, in Yersin/Noël (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle, 2008, n°18 ad art. 218 LIFD, p. 1718).

c) Il n'y a pas lieu de douter que l'écriture comptable intitulée "Abandon de créance des fournisseurs", correspondant à un montant de 466'650,96 fr. et porté en déduction des charges de la raison individuelle du recourant, doive en principe être considérée comme un revenu imposable (cf. ATF 2C_224/2008 du 1^er avril 2009 consid. 2.2, publié in: RDAF 2009 II 555 et StE 2009 B 28 n°5; 2C_120/2008 du 13 août 2008 consid. 2.2, publié in: RDAF 2009 II 34 et StE 2009 B 21.1 n°18). Reste à déterminer s'il s'agit, comme l'a retenu l'autorité intimée, d'un revenu extraordinaire au sens des art. 218 LIFD et 273 LI.

D'après les premières explications du recourant, l'écriture comptable litigieuse trouverait sa justification dans les mesures d'assainissement prises en lien avec la société à responsabilité limitée Y.________, ayant son siège en France. Du dossier, il ressort que la volonté du recourant était de limiter le bénéfice imposable réalisé par cette société en France, de manière à ce que l'intégralité du bénéfice du "groupe" Y.________ soit imposé en Suisse. Les écritures comptables passées au bilan de la raison individuelle correspondraient à un rééquilibrage des comptes entre la société française et la société suisse. A l'actif du bilan de la raison individuelle au 31 décembre 2002, on observe en effet que "Y.________, Paris", est débitrice d'un montant de 3'910'842,14 fr. Sont déduites de ce montant trois provisions: une "provision pour pertes s/débiteur Y.________ Paris" à hauteur de 2'185'731,86 fr.; une "provision pour montres volées" d'une valeur de 216'134,60 fr.; une "provision pour liquidation", à concurrence d'un montant de 1'500'000 fr. Si les explications du recourant permettent de justifier une réduction de la valeur d'un actif, à savoir la dette due par la société à responsabilité limitée française, elles ne lui sont d'aucune utilité pour établir les raisons ayant justifié la comptabilisation d'un abandon de créance des fournisseurs, pour un montant de 466'650,96 fr., dans le compte de profits et pertes au 31 décembre 2002. Les motifs invoqués par le recourant se rapportent en réalité au montant de 1'500'000 fr., que l'autorité intimée n'a pas comptabilisé comme un revenu extraordinaire.

Dans ses déterminations complémentaires, le recourant a ensuite prétendu que l'écriture litigieuse avait été comptabilisée en raison de l'arrêt de la collaboration avec l'entreprise D.________, intervenu durant la brèche fiscale. Selon ses explications, il s'agirait d'une ristourne accordée par l'entreprise D.________ dans le cadre de la fin de son activité. La qualification, soit comme ristourne, soit comme abandon de créance, n'ôte pas au montant en question son caractère unique. Sur le vu de la comptabilité du recourant, on ne retrouve pas un tel ajustement durant les précédents exercices comptables, de sorte qu'il ne s'agit pas d'une prestation à caractère périodique. Or, selon la circulaire de l'AFC, qui demeure pleinement applicable au présent litige ayant trait à des années concernées par la brèche fiscale, tout revenu unique est en principe un revenu extraordinaire au sens de l'art. 218 LIFD. La qualification de revenu extraordinaire a en particulier été admise s'agissant d'honoraires versés en cas de succès ("Erfolgshonorar"; cf. ATF 2A.545/2004 du 31 mars 2005). L'intention de vouloir mettre à profit la brèche fiscale n'est pas une condition à la reconnaissance d'un tel revenu extraordinaire. Il apparaît quoi qu'il en soit surprenant que le bénéfice réalisé par le recourant ait connu un accroissement considérable au cours des années concernées par la brèche fiscale. Durant les années 1997 à 2000, l'activité indépendante du recourant a généré des bénéfices de l'ordre de 80'000 à 125'000 fr., ce qui contraste avec le bénéfice réalisé selon le bilan au 31 mai 2001, de 785'306,08 fr., et celui réalisé selon le bilan au 31 décembre 2002, de 327'050,05 fr. Cela est d'autant plus étonnant que ce bénéfice intègre la déduction d'importants versements consentis à la société française en difficulté financière, sous forme de provision. On relèvera enfin que le recourant n'a produit aucune pièce justificative en lien avec l'écriture comptable litigieuse. La liste de l'art. 218 LIFD, qui contient un renvoi à l'art. 206 LIFD, étant exemplative, le seul fait que l'abandon de créance, respectivement l'octroi d'une ristourne, n'y soit pas mentionné n'exclut pas l'existence d'un revenu extraordinaire. Pour ce même motif, il est sans importance que le revenu extraordinaire pris en compte provienne ou non de l'activité commerciale courante.

Il convient par conséquent de confirmer que l'écriture comptable intitulée "abandon de créance des fournisseurs" constitue bien un revenu extraordinaire, imposable conformément aux art. 218 LIFD et 273 LI. Le recourant ne conteste pour le surplus pas la déduction appliquée par l'autorité intimée à ce revenu, pour tenir compte des cotisations AVS d'un montant de 105'613 fr. Le revenu imposable du recourant pour la période fiscale 2001-2002bis s'élève dès lors à 361'038 fr., montant arrondi par l'ACI à 361'000 fr.

5. L'autorité intimée a repris dans le revenu imposable du recourant pour la période fiscale 2009, un montant de 130'000 fr. au titre de revenu d'activité lucrative. Le recourant conteste cette reprise, ayant trait à des commissions reçues en relation avec une activité déployée à 4********, où il dit exploiter un établissement stable.

a) D'après les art. 3 al. 1 LIFD et 3 LI, les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse. Il n'est pas contesté que le recourant avait son domicile en Suisse en 2009, ce qui constitue un cas d'assujettissement illimité.

Les personnes physiques domiciliées en Suisse sont en principe imposables sur tous leurs revenus y compris ceux de source étrangère puisque l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; cet assujettissement ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger (art. 6 al. 1 LIFD); l'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale (art. 6 al. 3 1ère phrase LIFD).

La notion d'établissement stable de l'art. 6 al. 1 LIFD recouvre, selon la définition qu'en donne l'art. 4 al. 2 LIFD, toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité d'une entreprise ou d'une personne exerçant une profession libérale. Un établissement stable suppose qu'une activité commerciale y soit exercée. Si une entreprise sise en Suisse n'apporte pas la preuve que son établissement stable à l'étranger exerce une activité commerciale suffisamment substantielle, celui-ci ne sera pas reconnu (cf., en relation avec l'art. 51 al. 2 LIFD, ATF 139 II 78 consid. 3.2 p. 88 ss). En cas de doute sur l'existence d'un établissement stable à l'étranger, l'on tend à soumettre les activités exercées à l'étranger à l'impôt en Suisse, en raison de l'assujettissement illimité dans ce pays, l'éventuelle convention de double imposition applicable étant à même de limiter, le cas échéant, la compétence d'imposer prévue par la Suisse selon son droit interne (ATF 139 II 78 consid. 3.1.2 p. 87).

La notion d'entreprise (Geschäftsbetrieb) de l'art. 6 al.1 LIFD est en principe la même que celle à laquelle recourt l'art. 4 LIFD (Jean-Blaise Paschoud, Commentaire romand, n° 8 ad art. 6 LIFD et n° 6 ad art. 4 LIFD). Elle comprend toute activité lucrative indépendante au sens de l'art. 18 al. 1 LIFD (Paschoud, in op. cit., n° 13 s. ad art. 4 LIFD). Constitue ainsi une entreprise toute activité entrepreneuriale effectuée par une personne à ses propres risques, avec la mise en œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie et reconnaissable de l'extérieur (cf. ATF 125 II 113 consid. 5a p. 120; 2C_664/2013 précité consid. 6.3; 2C_948/2010 du 31 octobre 2011 consid. 2.2, in StE 2012 B 23.2 Nr. 23; 2A.46/2005 du 31 août 2005 consid. 2.2.1, in StE 2006 B 23.1 Nr. 59). Elle peut être exploitée sous la forme de l'entreprise individuelle ou d'une société de personnes (Paschoud, in op. cit., n° 22 s. ad art. 4 LIFD). Si le contribuable n'apporte pas la preuve de l'existence d'une entreprise à l'étranger ou en cas de doute sur ce point, il convient de soumettre le revenu y afférent à l'impôt en Suisse, en raison de l'assujettissement illimité dans ce pays de l'entrepreneur, respectivement de l'associé. Pareille solution se justifie pour des questions de cohérence avec la jurisprudence rendue en matière d'établissement stable à l'étranger (ATF 2C_123/2014 et 2C_124/2014 du 30 septembre 2015 consid. 11, publié in: RDAF 2015 II 563 et RF 70/2015 p. 971).

L'art. 6 al. 1 LIFD ne cite pas parmi les éléments situés à l'étranger et qui sont hors du champ de l'assujettissement les commissions qu'une personne domiciliée en Suisse pourrait recevoir pour son activité d'intermédiaire dans des opérations concernant des immeubles sis à l'étranger. La commission dont bénéficie l'intermédiaire domicilié en Suisse est donc imposable dans ce pays, même si l'opération concerne un immeuble à l'étranger (Jean-Blaise Paschoud, op. cit., n°9 ad art. 6 LIFD).

Les mêmes principes valent s'agissant de l'impôt cantonal et communal, l'art. 6 LI ayant un contenu similaire à l'art. 6 LIFD. L'art. 6 LI définit en effet l'étendue de l'assujettissement du recourant. Il prévoit, à son al. 3, que l'étendue de l'assujettissement dans les relations intercantonales et internationales est définie conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Le renvoi figurant à l'art. 6 al. 3 LI peut être interprété dans le même sens que la clause figurant à l'art. 6 al. 3 LIFD (cf. ATF 2C_625/2008 du 30 janvier 2009 consid. 6).

b) Le recourant soutient qu'il exploite un établissement stable dans les Emirats arabes unis. Le montant de 130'000 fr. correspondrait à des commissions versées trimestriellement, à hauteur de 32'000 ou 33'000 fr., par B.________ pour des prestations effectuées à 4********. Afin de démontrer la présence d'un établissement stable à l'étranger, le recourant a produit une copie de sa carte de Broker délivrée par le gouvernement de 4********, valable du 5 mars 2008 au 4 mars 2009, ainsi qu'une carte dénommée "UAE – Gate", délivrée le 27 février 2008 par le ministre de l'intérieur des Emirats arabes unis et valable deux ans. Ces pièces prouvent uniquement que le recourant était autorisé à séjourner dans les Emirats, et probablement à y exercer une activité lucrative. Cela ne prouve en revanche pas l'existence d'un établissement stable à 4********. La carte de Broker est par ailleurs limitée dans sa durée de validité, puisqu'elle est arrivée à échéance le 4 mars 2009, soit avant que le recourant ne reçoive sa commission du premier trimestre de l'année 2009.

Faute pour le recourant de démontrer l'existence, à l'étranger, d'un établissement stable ou d'une entreprise, le revenu réalisé prétendument à 4******** doit ainsi en principe être imposé en Suisse en vertu de l'art. 6 LIFD.

c) Reste à examiner s'il existe une convention de double imposition, qui conduirait à un autre résultat.

En l'absence d'une convention de double imposition, les revenus de l'activité dépendante exercée à l'étranger sont pleinement imposables en Suisse. Il en va de même des revenus de l'activité indépendante effectuée à l'étranger, pour autant que celle-ci ne se déploie pas dans le cadre d'une entreprise ou d'un établissement stable dans l'autre Etat (Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, Berne, 2014, n°313, p. 98).

La Suisse a conclu le 6 octobre 2011 une convention avec les Emirats Arabes Unis en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (RS 0.672.932.51). Cette convention a été approuvée le 15 juin 2012 par l'Assemblée fédérale et est entrée en vigueur le 21 octobre 2012. Elle n'était dès lors pas en vigueur lors de la période fiscale litigieuse. Il s'ensuit que la rémunération de 130'000 fr. perçue par le recourant est imposable au titre du revenu en Suisse. La décision de l'ACI doit dès lors être également confirmée, en tant qu'elle concerne la période fiscale 2009.

6. Le recourant conteste, compte tenu du retard pris par l'ACI à statuer sur ses réclamations, devoir des intérêts compensatoires.

Consacré à l'art. 29 al. 1 Cst., le principe de célérité prévoit que toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. Il appartient au justiciable d'entreprendre ce qui est en son pouvoir pour que l'autorité fasse diligence, que ce soit en l'invitant à accélérer la procédure ou en recourant, le cas échéant, pour retard injustifié (ATF 130 I 312 consid. 5.2 p. 332; 2C_89/2014 consid. 5.1 sur le même état de fait). Dès que l'autorité a statué, le justiciable perd en principe tout intérêt juridique à faire constater un éventuel retard à statuer (cf. ATF 136 III 497 consid. 2.1 p. 500; 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 5.1).

Il est vrai que l'autorité intimée a attendu environ dix ans avant de statuer sur la réclamation du recourant formée à l'encontre de la décision de taxation des périodes fiscales 2001-2002bis. Diverses mesures d'instruction ont eu lieu jusqu'en 2010. Depuis la dernière proposition de règlement de l'ACI, du 22 octobre 2010, déclinée par le recourant le 22 novembre 2010, il s'est écoulé quatre ans et demis avant que l'autorité intimée ne rende la décision attaquée du 29 avril 2015. Cela peut paraître excessif au regard du principe de la célérité. Le recourant ne s'est toutefois jamais plaint de la lenteur de la procédure relative à la taxation des périodes fiscales litigieuses, en particulier celles ayant trait à la brèche fiscale. Dans ces circonstances, il ne peut pas se plaindre d'une violation du principe de célérité.

En l'absence de retard injustifié contraire à l'art. 29 Cst., il n'y a pas lieu de donner suite à la conclusion du recourants tendant, pour ce motif, à être libéré des intérêts moratoires sur sa dette d'impôt 2001-2002bis et 2009 (cf. dans ce sens, ATF 2C_455/2011 et 2C_456/2011 du 5 avril 2012 consid. 4.6).

7. Il s'ensuit que le recours doit être rejeté et la décision de l'autorité intimée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant, qui succombe. Il n'est pas alloué de dépens.

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 29 avril 2015 est confirmée.

III. Un émolument de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge de X.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 29 mars 2016

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.