TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 18 mai 2018
Composition	M. Laurent Merz, président; M. Nicolas Perrigault et M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

 

Recourante

A.________, à ********, représentée par Me Denis BERDOZ, Etude Baker & McKenzie, à Genève,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne,

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct
	Recours A.________ Branch c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 20 mai 2015 (ICC et IFD; période fiscale 2010)

 

Vu les faits suivants:

A.                     B.________ est une société de droit néerlandais, inscrite à la Chambre de Commerce et d'Industrie d'Amsterdam. Elle fait partie du groupe C.________. Par contrat de fusion du 5 décembre 2003, elle a absorbé les actifs et passifs de D.________, sa société-fille. Elle a une succursale dans le canton de Vaud, dont la raison de commerce est "A.________". Cette succursale a pour but la "collaboration avec les sociétés ou entreprises du groupe, tant en Suisse qu'au niveau international, notamment gestion, conseils et prestations de services".

Depuis le 18 septembre 1998, la succursale vaudoise de l'ancienne D.________ bénéficiait d'un accord fiscal, qui prévoyait qu'elle était imposée sur un bénéfice théorique correspondant à 5% de ses charges totales (régime de société de service). Par lettres des 9 mars et 9 décembre 2004, " A.________" a informé l'Office d'impôt des personnes morales (ci-après: l'OIPM) qu'elle partait de l'idée que ce régime particulier restait applicable. L'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a donné son accord le 16 janvier 2006 après avoir obtenu des explications complémentaires.

Le 19 juillet 2011, l'OIPM a adressé à " A.________" les décisions de taxation relatives à la période fiscale 2009. Ces décisions comportaient la précision suivante:

"Nous constatons que votre société est au bénéfice d'un statut de société de service lié à un courrier de votre mandataire du 9 décembre 2004.

La pratique actuelle de notre administration est d'octroyer des régimes spéciaux pour une période de 5 ans, renouvelable sur demande.

De ce fait, vous voudrez bien demander le renouvellement de votre statut "société de service" auprès de notre direction à Lausanne [...].

A défaut, nous évaluerons dans le cadre de la taxation de la période fiscale 2010 si et à quel taux le statut de société de service doit encore être appliqué."

B.                     Le 27 octobre 2011, " A.________" a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2010. Elle a annoncé un bénéfice imposable de 1'075'225 fr. et un capital propre imposable de 100'000 francs. Elle a calculé le bénéfice imposable sur la base d'une marge de 5% appliquée sur toutes les charges, hors impôts, conformément aux termes de l'accord du 18 septembre 1998.

Par lettre du 30 novembre 2011, la succursale a sollicité de l'ACI le renouvellement de son régime fiscal de société de service. Elle a fait valoir que les services qu'elle rendait actuellement étaient similaires à ceux fournis lors de l'octroi du statut initial.

Le 27 février 2012, l'ACI a sollicité de " A.________" des explications, ainsi que diverses pièces, en particulier une étude de prix de transfert.

Un entretien a eu lieu le 18 avril 2012 dans les locaux de l'ACI entre des collaborateurs de l'autorité et les mandataires de la succursale. A la demande de l'autorité, ces derniers ont fournis le 7 mai 2012 des explications écrites, notamment sur l'augmentation des charges salariales. Ils ont produits également des documents, mais pas l'étude de prix de transfert attendue.

Le 25 mai 2012, l'ACI a informé " A.________" qu'elle reconduisait son régime fiscal de société de service. En revanche, à défaut d'une étude de prix de transfert démontrant que le taux forfaitaire de 5% appliqué jusqu'alors était conforme au principe de libre concurrence, elle a arrêté la marge bénéficiaire minimale à 10% du total des charges, hors impôts. Elle a précisé que ce nouveau mode de calcul, valable tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct, serait applicable dès l'exercice commercial 2010 et jusqu'au 31 décembre 2014.

Le 21 juin 2012, l'OIPM a adressé à la succursale les décisions de taxation relatives à la période fiscale 2010. L'autorité fiscale a arrêté le bénéfice imposable à 2'150'400 fr. et le capital imposable à 10'000 francs. Elle a calcul le bénéfice imposable sur la base d'une marge de 10% appliquée sur toutes les charges, hors impôt, conformément aux termes du nouveau régime fiscal du 25 mai 2012.

C.                     Le 23 juillet 2012, " A.________" a formé réclamation contre ces décisions de taxation. Elle a critiqué le nouveau mode de calcul de la marge bénéficiaire retenue par l'administration fiscale, soulignant que la méthode appliquée jusqu'alors respectait le principe de libre concurrence. Elle s'est plainte en outre du fait que ces nouvelles règles avaient un effet rétroactif. Elle y voyait une violation du principe de la bonne foi.

Un nouvel entretien a eu lieu le 28 novembre 2012 dans les locaux de l'ACI entre des collaborateurs de l'autorité et les mandataires de la succursale.

Le 3 décembre 2012, l'ACI a sollicité la production de nouvelles pièces, à savoir une étude de prix de transfert ou, à défaut, d'autres documents permettant d'évaluer la marge bénéficiaire imposable, tels qu'un descriptif des prestations et des charges y relatives, ainsi qu'une analyse des fonctions et des salaires.

Malgré deux prolongations de délai accordées et un rappel, la succursale n'a pas donné suite à cette demande de pièces.

Dans une proposition du règlement du 9 février 2015, l'ACI s'est dite disposée à réduire à bien plaire la marge bénéficiaire imposable à 9% des charges totales, hors impôts.

"A.________" ne s'est pas déterminée sur cette proposition dans le délai prescrit.

Par décision du 20 mai 2015, l'ACI a rejeté la réclamation de la succursale et confirmé les décisions de taxation du 21 juin 2012.

D.                     a) Par acte du 22 juin 2015, " A.________" (ci-après: la recourante) a saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d'un recours contre cette décision, en concluant à son annulation et au renvoi de la cause à l'ACI pour qu'elle rende de nouvelles décisions de taxation, calculant le bénéfice imposable sur la base d'une marge de 5% appliquée sur toutes les charges, hors impôts. La recourante a repris en substance les mêmes arguments que dans sa réclamation du 23 juillet 2012.

Dans sa réponse du 30 juillet 2015, l'ACI a conclu au rejet du recours. Invitée à se déterminer, l'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas procédé.

La recourante a renoncé à déposer une écriture complémentaire.

b) Parmi les pièces produites par la recourante figurent:

- un tableau détaillant les coûts totaux encourus par la succursale, avec ventilation entre coûts de source étrangère et coûts de source suisse (pièce 6);

- une communication de la Commission européenne du 25 janvier 2011 concernant les travaux menés par le forum conjoint de l'UE sur les prix de transfert et les propositions connexes (pièce 9);

- un comparable pour les services de ressources humaines (pièce 10);

- une consultation publique d'un projet de rapport sur les modifications relatives aux services intra-groupe à faible valeur ajoutée (pièce 11).

c) La Cour a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                      Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11 – et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36 –, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
– LI; RSV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.                      a) Les sociétés de service sont des sociétés dont le but particulier est de fournir des services, de l'assistance ou des conseils à l'égard d'autres sociétés faisant partie du même groupe. Elles n'ont donc en principe pas de rapports commerciaux directs. La détermination de leur bénéfice imposable se fait en regard du principe de pleine concurrence ("at arm's length principle"): elles sont imposées sur ce que tirerait comme bénéfice une société indépendante du même type. En pratique, ces sociétés sont imposées sur une base forfaitaire correspondant à une marge théorique calculée sur la base du prix de revient (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4^ème éd., Bâle 2012, p. 283).

Pendant de nombreuses années, la marge bénéficiaire déterminante était de 10% sur le prix de revient total ou d'un sixième sur le total des salaires (Circulaire de l'AFC du 29 juin 1959 concernant l'imposition des sociétés suisses qui exercent leur activité commerciale principalement à l'étranger, in Archives 28 p. 45; ég. Circulaire de l'AFC du 1^er juin 1960 concernant l'imposition des sociétés étrangères qui entretiennent en Suisse des établissements stables, in Archives 28 p. 499). Par la suite, constatant que les taux appliqués jusqu'alors aboutissaient à une marge bénéficiaire trop élevée par rapport à la comparaison entre tiers, l'AFC les a adaptés et fixés à 5% sur le prix de revient ou à un douzième du total des salaires (Lettre-circulaire du 17 septembre 1997, in Archives 66 p. 300). Désormais, selon la nouvelle circulaire de l'AFC (Circulaire de l'AFC du 19 mars 2004 concernant l'imposition des sociétés de service, in Archives 66 p. 300), il n'est plus possible d'appliquer des taux prédéterminés. La détermination de la marge imposable s'effectue en application du principe de pleine concurrence sur la base de prestations comparables entre tiers et au moyen de fourchettes de marges appropriées pour chaque cas d'espèce (Oberson, op. cit., p. 283).

La circulaire de l'AFC du 19 mars 2004 précise que toute société qui estime que la détermination de sa marge bénéficiaire actuelle est trop élevée doit apporter la preuve documentée que le maintien de cette marge serait contraire au principe de pleine concurrence. Ce n'est que dans ce cas exceptionnel que les administrations cantonales seraient autorisées à fixer une marge inférieure. La circulaire se réfère pour le surplus aux Directives de l'Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE) en matière de prix de transfert (Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, juillet 2010).

b) Le principe de pleine concurrence est concrétisé à l'art. 9 par. 1 du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE. Cette disposition prévoit que lorsque "deux entreprises [associées] sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des entreprises, mais qui n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence". En d'autres termes, le principe de pleine concurrence a pour effet de traiter les membres d'un groupe multinational comme des entités distinctes et non comme des sous-ensembles indissociables d'une seule entreprise unifiée. En procédant de cette manière, l'accent est mis sur la nature des transactions entre les membres du groupe multinational et sur le fait de savoir si les conditions de ces transactions contrôlées différent de celles qui seraient obtenues pour des transactions comparables sur le marché libre. Cette analyse des transactions contrôlées et des transactions sur le marché libre, appelée analyse de comparabilité, est au coeur de l'application du principe de pleine concurrence (OCDE, Principes, ch. 1.6).

Pour déterminer le prix de pleine concurrence, l'OCDE prévoit plusieurs méthodes. L'idée est de s'approcher au plus près possible des conditions qui prévalent entre entreprises indépendantes et donc de dégager le bénéfice qu'elles auraient raisonnablement réalisé si elles n'étaient pas membres du groupe. Il existe deux catégories de méthodes: les méthodes traditionnelles et les méthodes transactionnelles de bénéfices (OCDE, Principes, ch. 2.1 ss). Les méthodes traditionnelles sont fondées sur les transactions, en ce sens qu'elles visent à opérer une comparaison entre les transactions effectuées par les entreprises liées et celles avec des entreprises indépendantes. Il existe la méthode du prix comparable sur le marché libre, la méthode du prix de revente et la méthode du coût majoré (OCDE, Principes, ch. 2.12 ss). Les méthodes transactionnelles de bénéfices consistent, pour leur part, à examiner les bénéfices réalisés sur des transactions particulières entre des entreprises associées. Il s'agit de la méthode transactionnelle de partage des bénéfices et de la méthode transactionnelle de la marge nette (OCDE, Principes, ch. 2.56 ss).

Pour les services intra-groupe, on appliquera en règle générale la méthode du prix comparable sur le marché libre ou la méthode du coût majoré (OCDE, Principes, ch. 7.31). La méthode du prix comparable sur le marché libre, qui consiste à fixer le prix de transfert par référence aux opérations comparables réalisées entre des entreprises indépendantes (OCDE, Principes, ch. 2.13), est la plus appropriée lorsqu'il existe un service comparable fourni entre entreprises indépendantes sur le marché du bénéficiaire ou pour l'entreprise associée fournissant les services à une entreprise indépendante dans des circonstances comparables (OCDE, Principes, ch. 7.31). Quant à la méthode du coût majoré, qui consiste à déterminer, pour les biens ou services transférés à un acheteur associé, les coûts supportés par le fournisseur dans le cadre d'une transaction entre entreprises associées (OCDE, Principes, ch. 2.39), elle sera plus appropriée en l'absence de prix comparables sur le marché libre lorsque les activités concernées, les actifs utilisés et les risques assumés sont comparables par leur nature à ceux d'entreprises indépendantes (OCDE, Principes, ch. 7.31).

3.                      En l'espèce, l'ACI a reconduit le régime fiscal de société de service de la recourante. Elle a en revanche arrêté la marge bénéficiaire théorique à 10% du total des charges, hors impôts. Elle a retenu qu'aucune pièce ne démontrait que le taux forfaitaire de 5% appliqué jusqu'alors était conforme au principe de libre concurrence.

a) La recourante se plaint d'une violation des règles sur le fardeau de la preuve. Elle soutient qu'il appartenait à l'administration fiscale de prouver l'augmentation de la taxation. Elle souligne que c'est en effet l'autorité intimée qui a décidé de doubler la marge bénéficiaire pour la porter de 5 à 10%.

Comme le relève l'autorité intimée, l'accord fiscal dont bénéficiait la recourante était parvenu au terme de sa durée usuelle de cinq ans. L'ACI était ainsi fondée à procéder à un réexamen de la situation, afin de déterminer si le régime de société de service et ses conditions d'application se justifiaient toujours. Dans ce cadre, elle a sollicité divers documents. Elle a requis en particulier la production d'une étude de prix de transfert ou à défaut, de tout autre document permettant d'évaluer la marge bénéficiaire imposable, tels qu'un descriptif des prestations et des charges y relatives, ainsi qu'une analyse des fonctions et des salaires. Malgré deux prolongations de délai accordées et un rappel, la recourante n'a pas produit les documents attendus.

L'ACI a donc dû se contenter des quelques informations transmises par la recourante pour arrêter la marge bénéficiaire déterminante. Elle l'a fixée à 10% sur la base des circonstances économiques actuelles, considérant que les pièces produites ne permettaient pas de maintenir le taux forfaitaire de 5% appliqué jusqu'alors. On ne saurait parler de renversement du fardeau de la preuve, mais plutôt d'un manque de collaboration de la part de la recourante à l'établissement des faits (cf. art. 124 ss LIFD et 176 LI). L'ACI a examiné le bien-fondé du régime de société de service et ses conditions d'application sur la base des éléments dont elle avait à disposition, comme elle l'aurait fait dans le cadre de la procédure de l'octroi initial du régime. Il ne s'agit pas d'une question d'augmentation ou non de la charge fiscale.

Les règles sur le fardeau de la preuve n'ont dès lors pas été violées.

b) La recourante critique par ailleurs la marge bénéficiaire retenue par l'ACI qu'elle estime excessive. Elle se fonde en particulier sur une communication de la Commission européenne du 25 janvier 2011 concernant les travaux menés par le forum conjoint de l'UE sur les prix de transfert et les propositions connexes, qui fait état d'une marge bénéficiaire de 3 à 10%, souvent 5%, pour les services à faible valeur ajoutée.

Selon ce document, les services à faible valeur ajoutée sont essentiellement caractérisés par le fait que, bien qu'ils soient nécessaires, ils sont de nature courante et ne génèrent pas de forte valeur ajoutée, tant pour le prestataire que pour le bénéficiaire. Ils sont décrits comme étant "le ciment qui lie la structure de l'entreprise pour soutenir ses principales fonctions" ou "de nature administrative, en marge de l'activité économique du bénéficiaire" ou encore "communément disponibles ou aisément acquis" (Appendice I, par. III, ch. 11, p. 9 et 10).

Malgré plusieurs demandes de l'ACI, la recourante n'a pas donné d'explications claires et précises sur ses activités et sur celles de ses employés, se contentant de termes génériques pour décrire les prestations fournies tels que "ressources humaines", "technologie de l'information" et "finance". On ne saurait admettre sur la base de ses seules informations que les services rendus seraient "à faible valeur ajoutée". Les salaires élevés perçus par les employés locaux de la succursale (selon les indications fournies par la recourante, les charges salariales de "source suisse" se sont élevées en 2010 à 4'057'266 fr. pour dix-sept employés, ce qui représente une moyenne supérieure à 238'000 fr.) n'apparaissent du reste pas compatibles avec une telle qualification. Les chiffres ressortant des travaux menés par le forum conjoint de l'UE ne sont dès lors pas pertinents pour examiner le bien-fondé de la marge bénéficiaire retenue par l'ACI.

Pour appuyer sa position, la recourante a produit par ailleurs un comparable pour les services de ressources humaines (pièce 10), qui recense des marges bénéficiaires inférieures à 5%. Cette pièce n'est pas non plus pertinente. Comme l'ACI l'a relevé, l'activité déployée par la succursale au sein du groupe n'est en effet pas assimilable à celle de prestataires de services actifs notamment dans le travail intérimaire comme Adecco SA, Michael Page International ou Randstad Holding. A tout le moins, la recourante ne l'a pas établi.

La recourante se réfère enfin à une consultation publique d'un projet de rapport sur les modifications relatives aux services intra-groupe à faible valeur ajoutée. Ici encore, les chiffres ressortant de l'étude effectuée ne sont pas pertinents, dans la mesure où il n'est pas établi que les services rendus par la succursale seraient "à faible valeur ajoutée" (cf. ci-dessus).

Les pièces produites par la recourante ne démontrent dès lors pas que la marge bénéficiaire retenue par l'ACI serait excessive et qu'il faudrait s'en tenir au taux forfaitaire de 5% appliqué jusqu'alors.

c) La recourante soutient également que la marge bénéficiaire théorique retenue ne devrait s'appliquer qu'aux seules charges de source suisse. Elle a établi à cet égard un tableau détaillant les coûts totaux encourus par elle, avec ventilation entre coûts de source étrangère et coûts de source suisse (pièce 6). Il en ressort que les charges étrangères représenteraient près de 74% de l'ensemble de ses charges [(15'879'767 / 21'504'494) x 100]. Selon les explications de la recourante, ces charges étrangères seraient constituées essentiellement des salaires de 24 personnes employées par d'autres sociétés du groupe à l'étranger (facturés à la succursale pour des motifs pratiques) et des coûts des plans de stock-options d'employés d'autres sociétés dont les activités seraient étrangères à la succursale. Selon son calcul, rapporté aux seules charges de source suisse, le bénéfice imposable retenu par l'ACI représenterait une marge bénéficiaire de 38.24%. Elle en conclut que le taux forfaitaire de 5% sur l'ensemble des charges appliqué jusqu'alors serait largement suffisant au regard du principe de la pleine concurrence.

Pour appuyer sa position, la recourante se fonde sur les directives de l'OCDE et plus précisément sur le passage suivant (OCDE, Principes, ch. 2.50):

"Les coûts à prendre en considération pour l'application de la méthode du coût majoré sont limités à ceux du fournisseur de biens ou de services".

Comme l'ACI le relève, conclure de ce seul extrait que la marge bénéficiaire ne s'applique pas aux coûts de source étrangère, ainsi qu'aux coûts transitoires, sans que ces notions ne soient clairement définies, apparaît hâtif. En réalité, le paragraphe dont est tiré le passage sur lequel la recourante se fonde vise un cas de figure différent. La question traitée est en effet celle de l'imputation des frais pris en charge par l'acheteur pour diminuer les charges du fournisseur, en particulier des frais généraux.

Quoi qu'il en soit, les informations ressortant du tableau produit sont invérifiables, faute d'être documentées, et par conséquent sujettes à question. La recourante, elle-même, a reconnu une erreur dans la ventilation effectuée, les stock-options dont a bénéficié M. E.________, un cadre du groupe employé de la succursale, ayant été attribués à tort à la rubrique étrangère. On ignore en revanche ce qu'il en est de son salaire. L'ACI a également évoqué la situation de M. F.________, un autre cadre du groupe, qui est domicilié en Suisse, qui y séjourne une grande partie de l'année et qui vraisemblablement met ses services à disposition de la succursale lorsqu'il s'y trouve. On ne comprend dès lors pas pourquoi les stock-options dont il a bénéficié ont été intégralement attribués à la rubrique étrangère et sans doute également son salaire. Cela étant, comme l'ACI l'a rappelé dans ses écritures, ce qui est déterminant dans la fixation de la marge bénéficiaire théorique d'une société de service c'est de savoir quelles sont les prestations effectivement fournies par la succursale aux membres du groupe, de délimiter les charges qui entrent dans la réalisation de ces services et de déterminer enfin un taux de majoration en fonction de la valeur ajoutée dégagée par les employés de la succursale et des conditions du marché. Or, en l'occurrence, malgré plusieurs demandes de l'ACI, la recourante n'a fourni aucun élément probant permettant de répondre à ces questions et déterminer une marge imposable conforme au principe de pleine concurrence. A défaut d'une étude de prix de transfert, il lui aurait été pourtant possible de produire, comme l'autorité intimée l'a suggéré, un descriptif détaillé des prestations fournies et des charges y relatives, ainsi qu'une analyse des fonctions et des salaires. De tels documents auraient pu être établis sans frais disproportionnés.

Ici encore, force est de constater que les pièces produites par la recourante ne démontrent pas que la marge bénéficiaire retenue par l'ACI serait excessive et qu'il faudrait s'en tenir au taux forfaitaire de 5% appliqué jusqu'alors.

d) La recourante fait valoir encore que les taxations litigieuses constitueraient une modification rétroactive du régime fiscal de 2006 contraire au principe de la bonne foi.

aa) Le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration. Ce principe découle des art. 5 al. 3 et 9 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101) et vaut pour l'ensemble de l'activité étatique (ATF 138 I 49 consid. 8.3.1; 129 I 161 consid. 4.1). Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice, que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée et que l'intérêt à une application correcte du droit objectif ne soit pas prépondérant par rapport à la protection de la confiance (ATF 141 V 530 consid. 6.2; 137 II 182 consid. 3.6.2; 131 II 627 consid. 6.1).

bb) La recourante ne conteste pas le droit de l'autorité fiscale de revoir un régime fiscal ou ses conditions d'application. Elle soutient toutefois que, compte tenu du temps nécessaire à la négociation du nouveau régime, elle n'a pas pu bénéficier d'une période d'adaptation qui lui aurait permis notamment de modifier sa politique de comptabilisation des charges étrangères. Pour elle, le nouveau mode de calcul de la marge bénéficiaire imposable retenue par l'autorité intimée aurait ainsi eu un effet rétroactif contraire au principe de la bonne foi.

Contrairement à de précédentes circulaires de l'AFC qui avaient fixé la marge bénéficiaire déterminante des sociétés de service à 10% du prix de revient total, puis à 5%, la circulaire actuelle de 2004 ne prévoit plus de taux prédéterminé; la marge imposable est déterminée pour chaque cas d'espèce (cf. supra consid. 2a). Dans le cas particulier, l'ACI a demandé à la recourante divers informations et documents pour fixer cette marge imposable. Suivant les renseignements obtenus, elle aurait maintenu le taux forfaitaire de 5% appliqué jusqu'alors, l'aurait augmenté, voire même réduit. La recourante n'a toutefois pas produit tous les documents requis, si bien que l'ACI a dû se fonder sur les seuls éléments en sa possession pour arrêter la marge imposable et l'a fixée à 10%. Dès lors que ce taux, au regard des pièces à disposition de l'autorité, n'est pas critiquable comme on l'a vu (cf. supra consid. 3a à c), la recourante, qui, d'une part, n'a pas donné toutes les informations demandées, et, d'autre part, sait qu'il n'y a plus de taux prédéterminé depuis la circulaire de 2004, est malvenue d'invoquer sa bonne foi pour prétendre au maintien du taux forfaitaire de 5% en 2010, voire même au-delà. Il convient par ailleurs de rappeler que les contribuables doivent être imposés selon leur capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.), notamment pour garantir l'égalité de traitement des contribuables. Dans cette optique, les autorités fiscales doivent pouvoir contrôler en tout temps que l'imposition correspond toujours à ce principe.

La recourante se réfère encore à un arrêt du Tribunal fiscal du canton de Bâle-Campagne du 28 avril 2006 (arrêt Nr. 48/2006). Dans cette affaire, la contribuable, une éducatrice de la petite enfance, avait obtenu l'assurance de l'autorité fiscale compétente que ses honoraires ne seraient imposables qu'à concurrence d'un tiers, les deux autres tiers constituant des frais professionnels forfaitaires. De 1993 à 2002, elle avait ainsi été taxée conformément à cet accord. Pour 2003 en revanche, l'administration fiscale, se référant à une nouvelle pratique, avait décidé de l'imposer sur la quasi-totalité de ses honoraires. Le tribunal bâlois a jugé que ce changement de pratique ne pouvait avoir d'effet que pour les années fiscales futures, dans la mesure où la décision de taxation notifiée fin octobre 2005 n'avait pas permis à la contribuable de s'y adapter en tenant notamment une comptabilité faisant ressortir ses charges. La recourante ne peut tirer aucun argument de cette jurisprudence. On n'est pas en l'occurrence en présence d'un changement de pratique. Comme on l'a déjà relevé ci-dessus, la recourante aurait en effet pu continuer à bénéficier des mêmes conditions, si elle avait produit les pièces permettant d'établir que le taux de 5% appliqué jusqu'alors était conforme au principe de libre concurrence, ce qu'elle n'a pas fait. Par ailleurs, contrairement à la contribuable bâloise, la recourante n'a reçu aucune assurance de la part de l'ACI sur la marge imposable qui serait retenue pour la période fiscale 2010. Elle a au contraire été informée avant qu'elle ne dépose sa déclaration 2010 que le régime fiscal de 2006 ne serait plus appliqué et que la question d'un éventuel renouvellement de ses conditions d'application serait évaluée dans le cadre de la taxation de la période fiscale 2010.

Les conditions pour se prévaloir de la protection de la bonne foi ne sont dès lors pas réunies.

4.                      Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. La recourante, qui succombe, supportera les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

 

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 20 mai 2015 est confirmée.

III.                    Les frais de justice, par 10'000 (dix mille) francs, sont mis à la charge de A.________.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 18 mai 2018

 

Le président:                                                                                             Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.