TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 29 mars 2016

Composition

M. Eric Kaltenrieder, président; M. Marc-Etienne Pache et M. Alain Maillard, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Recourants	1.	A. X.________, à 1******** (Italie),
	2.	B. X.________, à 2********, représentée par A. X.________,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A. X.________ et B. X.________ c/ décisions sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 21 juillet 2015 (ICC; IFD; périodes fiscales 2004 et 2005; responsabilité solidaire)

Vu les faits suivants

A. Les époux A. X.________ et B. X.________ ont divorcé en octobre 2006. Ils ont été imposés de manière conjointe jusqu'en 2005.

B. Le 19 octobre 2009, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a notifié aux ex-époux X.________ les décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 2004 et 2005. Le 23 octobre 2009, elle a adressé à A. X.________ les décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 2006 et 2007.

Par décision du 18 juin 2013, l'ACI a partiellement admis la réclamation formée par A. X.________ contre ces décisions en tant qu'elle concernait la période fiscale 2004 (la modification portait sur la fortune imposable retenue); elle l'a rejetée en tant qu'elle concernait la période fiscale 2005; elle l'a déclarée irrecevable en tant qu'elle portait sur les périodes fiscales 2006 et 2007.

Par arrêt du 12 décembre 2013 (cause FI.2013.0059), la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) a rejeté le recours déposé par A. X.________ contre cette décision. Elle a en particulier confirmé la reprise de provisions pour litiges comptabilisées dans les comptes de la raison individuelle de l'intéressé (500'000 fr. par période), au motif qu'elles n'étaient pas justifiées par l'usage commercial.

Par arrêt du 15 août 2014 (causes 2C_34/2014 et 2C_35/2014), le Tribunal fédéral a rejeté le recours de A. X.________, dans la mesure où il était recevable.

C. Le 23 octobre 2014, l'ACI a notifié aux ex-époux X.________, par plis séparés, de nouvelles décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 2004 et 2005, qui tenaient compte des modifications intervenues dans la cadre de la procédure de réclamation et de recours précitée. Il était précisé que seul le calcul de l'impôt pouvait être contesté. Le même jour, l'ACI a adressé à A. X.________ une nouvelle décision de taxation relative à la période fiscale 2007, comportant la même réserve sur les possibilités de contestation.

Le 26 octobre 2014, l'ACI a envoyé aux intéressés, par plis séparés également, un décompte final complémentaire pour chaque période litigieuse, à savoir 2004 et 2005 pour chacun des ex-époux et 2007 pour A. X.________ seul.

D. Le 24 novembre 2014, A. X.________ a formé une réclamation contre les décomptes finaux complémentaires du 26 octobre 2014. Il a fait valoir n'avoir pas reçu les décisions de taxation du 23 octobre 2014 auxquels les décomptes se référaient. Il a contesté par ailleurs devoir des intérêts moratoires, dans la mesure où sa faillite avait été prononcée le 27 mai 2007. Il s'est prévalu à cet égard de l'art. 267 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP; RS 281.1).

Dans une proposition de règlement du 6 mars 2015, l'ACI a admis que l'intéressé ne devait pas d'intérêts moratoires et a corrigé les montants d'impôts dus.

Par lettre du 4 avril 2015, A. X.________ a déclaré maintenir sa réclamation. Il a requis que les décisions de taxation 2004, 2005 et 2007 soient rectifiées pour tenir compte des provisions pour litiges comptabilisées dans les comptes de sa raison individuelle.

Par décision du 21 juillet 2015, l'ACI a partiellement admis la réclamation de A. X.________; elle a corrigé les décomptes finaux attaqués en tant qu'ils prévoyaient un intérêt moratoire; elle les a confirmés pour le surplus, relevant que la question de la déductibilité des provisions pour litiges comptabilisées dans les comptes de la raison individuelle de l'intéressé avait été définitivement tranchée par le Tribunal fédéral dans son arrêt du 15 août 2014.

E. Parallèlement, le 24 novembre 2014, A. X.________ a formé une réclamation au nom de B. X.________ contre les décisions de taxation du 23 octobre 2014 relatives aux périodes fiscales 2004 et 2005. Il a fait valoir que son ex-épouse ne ferait plus ménage commun avec lui depuis 1995 et qu'elle ne pouvait dès lors plus répondre solidairement du paiement de l'impôt cantonal et communal, ainsi que de l'impôt fédéral direct pour les périodes litigieuses.

L'ACI a statué sur cette réclamation qu'elle a traitée comme une demande de fin de solidarité par décisions séparées du 6 mars 2015. Elle l'a refusée s'agissant de l'impôt cantonal et communal; elle l'a admise en revanche s'agissant de l'impôt fédéral direct et recalculé les montants dus en proportion des revenus de chacun des ex-époux, pour arriver à la conclusion que B. X.________ ne devait pas d'impôt fédéral pour les périodes 2004 et 2005.

Le 2 avril 2015, A. X.________, agissant toujours au nom de B. X.________, a contesté le refus de l'ACI d'admettre la demande de fin de solidarité pour l'impôt cantonal et communal. Il semble par ailleurs que dans sa lettre du 4 avril 2015 évoquée ci-dessus, dans laquelle il a déclaré maintenir sa réclamation, il visait également les décisions du 6 mars 2015 en matière d'impôt fédéral direct concernant son ex-épouse. L'ACI l'a à tout le moins interprété comme telle.

Par décisions sur réclamation séparées du 21 juillet 2015 (une pour l'impôt cantonal et communal et une autre pour l'impôt fédéral direct), l'ACI a confirmé ses décisions du 6 mars 2015 concernant la demande de fin de solidarité de B. X.________.

F. Par acte du 21 août 2015, A. X.________, agissant en son nom et au nom de son ex-épouse, a saisi la CDAP d'un recours contre les trois décisions sur réclamations de l'ACI du 21 juillet 2015. Il revendique la déduction des provisions pour litiges comptabilisées dans les comptes de sa raison individuelle pour les périodes 2004, 2005 et 2007. Il conteste par ailleurs la responsabilité solidaire de B. X.________ du paiement de l'impôt cantonal et communal pour les périodes 2004 et 2005.

Dans sa réponse du 29 octobre 2015, l'ACI a conclu au rejet du recours.

Les parties ont confirmé leurs conclusions respectives dans des écritures complémentaires des 26 novembre et 14 décembre 2015.

La cour a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Recevabilité:

Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.

2. Recours en tant qu'il concerne A. X.________:

Le recourant revendique la déduction pour les périodes 2004, 2005 et 2007 des provisions pour litiges comptabilisées dans les comptes de sa raison individuelle.

Le Tribunal fédéral a tranché définitivement cette question dans son arrêt du 15 août 2014. Il a retenu que les litiges, objets des provisions, relevaient de la gestion des affaires privées du recourant et qu'ils n'autorisaient dès lors pas la comptabilisation de provisions à charge du compte de résultat de sa raison individuelle. Il a dès lors confirmé les reprises effectuées de ce chef par l'ACI (cf. arrêt, consid. 5).

Le recourant ne peut plus remettre en cause cette appréciation comme le rappelaient expressément les décisions de taxation correctives du 23 octobre 2014 ("Les éléments imposables résultant de l'issue de la procédure de réclamation ou de recours [...] ne peuvent plus être contestés. Seul le calcul de l'impôt peut l'être par la voie d'une réclamation."), sous réserve toutefois d'un motif de révision. Les art. 147 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 203 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) disposent en effet qu'une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, notamment lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts. Le recourant considère que cette hypothèse est justement réalisée dans le cas d'espèce. Il fait valoir que les prétentions objets des provisions n'étaient pas précisément connues lors du dépôt des déclarations d'impôts et de leurs compléments, puisque sa faillite prononcée en 2007 est intervenue postérieurement. Ces éléments ne sont toutefois pas nouveaux. Le recourant aurait pu les invoquer dans le cadre de la procédure ayant abouti à l'arrêt de la CDAP du 12 décembre 2013, puis à l'arrêt du Tribunal fédéral du 15 août 2014. Quoi qu'il en soit, le moyen n'est pas pertinent. Il n'enlève en effet pas aux litiges, objets des provisions, leur caractère privé, élément qui a fondé le refus de la déduction demandée.

C'est ainsi sans violer le droit, ni abusé de son pouvoir d'appréciation, que l'ACI a refusé d'entrer en matière sur la demande du recourant.

3. Recours en tant qu'il concerne B. X.________:

La recourante soutient qu'elle ne peut pas répondre solidairement du paiement de l'impôt cantonal et communal dû pour les périodes 2004 et 2005. Elle expose qu'elle ne faisait en effet plus ménage commun avec son ex-époux depuis 1995. Elle a produit dans la procédure de réclamation plusieurs pièces pour prouver ses allégations, dont le jugement de divorce.

a) La responsabilité solidaire des époux vis-à-vis du fisc n’est pas réglée par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Il s’agit là d’un domaine du droit fiscal non harmonisé, relevant de l’autonomie cantonale (ATF 122 I 139 consid. 4b p. 146; ég. arrêt FI.2014.0130 du 23 juin 2015 consid. 1b).

En droit vaudois, l'art. 9 al. 1 LI prévoit que le revenu et la fortune des époux vivant en ménage commun s'additionnent, quel que soit leur régime matrimonial. Les époux qui ne vivent pas en ménage commun de façon durable et qui administrent séparément leurs biens sont en revanche considérés comme des contribuables distincts et font chacun leur déclaration (art. 10 LI). L'art. 14 al. 1 LI précise que les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt. Selon la jurisprudence, la solidarité prévue par cette disposition subsiste et se prolonge après la séparation des époux, pour la part afférente à la vie commune (arrêts FI.2014.0130 du 23 juin 2015 consid. 2b; FI.2013.0070 du 20 décembre 2013 consid. 2b; FI.2007.0106 du 21 décembre 2007 consid. 2a et les références citées). Le législateur a choisi à cet égard une solution plus sévère que celle retenue par le législateur fédéral, qui prévoit que lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l’obligation de répondre solidairement du montant global de l’impôt s’éteint pour tous les montants de l’impôt encore dus (cf. art. 13 al. 2 LIFD).

b) En l'espèce, les ex-époux ont été imposés de manière conjointe pour les périodes 2004 et 2005. Les décisions de taxation y relatives sont entrées en force à la suite d'une longue procédure qui a abouti à l'arrêt du Tribunal fédéral du 15 août 2014. Le principe d'une imposition conjointe n'a pas été remis en cause, ni véritablement contesté. Les intéressés avaient du reste déposé des déclarations conjointes et le quotient familial leur avait été appliqué. La recourante fait désormais valoir qu'elle ne faisait plus ménage commun avec son ex-époux durant les périodes litigieuses. Elle sous-entend en d'autres termes qu'elle n'aurait pas dû être taxée de manière conjointe ou à tout le moins qu'elle ne peut pas être tenue responsable solidaire du paiement de l'impôt encore dû. Comme déjà relevé précédemment (cf. supra consid. 3), une décision entrée en force ne peut être révisée qu'à certaines conditions, en particulier lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (art. 147 LIFD et 203 LI). Or, les pièces produites par la recourante pour prouver la fin du ménage commun bien avant 2004 auraient pu l'être dans la procédure de recours précédente. Ces moyens de preuve ne sont pas nouveaux et ne sauraient justifier une révision sur ce point des décisions de taxation litigieuses. Le principe de l'imposition conjointe ne peut ainsi plus être contesté. Une décision de fin de solidarité ne saurait dans ces conditions être rendue. Comme rappelé plus haut (cf. jurisprudence citée sous consid. 3a), la solidarité prévue en droit vaudois par l'art. 14 al. 1 LI subsiste en effet après la séparation des époux.

C'est ainsi sans violer le droit, ni abusé de son pouvoir d'appréciation, que l'ACI a refusé de rendre une décision de fin de solidarité pour l'impôt cantonal et communal dû pour les périodes 2004 et 2005.

4. Frais et dépens:

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants, qui succombent, supporteront les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD), solidairement entre eux (art. 51 al. 2 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 a contrario et 56 al. 3 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. Les décisions sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 21 juillet 2015 sont confirmées.

III. Les frais de justice, par 2'500 (deux mille cinq cents) francs, sont mis à la charge de A. X.________ et B. X.________, solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 29 mars 2016

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.