TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 7 avril 2016

Composition

M. Eric Kaltenrieder, président; M. Fernand Briguet et M. Alain Maillard, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Recourante

A. X.________, à 1********, représentée par Me François BIANCHI, notaire à 1********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

Objet	Droit de mutation
	Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 17 juillet 2015

Vu les faits suivants

A. B. et A. X.________ se sont mariés le 12 février 1965. Ils ont eu ensemble trois enfants: C. X.________, D. Y.________ et E. X.________.

Le 12 octobre 1994, les époux X.________ ont conclu un contrat de mariage, prévoyant qu'en cas de décès, le conjoint survivant aurait droit à la totalité du bénéfice de l'union conjugale. Il était précisé qu'une villa à 2******** (sise sur les parcelles 3******** et 4******** du cadastre communal), propriété de B. X.________, faisait partie des acquêts de ce dernier. Par pacte successoral du même jour, chacun des époux a déclaré instituer, au décès du premier d'entre eux, leurs trois enfants héritiers de la totalité des biens dépendant de la succession, avec usufruit en faveur du conjoint survivant.

B. X.________ est décédé le 17 août 2013. Il a laissé conformément au pacte successoral précité comme seuls héritiers institués ses trois enfants, qui ont été inscrits au registre foncier en qualité de propriétaires communs, communauté héréditaire, des parcelles 3******** et 4******** du cadastre communal de 2********.

Les héritiers et A. X.________ ont conclu une convention de liquidation du régime matrimonial. Ils ont convenu qu'en exécution du contrat de mariage du 12 octobre 1994, l'ensemble des acquêts de B. X.________ devaient être transférés à A. X.________. Ils ont signé une cession sous seing privé afin de transférer les parcelles 3******** et 4******** du cadastre communal de 2******** au nom de A. X.________. Il était prévu que la cessionnaire reprenait à sa charge la dette hypothécaire de 95'429 fr. grevant l'immeuble et garantie par une cédule hypothécaire nominative de 177'000 francs. Il était précisé que le bien était cédé à sa valeur d'estimation fiscale, soit 357'000 francs. S'agissant du droit de mutation, l'application de l'art. 3 al. 1 let. fbis de la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et les donations (LMSD; RSV 648.11) était requise.

B. Par décision de taxation définitive du 28 août 2014, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a arrêté le droit de mutation à charge de A. X.________ à 3'149 fr. 15, soit 2'099 fr. 45 pour la part cantonale (2.2%) et 1'049 fr. 70 pour la part communale (1.1%). L'autorité a précisé que l'assiette imposable correspondait à la dette hypothécaire reprise par l'intéressée, soit 95'429 francs.

Le 10 septembre 2014, A. X.________ a déposé une réclamation contre cette décision. Elle a fait valoir qu'elle remplissait toutes les conditions pour être mise au bénéfice de l'exonération prévue par l'art. 3 al. 1 let. fbis LMSD pour les transferts résultant de la liquidation du régime matrimonial.

Le 15 avril 2015, l'ACI a fait parvenir à l'intéressée une proposition de règlement dans laquelle elle maintenait sa décision de taxation du 28 août 2014.

Par lettre du 4 mai 2015, A. X.________ a déclaré maintenir sa réclamation.

Le 13 mai 2015, l'intéressée s'est acquittée du montant réclamé.

Par décision du 17 juillet 2015, l'ACI a rejeté la réclamation.

C. Par acte du 9 septembre 2015, A. X.________ a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant, sous suite de frais et dépens, principalement à ce qu'elle soit exonérée de droit de mutation, le montant qu'elle a payé lui étant restitué, subsidiairement au renvoi de la cause à l'ACI pour nouvelle décision. La recourante se plaint d'une violation de l'art. 3 al. 1 let. fbis LMSD.

Dans sa réponse du 9 octobre 2015, l'ACI a conclu au rejet du recours.

La recourante a confirmé ses conclusions dans une écriture complémentaire du 30 octobre 2015. L'ACI a renoncé à déposer une nouvelle écriture.

La recourante a produit plusieurs pièces à l'appui de ses écritures, parmi lesquelles un tableau de liquidation du régime matrimonial, dont il ressort les éléments suivants:

	Acquêts Monsieur (valeur nette)	Acquêts Madame (valeur nette)
Villa à 2********	261'570.60
Mayen à 5********	55'360.00.
Compte bancaire n^o 1	15'161.55
Compte bancaire n^o 2	200.00.
Compte bancaire n^o 3	16'970.50
Compte bancaire n^o 4	200.00
Compte bancaire n^o 5	40'107.80
Compte bancaire n^o 6		57'466.85
Voiture
Total	410'770.45	57'466.85

La cour a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.

2. a) L'Etat perçoit un droit de mutation sur les transferts immobiliers entre vifs à titre onéreux. (art. 1 al. 1 let. a LMSD). Le législateur a cependant prévu des exceptions, notamment en matière de transferts immobiliers entre époux. Le droit de mutation n'est ainsi pas perçu selon l'art. 3 LMSD:

"f. sur les transferts immobiliers entre époux et entre partenaires enregistrés ou entre ex-époux et entre ex-partenaires enregistrés et résultant des effets accessoires du divorce ou de la séparation;

fbis. en cas de constitution d'un droit réel restreint selon les articles 219 et 244 CCS, ainsi que sur les transferts d'immeubles en faveur du conjoint survivant en paiement de la part au bénéfice qui lui revient à la liquidation du régime matrimonial, et cela jusqu'à concurrence du montant de cet part. Il en va de même pour l'un des partenaires enregistrés au partage ensuite du décès de l'autre, en cas de convention sur les biens (art. 27 LPart);

fter. sur les transferts d'immeubles en faveur du conjoint survivant en paiement de la contribution extraordinaire de l'article 165 CCS, et cela jusqu'à concurrence du montant non encore prescrit."

C'est la novelle du 9 décembre 2009, entrée en vigueur le 1^er janvier 2010 (cf. FAO du 19 février 2010), qui a introduit les cas d'exonération précités. L'exonération des transferts immobiliers entre époux se limitait auparavant aux seuls transferts en relation avec la liquidation du régime matrimonial (cf. l'exposé des motifs relatif au projet de modification de la LMSD, octobre 2009, p. 53; cf. ég. l'ancien art. 3 let. f LMSD qui avait la teneur suivante: "Le droit de mutation n'est pas perçu en cas de constitution d'un droit réel restreint selon les articles 219 et 244 CCS, ainsi que sur les transferts d'immeubles en faveur de l'un des conjoints en paiement de la part au bénéfice qui lui revient à la liquidation du régime matrimonial, et cela jusqu'à concurrence du montant de cette part.").

b) En l'espèce, la recourante critique la pratique de l'ACI, selon laquelle la reprise de la dette hypothécaire est toujours imposable, même dans l'hypothèse où la valeur brute de l'immeuble serait inférieure au montant du bénéfice net de l'union conjugale. Elle la juge incompatible avec le texte clair de l'art. 3 let. fbis LMSD. Elle soutient qu'elle doit être exonérée totalement du droit de mutation.

L'exonération prévue par l'art. 3 let. fbis LMSD est limitée à la part nette de l'époux au bénéfice de l'union conjugale. L'ancien droit connaissait la même restriction. La recourante a produit à l'appui de ses écritures un tableau de liquidation du régime matrimonial. Il en ressort que le bénéfice net de l'union conjugale s'élevait à
468'237 fr. 30, le compte d'acquêts de la recourante présentant un bénéfice de
57'466 fr. 85 et celui de feu son mari un bénéfice de 410'770 fr. 45. La recourante aurait conformément à l'art. 215 CC eu droit à la moitié de ce montant. Les époux avaient toutefois convenu d'une autre répartition au bénéfice comme le permet l'art. 216 CC. Leur contrat de mariage prévoyait en effet qu'en cas de décès, la totalité du bénéfice de l'union conjugale irait au conjoint survivant. Ainsi, la créance dont disposait la recourante à l'encontre de son conjoint, ou plus précisément des héritiers de ce dernier, dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial se montait à 410'770 fr. 45. Si l'on s'en tient au texte de l'art. 3 let. fbis LMSD, c'est ce montant qui devrait être déduit de l'assiette du droit de mutation. Or, la valeur de l'immeuble transféré, à savoir 357'000 fr., est moindre. Aucun droit de mutation ne devrait par conséquent être perçu. L'ACI n'est pas de cet avis, faisant valoir que la reprise de la dette hypothécaire est toujours imposable. Elle s'appuie à cet égard sur le passage suivant de l'exposé des motifs de la novelle du 9 décembre 2009 (p. 50): "A noter que les dettes hypothécaires reprises sont toujours soumises au droit de mutation, car la reprise d'une dette ne peut en aucun cas éteindre la créance portant sur la part au bénéfice". En l'occurrence, la recourante n'avait toutefois aucune dette à l'égard de feu son mari dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial, la totalité du bénéfice de l'union conjugale lui ayant été transférée. Ce n'est ainsi pas pour éteindre la créance de son conjoint qu'elle a repris la dette hypothécaire grevant le bien-fonds transféré. Comme le relève la recourante, la dette a simplement suivi le sort de l'immeuble, dont elle est indissociable. Les exemples mentionnés dans l'exposé des motifs précité pour illustrer le fonctionnement du système ne sont pas comparables au cas d'espèce. Ils partent en effet tous de l'hypothèse de la répartition légale du bénéfice de l'union conjugale prévue par l'art. 215 CC. Or, en cas de partage par moitié, les époux auront chacun une créance réciproque en participation au bénéfice, dont l'une sera nécessairement éteinte par la reprise de dettes hypothécaires et/ou d'éventuelles autres contre-prestations. Dans ces cas, la reprise de la dette sera effectivement soumise à un droit de mutation. Cette affirmation ne vaut en revanche pas lorsque les époux ont, comme en l'occurrence, prévu qu'en cas de décès, la totalité du bénéfice de l'union conjugale irait au conjoint survivant.

Au regard de ces éléments, il convient d'admettre avec la recourante que l'ACI a violé l'art. 3 let. fbis LMSD, en n'exonérant pas l'intéressée intégralement du droit de mutation.

3. Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à la réforme de la décision attaquée, en ce sens que la recourante est exonérée de droit de mutation, le montant de 3'149 fr. 15 qu'elle a payé devant lui être restitué.

Vu l'issue du litige, les frais de justice seront laissés à la charge de l'Etat
(art. 49 al. 1 et 52 al. 1 LPA-VD).

La recourante, qui a procédé par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel, a par ailleurs droit à l'allocation de dépens, à la charge de l'autorité intimée (art. 55 al. 1 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est admis.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 17 juillet 2015 est réformée, en ce sens que A. X.________ est exonérée de droit de mutation, le montant de 3'149 fr. 15 qu'elle a payé devant lui être restitué.

III. L'arrêt est rendu sans frais.

IV. L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des impôts, versera un montant de 1'500 (mille cinq cents) francs à A. X.________ à titre de dépens.

Lausanne, le 7 avril 2016

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.