TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 2 mai 2016

Composition

M. Robert Zimmermann, président; M. Roger Saul et
M. Bernard Jahrmann, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourant

A.________ à ********

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorités concernées		1.		Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois,
	2.		Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

Objet
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 1er octobre 2015

Vu les faits suivants

A. A.________, né le ******** 1935, a sollicité le 10 avril 2011 une remise d'impôt pour les périodes fiscales 2003 à 2008. Le 27 mai 2011, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois a rejeté cette demande, tant en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal (ICC) que l'impôt fédéral direct (IFD). A.________ demeurait ainsi, selon les décisions rendues le 27 mai 2011, débiteur d'un montant total de 63'897,50 fr.

B. A.________ a formé une réclamation à l'encontre des décisions rendues le 27 mai 2011 par l'Office d'impôt. A l'issue de son audition le 5 août 2011, A.________ a déclaré maintenir sa réclamation.

C. L'administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a invité A.________ à produire les pièces suivantes: une attestation des rentes AVS et éventuelles autres rentes, ainsi qu'un relevé de ses comptes bancaires. A.________ a rempli, le 11 août 2013, un questionnaire complémentaire, en précisant qu'il percevait mensuellement 888,75 fr. de diverses assurances, ainsi que 650 fr. provenant d'autres revenus. Il a précisé détenir environ 60'000 fr. sur divers comptes bancaires, tout en précisant qu'il avait, à l'égard de sa famille, des dettes à concurrence d'un montant de 60'000 fr.

D. L'ACI a informé A.________ de son intention de refuser sa demande de remise, du fait qu'il avait renoncé à percevoir une rente de vieillesse, à laquelle il aurait droit. A.________ s'est déterminé dans le délai que lui a imparti l'ACI à cet effet, en concluant au maintien de sa réclamation.

E. Le 1^er octobre 2015, l'ACI a rejeté la réclamation de A.________ et confirmé la décision de l'Office d'impôt du 27 mai 2011.

F. A.________ a recouru à l'encontre de la décision de l'ACI du 1^er octobre 2015 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en concluant implicitement à sa réforme, en ce sens qu'il est mis au bénéfice d'une remise.

L'ACI a conclu au rejet du recours. A.________ s'est déterminé dans le délai qui lui a été imparti pour répliquer.

G. Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Lorsque, comme en l'espèce, le Tribunal est appelé à se prononcer sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que des impôts cantonaux et communaux, il doit en principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations et des dispositifs distincts ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références).

2. Se pose en premier lieu la question du droit applicable à la remise litigieuse. La loi fédérale du 20 juin 2014 relative à la nouvelle réglementation concernant la remise d'impôt, entrée en vigueur le 1^er janvier 2016, a en effet modifié l'art. 167 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), et introduit les art. 167a ss LIFD. L'art. 205e al. 2 LIFD, disposition transitoire applicable aux personnes physiques, précise que la procédure de réclamation et la procédure de recours contre les décisions prononcées avant l'entrée en vigueur de la modification du 20 juin 2014 de la présente loi sont régies par l'ancien droit. Il s'ensuit que l'art. 167 LIFD, tel qu'il était en vigueur avant le 1^er janvier 2016, s'applique au présent litige. Il en va de même de l'ordonnance du 19 décembre 1994 du Département fédéral des finances (DFF) concernant le traitement des demandes en remise de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les demandes en remise d'impôt [ci-après: l'ordonnance]; RS 642.121), désormais abrogée et remplacée par l'ordonnance du DFF du 12 juin 2015 concernant le traitement des demandes en remise de l’impôt fédéral direct (Ordonnance sur les demandes en remise d’impôt; RS 642.121).

3. a) Selon l'art. 167 LIFD, dans sa teneur en vigueur avant le 1^er janvier 2016, le contribuable peut se voir remettre tout ou partie de l'impôt dû, des intérêts ou de l'amende infligée ensuite d'une contravention s'il est tombé dans le dénuement et ne pourrait les payer sans que cela entraîne pour lui des conséquences très dures (al. 1). Ces conditions sont concrétisées dans l'ordonnance sur les demandes en remise d'impôt du 19 décembre 1994, qui précise que la demande de remise peut porter sur les impôts, les intérêts et les amendes fixés par une décision entrée en force et qui n'ont pas encore été payés (art. 7).

La procédure de remise a pour but de contribuer durablement à l'assainissement de la situation économique du contribuable par la remise, à titre exceptionnel, de montants d'impôts dus. Cette remise doit profiter à la personne contribuable elle-même, et non à ses créanciers (art. 1 al. 1 de l'ordonnance). Lorsque les conditions posées par la loi sont remplies, le contribuable a en principe droit à la remise; l'autorité de remise prend sa décision dans les limites de son pouvoir d'appréciation sur la base des éléments déterminants au sens de l'art. 167 LIFD (art. 2 al. 1 de l'ordonnance). Il y a dénuement lorsque le paiement de l’entier du montant dû représenterait pour le contribuable un sacrifice disproportionné par rapport à sa capacité financière; pour les personnes physiques, il y a disproportion lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été ramené au minimum vital (art. 9 al. 1 de l'ordonnance). Sous réserve de l'art. 10, le motif pour lequel le contribuable est tombé dans le dénuement qu'il fait valoir ne joue en principe aucun rôle (art. 2 al. 2 de l'ordonnance).

Cela étant, la justification de l'octroi d'une remise s'examine à l'aune de critères strictes, lorsque, par exemple, la légèreté ou un train de vie excessif ont considérablement contribué à précariser la situation financière du contribuable (ATAF 2015/7 consid. 2.3 p. 106). D'après l'art. 12 al. 2 de l'ordonnance, lorsque le contribuable a volontairement cédé des sources de son revenu ou des éléments de sa fortune, la diminution du revenu ou de la fortune ne sera pas prise en considération lors de l'examen de la demande de remise. Dans un tel cas de figure, le contribuable est lui-même responsable de son dénuement et il ne mérite pas de bénéficier d'une remise (ATAF 2015/5 consid. 2.3 p. 106 et les références citées).

b) Sur le plan cantonal, aux termes de l'art. 231 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), l'ACI peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d'impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves (al. 1). La demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être adressée à l'autorité de taxation. Celle-ci, après avoir consulté l'autorité communale, donne son préavis à l'ACI qui prend la décision (al. 2). La décision de l'ACI est communiquée à l'autorité communale (al. 3). La procédure de remise est gratuite. Cependant, les frais peuvent être mis à la charge du requérant, en totalité ou partiellement, si sa demande est manifestement infondée (al. 4). La compétence d'octroyer une remise peut être déléguée aux Offices d'impôt de district ou à l'Office d'impôt des personnes morales (al. 5).

Même si la teneur de cette disposition n'est pas identique à l'art. 167 LIFD, on peut s'inspirer de la disposition fédérale, telle que précisée par l'ordonnance, pour l'interprétation de la notion de "pertes importantes ou de tous autres motifs graves" (cf. dans ce sens, arrêt FI.2015.0036 du 8 janvier 2016 consid. 2c).

c) Afin de garantir l'égalité de traitement, au sens de l'art. 8 Cst., la remise doit rester exceptionnelle. En conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (cf. ATAF A-1910/2011 du 5 avril 2012 consid. 2.3; A-1758/2011 du 26 mars 2012 consid. 2.2; A-7949/2010 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3, et les références citées). Il découle de la formulation potestative des art. 231 al. 1 LI et 167 LIFD que le contribuable n'a pas droit à une remise d'impôt. Cette norme laisse en outre un important pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente (cf. ATF 2D_39/2010 du 18 août 2010 consid. 2; 2D_24/2009 du 9 avril 2009 consid. 2.2; 2D_7/2008 du 1^er juillet 2008 publié in: RF 5/2008 p. 380 consid. 1; 2D_138/2007 du 21 février 2008 consid. 2.2; arrêts FI.2013.0081 du 9 juillet 2014 consid. 1d; FI.2011.0043 du 8 décembre 2011 et FI.2010.0027 du 9 septembre 2010).

4. L'autorité intimée, sans nier que le recourant se trouvait actuellement dans une situation de dénuement, a refusé de lui accorder une remise. Le recourant se priverait en effet, en ne sollicitant pas les prestations de l'AVS auxquelles il a droit, d'une source de revenu. Le recourant le conteste, en soutenant qu'il serait contraint, dans une telle hypothèse, de restituer les rentes reçues en raison d'un accident.

A supposer que les rentes servies au recourant lui soient versées dans le cadre défini par la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA; RS 832.20), on ne voit pas en quoi le fait de demander une rente AVS le prétériterait. L'art. 66 de la loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA; RS 830.1) précise en effet que, sous réserve de surindemnisation, les rentes et les indemnités en capital des différentes assurances sociales sont cumulées (al. 1). L'alinéa 2 de cette disposition précise que les rentes et indemnités en capital sont, selon les dispositions de la loi spéciale concernée et dans l'ordre suivant, versées par: a. l'AVS ou l'AI; b. l'assurance militaire ou l'assurance-accidents; c. la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité au sens de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP).

D'après l'art. 20 al. 2 LAA, si l'assuré a droit à une rente de l'assurance-invalidité ou à une rente de l'assurance-vieillesse et survivants, une rente complémentaire lui est allouée; celle-ci correspond, en dérogation à l'art. 69 LPGA, à la différence entre 90 % du gain assuré et la rente de l'assurance-invalidité ou de l'assurance-vieillesse et survivants, mais au plus au montant prévu pour l'invalidité totale ou partielle. La rente complémentaire est fixée lorsque les prestations mentionnées sont en concours pour la première fois et n'est adaptée que lorsqu'il y a modification des parts de rente de l'assurance-invalidité ou de l'assurance-vieillesse et survivants accordées pour les membres de la famille.

Il ressort de ces dispositions que, si le recourant sollicitait des prestations de l'AVS, sa situation financière ne pourrait être que meilleure, une éventuelle surindemnisation ne survenant que si les rentes versées excèdent 90% du gain assuré. On ne voit pas en quoi la situation serait différente si les rentes que perçoit le recourant résultent d'un contrat d'assurance privée. Il s'ensuit que le recourant, qui refuse de demander une rente AVS, se prive d'une source supplémentaire de revenu. Le montant auquel le recourant aurait le droit à ce titre doit ainsi s'ajouter, conformément à l'art. 12 al. 2 de l'ordonnance, aux revenus dont dispose le recourant. Compte tenu des pièces figurant au dossier, il est toutefois impossible d'établir le montant de la rente qui pourrait être mise à son bénéfice. Cela suppose en effet une décision préalable des autorités compétentes en la matière. D'après l'art. 18 al. 1 de l'ordonnance, le requérant est tenu de renseigner de manière exhaustive les autorités de remise sur sa situation économique. Le recourant ayant toujours refusé, en dépit des nombreuses demandes de l'ACI, d'entreprendre des démarches auprès de sa caisse de compensation AVS, il doit supporter l'échec de la preuve de son dénuement. Rien ne l'empêche toutefois d'introduire ultérieurement une nouvelle demande de remise, une fois connu le montant total des rentes de vieillesse auquel il a droit.

Au vu de ce qui précède, l'autorité intimée n'a pas abusé de son pouvoir d'appréciation en refusant d'octroyer une remise au recourant, sous l'angle tant de l'IFD que de l'ICC.

5. Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Il est statué sans frais, ni allocation de dépens.

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 1^er octobre 2015 est confirmée.

III. Il est statué sans frais.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 2 mai 2016

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.