TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 16 novembre 2016

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Fernand Briguet et M. Bernard Jahrmann, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Recourants	1.	A.________, à ********,
	2.	B.________, à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions,

Objet	Impôt fédéral direct (sauf soustraction), impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
	Recours A.________ et B.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 20 mai 2016 rejetant la réclamation interjetée à l'encontre de la décision de taxation et calcul de l'impôt du 17 novembre 2015 concernant la période fiscale 2014

Vu les faits suivants

A. B.________ est titulaire d'un diplôme d'historienne d'art de l'Ecole du Louvre, à Paris, et d'un master en histoire de l'art de l'Université de Montréal. Elle a débuté en octobre 2014 une formation à l'Ecole d'études sociales et pédagogiques de Lausanne (éésp) visant à l'obtention d'un certificat de médiatrice culturelle (CAS).

B. Le 17 mai 2015, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2014. Ils ont annoncé un revenu imposable de 125'600 fr., ainsi qu'une fortune imposable de 508'000 francs. Ils ont revendiqué en particulier la déduction, au titre de frais de perfectionnement professionnel de l'épouse, de la finance d'inscription de la formation suivie à l'éésp, soit un montant de 2'872 francs.

C. Par décision de taxation définitive du 17 novembre 2015, l'Office d'impôt du district du Jura-Nord vaudois (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable des intéressés à 128'900 fr. (116'000 en matière d'impôt fédéral direct) au taux de 39'000 fr. (quotient 3.3) et leur fortune imposable à 508'000 francs. Il n'a pas admis la déduction des frais du CAS en médiation culturelle revendiquée.

D. Le 26 novembre 2015, les époux A.________ et B.________ ont formé une réclamation contre cette décision. Ils ont expliqué que Madame avait débuté en 2014 une activité rémunérée dans le domaine de la médiation culturelle, raison pour laquelle elle s'était inscrite au cours dispensé par l'éésp, qui était en relation étroite avec sa profession d'historienne de l'art. Pour eux, le caractère de perfectionnement professionnel de la formation suivie ne faisait ainsi aucun doute.

Dans sa proposition de règlement du 18 janvier 2016, l'office d'impôt a maintenu les éléments fixés dans sa décision de taxation, relevant:

"Seuls les frais d'acquisition d'un revenu peuvent être portés en déduction fiscalement. Les dépenses engagées en vue d'exercer une activité sont considérées comme des frais de formation non déductibles."

Lors d'un entretien téléphonique du 18 février 2016, les contribuables ont informé l'office d'impôt qu'ils n'étaient pas d'accord avec les arguments avancés et qu'ils maintenaient leur réclamation.

Par lettre du 18 mars 2016, l'Administration cantonale des impôts (ACI), à qui le dossier avait été transmis comme objet de sa compétence, a invité les époux A.________ et B.________ à prendre contact avec elle afin de convenir d'un rendez-vous.

Lors d'un entretien téléphonique du 8 avril 2016, les intéressés ont indiqué qu'ils n'avaient pas la possibilité de se déplacer les jours suivants en raison de leurs obligations professionnelles. L'ACI a renoncé dans ces conditions à les convoquer.

Par décision du 20 mai 2016, l'ACI a rejeté la réclamation des contribuables et confirmé la décision de taxation du 17 novembre 2015.

E. a) Par acte du 16 juin 2016 (date du cachet postal), les époux A.________ et B.________ ont recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant à ce que la finance d'inscription de la formation suivie à l'éésp soit admis en déduction de leur revenu en 2014. Ils ont repris en substance les arguments soulevés dans le cadre de leur réclamation.

Dans sa réponse du 5 septembre 2016, l'ACI a conclu au rejet du recours.

Les parties ont maintenu leurs conclusions respectives dans des écritures complémentaires des 23 septembre et 7 octobre 2016.

b) Il ressort encore des pièces du dossier les éléments suivants:

- la recourante a été conseillère communale à ******** de 2001 à 2013;

- hormis un revenu de 100 fr. versé au titre de jetons de présence pour sa participation à des séances du conseil communal et de commissions ad hoc ou extra-parlementaires, la recourante n'a perçu et déclaré aucune rémunération en 2014, que ce soit dans le cadre d'une activité salariée ou indépendante;

- la recourante a obtenu en 2014 un mandat de la part du Musée ******** pour coordonner la journée internationale des musées du 17 mai 2015; une première séance de travail a eu lieu le 9 septembre 2014; la recourante a été rémunérée pour cette activité en 2015; elle a reçu un montant forfaitaire de 500 francs.

c) La cour a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11 – et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36 –, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
– LI; RSV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2. Le litige porte sur la question de savoir si c'est à juste titre que l'autorité intimée a refusé de déduire du revenu imposable des recourants les frais engagés pour le CAS en médiation culturelle accompli par l'épouse.

3. a) L'entrée en vigueur, le 1^er janvier 2016, de la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnels (RO 2014 1105) a entraîné une modification de la réglementation en la matière. Les art. 26 al. 1 let. d et 34 let. b LIFD et les art. 30 al. 1 let. d et 38 let. b LI, dispositions cantonales correspondantes, ont été abrogés en faveur d'une déduction plafonnée tant des frais de formation que des frais de perfectionnement (voir FF 2011 2429). En l'absence de disposition de droit transitoire prévoyant une solution différente, ces dispositions restent néanmoins applicables au présent litige qui porte sur la période fiscale 2014 (cf. TF 2C_588/2015 du 1^er février 2016 consid. 4.1).

b) Selon la règlementation en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015, les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée peuvent être déduits à titre de frais d'acquisition du revenu (art. 26 al. 1 let. d LIFD et 30 al. 1 let. d LI, dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015; cf. ég. l'art. 9 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 [LHID; RS 642.14] dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015). En revanche, les frais de formation proprement dits ne sont pas déductibles (art. 34 let. b LIFD et art. 38 let. b LI, dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015).

La distinction entre frais de perfectionnement ("Weiterbildungskosten"), d'une part, et frais de formation ("Ausbildungskosten"), d'autre part, est délicate (cf. Jean-Blaise Eckert, Commentaire romand/Impôt fédéral direct, édité par D. Yersin et Y. Noël, Bâle 2008, [cité ci-après: CR LIFD], n. 46 ss ad art. 26). Selon la jurisprudence, sont déductibles tous les frais qui sont objectivement en rapport avec la profession et qui permettent au contribuable de maintenir ses chances, de rester à la page et de conserver son poste en satisfaisant aux exigences nouvelles de sa profession, même s'ils n'apparaissent pas absolument indispensables (ATF 124 II 29 consid. 3 p. 32 ss; 113 Ib 114 consid. 2 p. 118 s.; ég. TF 2C_666/2014 et 2C_667/2014 du 16 février 2015 consid. 2.1.2; 2C_1073/2013 et 2C_1074/2013 du 25 juin 2014 consid. 2.2; 2C_1001/2012 et 2C_1002/2012 du 1er mai 2013 consid. 2.1). Par "frais objectivement en rapport avec la profession", il faut entendre les frais en lien avec la profession apprise et exercée, par opposition aux frais de formation engagés pour une première activité professionnelle, pour une activité nouvelle ou encore supplémentaire. Il n'est toutefois pas nécessaire que le contribuable ne puisse pas conserver son poste s'il ne consent pas à de telles dépenses; il suffit qu'il les estime adéquates pour maintenir ses chances sur le plan professionnel et que le perfectionnement s'avère utile tout en restant dans le cadre usuel et généralement admis de l'amélioration des connaissances servant à l'exercice de la même profession (cf. 2C_1073/2013 précité, consid. 2.2).

En revanche, ne sont pas déductibles les frais d'une formation continue consentis afin de progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se distingue clairement de la profession actuelle ("frais d'ascension professionnelle") ou d'accéder à une autre profession. Dans ce sens, les frais d'une formation continue engagée en vue d'une ascension professionnelle ou qui ont permis ou favorisé un tel élan sont assimilés à ceux consentis dans le cadre d'une nouvelle formation. Un tel avancement se traduit généralement par l'obtention d'un poste hiérarchique supérieur, comprenant des responsabilités plus étendues et une rémunération plus élevée. Dans ce cas, contrairement au cas de figure évoqué au paragraphe précédent, la formation suivie par l'intéressé ne sert pas de simple mise à niveau ou d'actualisation de connaissances (cf. TF 2C_1001/2012 précité, consid. 2.2).

c) Ces principes valent en particulier pour les diplômes après études. Selon la jurisprudence, il convient d'examiner dans chaque cas particulier quelle était la nature de l'activité professionnelle avant la fréquentation de la formation litigieuse et de la comparer avec celle, le cas échéant, exercée ultérieurement, à moyen terme, après l'obtention du titre de formation visé. La qualification de frais de perfectionnement déductibles dépend donc de l'examen concret de la situation personnelle du contribuable, de sa formation initiale, de l'état de ses connaissances, de son cursus professionnel, de son activité professionnelle actuelle, du contenu de la formation en cause ainsi que de la position professionnelle postérieure à la formation (cf. TF 2C_1073/2013 précité, consid. 2.2.3; 2C_1001 précité, consid. 2.3.1; 2C_28/2011 du 15 novembre 2011 consid. 4.1; 2C_750/2009 du 26 mai 2010 consid. 2.2.3).

4. En l'espèce, la recourante n'a déclaré en 2014 qu'un revenu de 100 fr., correspondant à des jetons de présence pour sa participation à des des séances du conseil communal et de commissions ad hoc ou extra-parlementaires. A l'évidence, la formation en médiation culturelle suivie à l'éésp n'a pas de lien avec cette activité.

Certes, la recourante se prévaut du mandat obtenu de la part du Musée d'Yverdon-les-Bains pour coordonner la journée internationale des musées du 17 mai 2015. Elle n'a toutefois été rémunérée pour cette activité qu'en 2015. Peu importe qu'une première réunion de travail ait eu lieu en septembre 2014. Par ailleurs, compte tenu de son caractère occasionnel et de l'apparente absence de rapport de subordination, l'activité en question semble plutôt s'inscrire – en dépit de la terminologie utilisée – dans le cadre d'un contrat de mandat que d'un contrat de travail, si bien que les art. 26 al. 1 let. LIFD et 30 al. 1 let. d LI ne seraient pas applicables.

En définitive, la recourante n'a perçu en 2014 aucune rémunération pour une activité salariée ayant un rapport direct et objectif avec la formation en médiation culturelle suivie à l'éésp. Dans ces conditions, l'autorité intimée ne pouvait que rejeter la déduction revendiquée, étant rappelé que les déductions prévues aux art. 26 al. 1 let. LIFD et 30 al. 1 let. d LI s'inscrivent dans le cadre des frais d'acquisition du revenu et qu'elles doivent donc avoir un lien de causalité directe avec l'acquisition du revenu concerné (Yves Noël, CR LIFD, ad art. 25, nos 5, 10 et 11). La décision attaquée échappe dès lors à la critique.

5. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants, qui succombent, supporteront les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 a contrario et 56 al. 3 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
20 mai 2016 est confirmée.

III. Les frais de justice, par 300 (trois cents) francs, sont mis à la charge d'A.________ et B.________, solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 novembre 2016

La présidente: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.