TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 16 mai 2017  

Composition

M. Robert Zimmermann, président; M. Marc-Etienne Pache et M. Roger Saul, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.  

 

Recourante

 

A.________ à ********

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

  

 

Autorités concernées

1.

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne

 

2.

Office d'impôt du district de Nyon, à Nyon

 

  

 

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

 

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 20 octobre 2016

 

Vu les faits suivants

A.                     A.________ est domiciliée à ********. Elle travaille, depuis le 1er septembre 2014, auprès de ********, au chemin ********, à ******** (Commune de ********). A.________ loue un appartement meublé de deux pièces (comprenant notamment une cuisine indépendante, une chambre et un séjour) à ********, sis à la route ********, pour un montant mensuel de 1'300 fr. Entre mai et décembre 2015, en raison de travaux dans son logement, elle a résidé dans un appartement de quatre pièces sis à la route ********, dont le loyer mensuel s'élevait à 1'600 fr. environ.

B.                     A.________ a établi sa déclaration d'impôt 2015 le 6 mars 2016. Elle a revendiqué la déduction du revenu dépendant de 122'762 fr. qu'elle réalise, un montant total de 37'309 fr. à titre de frais d'acquisition du revenu.  

C.                     Le 20 mai 2016, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'Office d'impôt) a établi à 94'000 fr. le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal (ICC), respectivement à 94'300 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD). L'Office d'impôt a limité les déductions à 3'696 fr. pour les frais de transport (code 140), 12'593 fr. pour les frais de repas ou séjour hors du domicile (code 150), et 3'683 fr. pour les autres frais professionnels (code 160), soit un total de 19'972 fr.

A.________ a formé une réclamation à l'encontre de la décision de l'Office d'impôt du 20 mai 2016. A la demande de l'Office d'impôt, elle a fourni une copie de ses baux à loyer, dont il ressort qu'elle s'acquitte d'un loyer mensuel de 1'250 fr.

Le 30 juin 2016, l'Office d'impôt a réexaminé sa décision et établi le revenu imposable de A.________ à 93'200 fr. pour l'ICC et à 93'500 fr. pour l'IFD, tenant compte, pour la déduction des frais de transport, du coût d'un abonnement général, soit 3'960 fr.

A.________ a maintenu sa réclamation. L'Office d'impôt a transmis le dossier à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.

D.                     Le 20 octobre 2016, l'ACI a rejeté la réclamation de A.________.

E.                     A.________ a recouru à l'encontre de la décision de l'ACI du 20 octobre 2016 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal en concluant à sa réforme en ce sens que les déductions suivantes sont admises: 12'000 fr. pour les frais de chambre hors du domicile; 3'200 fr. pour les frais de repas hors du domicile le soir; 10'626 fr. pour les frais de déplacement hebdomadaires entre ******** et ******** en véhicule privé.

L'ACI a conclu au rejet du recours.

Invitée à répliquer, la recourante a maintenu ses conclusions.

F.                     Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                      Le litige porte sur le refus de l'ACI d'admettre en déduction au titre des frais professionnels les frais effectifs revendiqués par la recourante pour la période fiscale 2015.

2.                      a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).

b) L'art. 30 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) a un contenu similaire à l'art. 26 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêt FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).

3.                      a) L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI). Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI). Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a (art. 25 LIFD), respectivement aux articles 30 à 37 (art. 29 LI). En règle générale, le revenu imposable, pour qu'il reflète la capacité contributive, est un revenu net; le contribuable est ainsi autorisé à faire valoir un certain nombre de déductions, à savoir, d'une part, toutes les dépenses auxquelles il est exposé et qui sont en relation avec l'acquisition du revenu, d'autre part, certaines dépenses effectives d'entretien (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, pp. 303 et ss; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème édition, Berne 2002, p. 187 et ss).

b) Dans sa teneur en vigueur au 1er janvier 2015, l'art. 26 LIFD disposait de ce qui suit:

"1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:

a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail;

b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;

c. les autres frais indispensables à l’exercice de la profession;

d. les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée.

2 Les frais professionnels mentionnés à l’al. 1, let. a à c, sont estimés forfaitairement; dans les cas de l’al. 1, let. a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés."

L'art. 30 LI, également dans sa version en vigueur au 1er janvier 2015, a une teneur similaire.

L'ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (ci-après: l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels; RS 642.118.1), qui s'applique également en droit cantonal, réglemente ainsi l'application des quatre types de déductions pour frais d'acquisition du revenu:

"Art. 5 Frais de déplacement

1 Au titre des frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les transports publics peut déduire ses dépenses effectives.

2 En  cas  d’utilisation  d’un  véhicule  privé, le  contribuable  peut  déduire,  au  titre  des frais nécessaires à l’acquisition du revenu, les dépenses qu’il aurait eues en utilisant les transports publics.

3 S’il n’existe pas de transports publics ou si l’on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu’il les utilise, ce dernier peut déduire les frais d’utilisation d’un véhicule privé d’après les forfaits de l’art. 3. La justification de frais professionnels plus élevés est réservée (art. 4).

4 L’autorité  fiscale  peut  fixer  un  barème échelonné  des  déductions  forfaitaires  pour les  frais  de  déplacement  visés  à  l’art.  3, en  fonction  du  nombre  de  kilomètres  parcourus. La déduction kilométrique concernant le déplacement aller et retour de midi est limitée à la déduction totale accordée pour les repas pris hors du domicile (art. 6, al. 1).

Art. 6 Surplus de dépenses pour repas

1 En  cas  de  surplus  de  dépenses  pour  repas,  seule  la  déduction  forfaitaire  visée  à l’art. 3 est autorisée:

a. lorsque le contribuable ne peut prendre un repas principal à la maison parce que  son  domicile  et  son  lieu  de  travail  sont  très  éloignés  l’un  de  l’autre  ou parce que la pause-repas est trop courte; ou

b. en cas de travail par équipes ou de nuit à horaire continu.

2 Seule  la  demi-déduction  est  autorisée  lorsque  l’employeur  contribue  à  l’abaissement du prix des repas par un moyen autre qu’en espèces (remise de bons) ou lorsque les repas peuvent être pris dans une cantine, dans un restaurant pour le personnel ou un restaurant de l’employeur.

3 Aucune déduction n’est admise, faute de surplus de dépenses, lorsque l’estimation des prestations en nature faite par l’employeur est inférieure aux taux fixés par l’administration  fiscale  ou  lorsque  le  contribuable  peut  se  restaurer  à  un  prix  se  situant au-dessous de ces taux.

4 Le  travail  à  horaire  irrégulier  est  assimilé  au  travail  par  équipes  si  les  deux  repas principaux ne peuvent être pris à domicile aux heures habituelles.

5 Sur demande, l’employeur doit attester le nombre de jours de travail par équipes ou de nuit ainsi que le lieu de travail.

6 Les déductions forfaitaires mentionnées aux al. 1 ou 2 ne peuvent pas être revendiquées en même temps que celles qui figurent à l’art. 9, al. 2.

Art. 7 Autres frais professionnels

1 Sont  réputés  autres  frais  professionnels  pouvant  faire  l’objet  d’une  déduction  forfaitaire au sens de l’art. 3, les dépenses indispensables à l’exercice de la profession, soit l’outillage professionnel (y compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages professionnels, l’utilisation d’une chambre de travail privée, les vêtements professionnels,  l’usure  exceptionnelle  des  chaussures  et  des  vêtements,  l’exécution de travaux pénibles, etc. Sont réservées la justification de frais plus élevés (art. 4) et la déduction des frais de perfectionnement et de reconversion professionnels (art. 8).

2 La  déduction  forfaitaire  doit  être  réduite  de  manière  appropriée  si  l’activité  lucrative dépendante n’est exercée que pendant une partie de l’année ou à temps partiel.

Art. 8 Frais de perfectionnement et de reconversion professionnels

Sont déductibles les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels qui sont  en  rapport  direct  avec  l’activité  actuelle  du  contribuable.  Ne  sont  pas  déductibles les frais de formation proprement dits (art. 34, let. b, LIFD).

Art. 9 Séjour hors du domicile

1 Le  contribuable  qui,  pendant  les  jours  de  travail,  séjourne  là  où  il  travaille  et  qui doit par conséquent y passer la nuit, mais qui, les jours fériés, regagne régulièrement son domicile fiscal, peut déduire le surplus de dépenses résultant de son séjour hors du lieu de domicile.

2 Des déductions forfaitaires (art. 3) sont fixées pour le surplus de dépenses résultant des repas pris hors du domicile. Le contribuable ne peut justifier de frais plus élevés.

3 Au titre des frais supplémentaires et nécessaires de logement, le contribuable peut déduire le montant du loyer d’une chambre, conformément aux loyers usuels au lieu de séjour.

4 Au  titre  des  frais  nécessaires  de  déplacement,  le  contribuable  peut  déduire  les dépenses résultant du retour régulier au domicile fiscal ainsi que les frais nécessités au lieu de séjour par le déplacement entre le logement et le lieu de travail, conformément à l’art. 5."

Par mesure de simplification, ces frais professionnels font l'objet d'estimations forfaitaires, fixées dans l'appendice de l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels. Pour la période fiscale 2015, les déductions forfaitaires sont notamment les suivantes:

 

 

 

Surplus de dépenses pour repas

 

 

a. Pour les repas pris hors du domicile et lors de travail par équipe ou de nuit

(art. 6 al. 1 et 2

 

 

- déduction totale

pour repas principal par jour

15.00

 

par an

3'200.00

- demi-déduction

pour repas principal par jour

7.50

 

par an

1'600.00

b. Lors du séjour hors du domicile

(art. 9, al. 2)

 

 

- déduction totale

par jour

30.00

 

par an

 6'400.00

 

 

 

Autres frais professionnels

(art. 7, al. 1)

 

 

3% du salaire net

au minimum, par an

2'000.00

 

au maximum, par an

4'000.00

 

Ces forfaits, qui sont repris dans les Instructions accompagnant la déclaration, s'appliquent par analogie en matière cantonale. Ils facilitent la tâche de l'administration et du contribuable qui peut se contenter d'annoncer dans sa déclaration la déduction forfaitaire spécifiquement prévue pour chaque catégorie de dépense; il doit rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à cette dépense, sans fournir d'autre justificatif. Ces forfaits doivent cependant être fixés de manière à permettre la déduction de tous les frais normalement encourus, tout en n'avantageant pas le contribuable ou une catégorie de contribuables (Rivier, op. cit., p. 376). Si, en matière d'autres frais professionnels, au lieu de la déduction forfaitaire, le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel.

c) Selon la jurisprudence, sont des frais d'acquisition du revenu les frais que le contribuable ne peut raisonnablement éviter  et qui sont essentiellement occasionnés par la réalisation du revenu (ATF 142 II 293 consid. 3.2 p. 299; 124 II 29 consid. 3a p. 32). En d'autres termes, il suffit que la dépense soit économiquement nécessaire à l'obtention du revenu et que l'on ne saurait exiger du contribuable qu'il s'en abstienne (ATF 142 II 293 consid. 3.2 p. 299; 124 II 29 consid. 3a p. 32). La question de savoir si une dépense est nécessaire à l'acquisition du revenu dépend d'un examen concret de l'ensemble des circonstances (ATF 142 II 293 consid. 3.2 p. 299). Il importe surtout de distinguer les frais d’acquisition du revenu provenant d’une activité lucrative des frais d’entretien du contribuable, lesquels constituent des dépenses qui ne servent pas à l’obtention d’un revenu mais à la satisfaction de besoins personnels et représentent alors une utilisation du revenu (cf., outre la jurisprudence précitée, ATF 2C_440/2009 du 8 janvier 2010).

4.                      La recourante conteste, dans un premier moyen, l'évaluation de la déduction de ses frais de transport.

a) Les frais de transport ne constituent des frais d’acquisition du revenu que si le contribuable utilise le moyen le moins onéreux pour se rendre à son lieu de travail (Jean-Blaise Eckert, in: Commentaire romand, Yersin/Noël [éds] Bâle 2017, n°28 ad art. 26 LIFD, p. 445, réf. citée). Les frais résultant de déplacements effectués au moyen d'un véhicule privé ne sont des frais nécessaires à l'acquisition du revenu que si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il utilise un moyen de transport public (cf. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufman/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2ème éd., Zurich 2006, n.121 ad art. 26 StG/ZH). Tel est notamment le cas lorsque l'intéressé est infirme ou en mauvaise santé, lorsque la station de transport public est très éloignée du domicile ou du lieu de travail, lorsque le début ou la fin de l'activité lucrative a lieu à des heures qui ne sont pas compatibles avec l'horaire des transports publics, ou si le contribuable dépend d'un véhicule pour l'exercice de sa profession (cf. ATF 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.3; 2C_445/2008 du 26 novembre 2008 in: RDAF 2008 II 528, consid. 5.3; 2A.479/1995 du 14 mai 1996 consid. 2b). En pratique, est considérée comme raisonnable une marche à pied de 1 à 1,5 km par trajet pour se rendre à la station de transports publics la plus proche, ainsi qu’une différence de l’ordre d’une heure par jour en cas d’utilisation des transports publics par rapport à l’utilisation d’une voiture (Eckert, op. cit., n°29; Knüsel, op. cit., n°19 ad art. 26 LIFD, p. 389). Le gain de temps substantiel – ou à l’inverse, le temps qui est perdu – est également pris en considération comme critère pour savoir si l’utilisation des transports publics pourrait être exigée ou non lorsqu’il s’agit d’admettre la déduction éventuelle des frais d’un véhicule privé (cf. arrêt FI.2015.0037 du 25 mai 2016 consid. 5b). 

b) La recourante soutient que l'utilisation des transports publics serait impossible dans sa situation, compte tenu du fait qu'elle doit être sur son lieu de travail à 8h le matin. Il est vrai que la recourante ne peut pas respecter cet horaire si elle part de son domicile le lundi matin. En revanche, il lui est possible de se rendre le dimanche soir déjà au lieu de son activité lucrative, en quittant ******** aux environs de 18h30 et arriver à proximité (moins d'un kilomètre) de son logement à 21h30 environ (correspondances calculées sur la base de l'horaire CFF du dimanche 11 décembre 2016 entre l'arrêt ********, village et l'arrêt ********). Cela implique pour la recourante de prendre un bus, un train et un funiculaire. Certes, l'usage de son véhicule privé lui permet de réduire de manière importante – le trajet lui prenant un peu moins de deux heures - le temps de déplacement entre son domicile et son lieu de travail. S'agissant toutefois d'un trajet hebdomadaire, et non quotidien, il n'apparaît pas excessivement contraignant. Sa situation s'apparente à celle des nombreux contribuables qui ne rentrent dans leur famille que pour les fins de semaine et pendant leur temps libre ("Wochenaufenthalter"), dont le lieu de travail est trop éloigné pour envisager un déplacement en transport public le premier jour de travail de la semaine. La recourante demeure par ailleurs libre de consacrer son dimanche soir à sa vie sociale au lieu de son activité professionnelle, où elle a nécessairement des attaches importantes. Dans ces circonstances, il convient de retenir que la recourante ne peut revendiquer que la déduction des frais de transports publics. Ceux-ci ne sauraient excéder le coût d'un abonnement général en seconde classe. La recourante ne peut en conséquence déduire de son revenu, au titre des frais de transport, qu'un montant de 3'960 fr.   

5.                      La recourante a sollicité la déduction d'un montant annuel de 12'000 fr. en relation avec ses frais de logement, relevant que les loyers des studios dans la région s'élevaient à 1'000 fr. environ. L'autorité intimée a limité cette déduction à 7'800 fr., divisant par deux le montant du loyer de la recourante (arrondi à 1'300 fr.) correspondant à un appartement de deux pièces, pour obtenir le coût de location d'une chambre.

L'autorité intimée ne conteste pas que la recourante puisse déduire de son revenu des frais de logement, le lieu de son activité étant éloigné de son lieu de domicile. L'art. 9 al. 3 de l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels limite la déduction des frais de logement au montant du loyer d’une chambre, conformément aux loyers usuels au lieu de séjour. La notion de chambre prévue par cette disposition vise l'usage d'une chambre, dans le cadre par exemple d'une colocation avec partage de la cuisine et des sanitaires, ou d'un studio (ATF 2C_728/2010 du 25 mars 2011 consid. 2.1). La recourante ayant pris à bail, au lieu de son activité lucrative dépendante, un appartement comprenant deux pièces, elle n'est pas fondée à déduire l'intégralité des coûts y relatifs. Pour calculer le montant admissible de la déduction, l'autorité a divisé le loyer par le nombre de pièces du logement, soit en l'occurrence deux. Le Tribunal fédéral a déjà retenu qu'un telle pratique était justifiée (ATF 2C_728/2010 du 25 mars 2011 consid. 2.2, cf. également Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3ème éd., Zurich, 2016, n°50 ad art. 26 LIFD). Compte tenu d'un loyer mensuel de 1'300 fr., la déduction maximale s'élève à 7'800 fr. (1'300/2 x 12), soit un montant mensuel de 650 fr.

La recourante soutient qu'il serait impossible de trouver un studio à ce prix dans les environs de ********. Elle a produit diverses annonces de location de studios, dont il ressort que le loyer s'élève à 900, voire 1000 fr. L'ACI en a fait de même et ainsi démontré que des possibilités de logement, incluant des espaces cuisines, existaient à proximité de ******** pour un montant mensuel inférieur à 650 fr. Il n'apparaît dès lors pas que la valeur de la déduction arrêtée par l'autorité intimée soit totalement improbable. Le montant de la déduction admise par l'autorité intimée doit dès lors être confirmé.

6.                      La recourante conteste par ailleurs le refus de l'autorité intimée de déduire de son revenu, les frais de repas des soirs de semaine.

L'art. 9 al. 2 de l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels prévoit, s'agissant du séjour hors du domicile, que des déductions forfaitaires (art. 3) sont fixées pour le surplus de dépenses résultant des repas pris hors du domicile. L'appendice à l'ordonnance fédérale fixe le forfait à 30 fr. par jour, respectivement 6'400 fr. par année, lorsque la double déduction s'applique. Selon sa pratique, l'ACI n'admet la double déduction en cas de séjour hors du domicile que lorsque le contribuable ne dispose pas d'une cuisine lui permettant de préparer les repas du soir (cf. dans ce sens également, Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, n°27 ad art. 26 LIFD). Une telle solution doit être retenue. La déduction des frais de repas ne vise en effet qu'à tenir compte du surcoût induit par la prise des repas à l'extérieur. Si la recourante a la possibilité de préparer ses propres repas, il n'en résulte pas pour elle de frais supplémentaires, liés à l'acquisition du revenu. Au contraire, ces dépenses relèvent de son entretien et visent ainsi la satisfaction de besoins personnels. Elles ne justifient dès lors aucune déduction, comme l'a retenu à juste titre l'autorité intimée.

7.                      Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Un émolument est mis à la charge de la recourante, qui succombe. Il n'est pas alloué de dépens.

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision de l'Administration cantonale des impôts du 20 octobre 2016 est confirmée.

III.                    Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de A.________.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 mai 2017

 

Le président:                                                                                             La greffière:

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.