TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 12 décembre 2018

Composition

Mme Mélanie Pasche, présidente; Mme Mihaela Amoos Piguet, juge et M. Roger Saul, assesseur; M. Matthieu Sartoretti, greffier.

 

Recourante

 

A.________, à ******** représentée par Me Nicolas Urech, à Lausanne,

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne,

  

 

Objet

 

 

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 17 janvier 2017 (exonération; but d'utilité publique)

 

Vu les faits suivants:

A.                     La fondation A.________ (ci-après: la fondation), inscrite au Registre du commerce depuis le 7 octobre 1991, a le but suivant:

" conserver les archives de ******** pour permettre leur étude et les compléter; créer des bourses pour des étudiants en géopolitique; recueillir, conserver et gérer la fortune de B.________ et de C.________, née ********, après leur disparition; recueillir, conserver et gérer les dons éventuels d'archives; participer aux oeuvres de sauvegarde du Patrimoine Universel, dans la mesure du possible; pour autant que besoin, créer, organiser et diriger un Institut de géopolitique en mettant si nécessaire des locaux adéquats à sa disposition."

B.                     Le 27 avril 1993, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a reconnu que la fondation poursuivait un but d'utilité publique et pouvait ainsi bénéficier d'une exonération fiscale. Cette décision mentionnait notamment ce qui suit:

" Selon l'art. 4 des statuts, la fondation a été dotée à sa constitution d'un capital de fr. 2'000'000.- permettant l'acquisition de la parcelle ********, feuille ******** de la Commune de ********. L'immeuble ainsi acquis est destiné à être transformé pour accueillir la fondation et y entreposer plus de 5'000 documents de famille auxquels s'ajouteront les archives personnelles de B.________. L'immeuble en question est entouré d'une parcelle de 2'000 m2 de vigne, propriété de la fondation, dont l'entier du revenu est d'ores et déjà systématiquement affecté à la fondation et aux buts visés.

[…]

En ce qui concerne les ressources de la fondation, elles seront constituées par les revenus du capital de dotation et notamment le revenu de la vigne propriété de la fondation, le revenu des droits d'auteur générés par l'ouvrage écrit par B.________ en collaboration avec D.________ intitulé '******** ', ainsi que par des donations et des legs des fondateurs ou de tiers.

[…]

Le capital ne peut en aucun cas faire retour aux fondateurs.

[…]

En l'espèce, il s'avère que la fondation déploie une activité qui peut être considérée comme de pure utilité publique.

[…]

Les effets de la présente décision ne sont valables qu'à la condition que la fondation requérante dépose chaque année, avant le 30 juin, le compte de recettes et dépenses, ainsi que le bilan de l'année écoulée et que l'autorité fiscale constate que les exigences posées en matière d'exonération fiscale ont été respectées."

C.                     B.________ est décédé en 1995. Depuis lors et jusqu'en août 2009, C.________ a été membre président du conseil de fondation, avec signature individuelle. D'août 2009 à novembre 2012, elle n'a plus assumé la présidence du conseil mais en est demeurée membre avec signature collective à deux. C.________ a fait l'objet d'une mesure de protection (tutelle) à compter du 3 juin 2010. Suite à son décès le 23 août 2012, la fondation a pris part aux procédures successorales en qualité d'héritière instituée, ouvertes en Suisse et en France. Liquidée en Suisse en 2014, la liquidation de la succession est actuellement pendante en France.

D.                     De 2014 à 2016, la fondation a versé une bourse mensuelle de 650 euros à une étudiante en sciences politiques.

E.                     Le 27 janvier 2015, la fondation a sollicité une "décision récente d'exonération". Le 4 février 2015, l'Office d'impôt des personnes morales (ci-après: OIPM) a transmis cette demande à l'ACI comme objet de sa compétence.

Par courrier du 13 février 2015, l'ACI a rappelé que la fondation avait été exonérée en 1993 et qu'au vu de l'écoulement du temps, il paraissait utile de procéder à une nouvelle évaluation de son statut fiscal et, en particulier, d'examiner si son exonération se justifiait encore. Partant, elle sollicitait la communication d'un certain nombre de documents.

Le 13 mars 2015, la fondation a indiqué à l'ACI avoir été désignée héritière universelle par C.________. Diverses démarches étaient par conséquent en cours et les pièces sollicitées par l'ACI ne pouvaient être communiquées en l'état, de sorte qu'une prolongation du délai pour procéder était requise. A l'échéance de la prolongation accordée dans ce cadre par l'ACI, la fondation a sollicité une nouvelle prolongation pour les mêmes motifs, ainsi qu'une attestation provisoire mentionnant qu'elle était d'utilité publique et, de ce fait, exonérée fiscalement.

Le 22 avril 2015, l'ACI a fait droit à la demande de prolongation. Elle confirmait par ailleurs que la fondation avait été exonérée en raison de son but d'utilité publique jusqu'en 2011. Elle ne pouvait en revanche l'attester pour les années suivantes qui n'avaient pas encore été taxées et pour lesquelles une appréciation différente du statut de la fondation n'était pas exclue sur la base des documents à produire par l'intéressée.

Le 16 juin 2015, la fondation a adressé à l'ACI une copie de ses statuts et des comptes concernant les années 2011 et 2012. Le courrier d'accompagnement contenait une "Description détaillée de l'activité […] concrètement poursuivie et [des] projets en cours et en développement". Elle expliquait en outre les raison de la perte nette inscrite au bilan de la fondation, à savoir le remboursement à C.________, suite à la vente de l'immeuble de ******** en 2006, du prêt qu'elle lui avait accordé pour réaliser des travaux sur cet immeuble. Enfin, le courrier justifiait les honoraires versés à des tiers pour les années 2009 à 2014 par l'existence de divers litiges en Suisse et en France.

Par courrier du 31 juillet 2015, l'ACI a indiqué que sur la base des informations et documents fournis, les activités déployées par la fondation depuis 2009 au moins étaient incompatibles avec une exonération pour utilité publique. En substance, elle indiquait que la fondation n'exerçait pas effectivement et concrètement ses activités d'utilité publique, de même qu'elle n'y affectait pas une part prépondérante des produits de ses ressources. Partant, l'exonération sollicitée ne lui serait plus accordée à compter de l'année 2012. Ce courrier indiquait également que la fondation pourrait contester ce refus à réception des décisions de taxation qui lui seraient notifiées ultérieurement.

F.                     En réponse à un courrier de la fondation du 13 août 2015, l'Autorité de surveillance LPP et des fondations de Suisse occidentale (ci-après: l'As-So) a, le 17 août 2015, pris acte du fait que la fondation pouvait "maintenant débuter ses activités du fait du règlement de la succession de feue C.________ en Suisse" et qu'elle versait une bourse à une étudiante depuis 2014.

G.                    Le 27 août 2015, l'OIPM a notifié à la fondation les décisions de taxation pour les périodes fiscales 2012 et 2013.

La fondation a formé réclamation contre ces deux décisions par courriers recommandés du 22 septembre 2015. Elle contestait le retrait au 31 décembre 2011 de l'exonération fiscale dont elle avait bénéficié depuis 1993.

H.                     Le conseil de fondation s'est réuni le 26 octobre 2015 à Lausanne. Un procès-verbal a été dressé à cette occasion, dont il ressort qu'il a notamment discuté et pris des décisions concernant des travaux et l'entretien de la propriété de E.________, soit en particulier ceux relatifs à la piscine et à l'héliport.

I.                       Le 12 février 2016, la fondation a adressé un courrier à l'ACI accompagné de plusieurs pièces et a sollicité le réexamen de la décision du 31 juillet 2015 refusant son exonération fiscale au motif qu'elle n'exerçait pas d'activités d'utilité publique. Dans ce cadre, elle exposait notamment ce qui suit: "De 1993 jusqu'au décès de C.________ en 2012, la Fondation a eu une activité très réduite, ceci dans l'attente de pouvoir hériter d'une certaine fortune afin de pouvoir poursuivre son but statutaire. […] A partir du mois de juin 2014, [la fondation] octroie une bourse de € 650.-- mensuels à F.________."

Dans sa réponse du 11 avril 2016, l'ACI a requis des informations supplémentaires de la part de la fondation. Il s'agissait d'une description détaillée de l'activité qui était et serait concrètement poursuivie, le lieu où elle serait déployée, les projets en cours ou en voie de développement, ainsi que le profil exact des bénéficiaires de la fondation, en particulier celui de F.________, et les conditions d'obtention de prestations de la part de la fondation. Il était proposé que ces informations soient fournies à l'occasion d'un entretien plutôt que par échange de courriers.

J.                      Le 24 mai 2016, le conseil de fondation s'est réuni à Lausanne. Il ressort du procès-verbal dressé à cette occasion, que l'écrivain G.________ qui rédigeait un livre sur B.________ avait à plusieurs reprises sollicité l'accès aux archives détenues par la fondation. Cette dernière ne souhaitait initialement pas autoriser cette consultation, au motif notamment que "dans leur état actuel à la Maison ********, il n'[était] pas possible d'envisager de favoriser une telle requête". Une éventuelle consultation était néanmoins envisageable pour autant que l'auteur cède les droits d'auteur de son livre pour la réalisation d'un film éventuel.

K.                     Les représentants de l'ACI et de la fondation se sont rencontrés le 2 juin 2016. Il ressort notamment des procès-verbaux y relatifs, que la fondation n'avait plus de liquidités mais était propriétaire de plusieurs biens immobiliers en France et en Suisse suite au décès et à la liquidation de la succession de C.________. L'objectif était de vendre ces biens pour générer des produits permettant l'exercice des activités d'utilité publique, à l'exception de la dernière demeure de B.________ et de C.________ à ********. Cette villa était la propriété de E.________, une société anonyme héritée de C.________ et détenue à 100% par la fondation. Le but était de rénover cette maison et de la louer pour l'organisation de séminaires en géopolitique, afin de générer des liquidités pour la fondation. Les représentants de la fondation soulignaient qu'un délai d'environ une année était encore nécessaire pour qu'elle commence à exercer pleinement ses activités d'utilité publique en 2018.

A l'issue de cet entretien, il a été convenu que la fondation fournirait un résumé des activités qu'elle développerait lorsqu'elle serait pleinement opérationnelle, un business plan, un plan de la villa de ********, ainsi que le profil de F.________. A la demande de la fondation, le délai convenu pour ce faire a été prolongé au 1er décembre 2016 par l'ACI, avec la précision qu'il s'agissait là d'un ultime délai.

Le 25 novembre 2016, la fondation a informé l'ACI qu'elle souhaitait réaliser un film sur la vie de C.________ et de B.________ et que la société E.________ souhaitait louer le domaine de ******** pour y organiser des évènements en lien avec la géopolitique. Un business plan ne pouvait cependant être fourni en l'état, "toutes les démarches étant au stade de projets". En annexe, la fondation produisait une copie du plan de la propriété de ********. En raison de sa situation financière précaire, elle indiquait enfin avoir dû mettre un terme à la bourse de F.________. Consciente que ces explications étaient insuffisantes, elle sollicitait une nouvelle prolongation de délai pour compléter son envoi.

L.                      Par décision du 17 janvier 2017, l'ACI a rejeté les réclamations du 22 septembre 2015 et confirmé les décisions de taxation concernant les périodes 2012 et 2013. En substance, elle a retenu que depuis sa constitution en 1993, la fondation n'avait jamais déployé d'activité d'utilité publique, que de son vivant C.________ confondait son patrimoine privé avec celui de la fondation, que depuis son décès en 2012 la fondation n'avait eu aucune activité d'utilité publique et, enfin, que les projets en cours étaient au stade de la seule réflexion et que leur nature d'utilité publique n'était pas démontrée. Dans ces conditions, son exonération n'était pas justifiée.

M.                    Le 20 février 2017, la fondation a interjeté recours contre cette décision, concluant à son annulation et à l'admission de sa requête d'exonération. Elle fait valoir qu'elle aurait effectivement déployé des activités d'utilité publique et que le retrait de l'exonération aurait été contraire à la bonne foi dans la mesure où l'ACI, de même que l'As-So, étaient au courant de la situation économique difficile et de la réduction des activités de la fondation. Par ailleurs, les membres du conseil de fondation auraient œuvré depuis des années sans être rémunérés. La décision entreprise reviendrait dans les faits à condamner la fondation qui n'y survivrait pas, alors qu'aucune autre fondation ou association ne serait à même de reprendre ses activités.

Dans sa réponse du 12 mai 2017, l'ACI a conclu au rejet du recours et à la confirmation de sa décision.

Le 24 janvier 2018, la fondation a déposé un mémoire de réplique. En substance, elle expose que le refus de l'exonération ne concernerait que les décisions de taxation des années 2012 et 2013, mais n'aurait pas d'effet en matière de droit de mutation et d'impôt sur les successions et donations. De plus, l'exonération aurait de manière inadmissible été refusée à titre rétroactif et ne pourrait, en tout état de cause, prendre effet qu'à compter de l'année 2015. Pour le surplus, la fondation a motivé la réalisation des différentes conditions de l'exonération.

L'ACI a dupliqué le 28 février 2018 et la fondation a encore adressé au tribunal des observations complémentaires le 9 mai 2018. Les parties ont persisté dans leurs conclusions respectives.

N.                     Le livre écrit par G.________ sur la vie de B.________ est paru en mars 2018, étant précisé que le manuscrit de cet ouvrage avait d'ores et déjà été versé à la procédure par la recourante.

O.                    Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.

 

Considérant en droit:

1.                      Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36], applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; RSV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le recours.

2.                      A titre liminaire, il convient de circonscrire l'objet du présent litige.

La décision entreprise statue sur les réclamations du 22 septembre 2015 et confirme les décisions de taxation définitive (impôt sur le bénéfice et le capital) pour les années fiscales 2012 et 2013. La fondation (ci-après: la recourante) a précisé qu'elle ne contestait pas les éléments imposables arrêtés, mais uniquement la "révocation" de l'exonération en tant qu'elle constitue le préalable nécessaire aux taxations litigieuses. Dans ces circonstances, il faut retenir avec la recourante que la présente procédure ne concerne que les impôts précités et, partant, l'exonération de la recourante dans ce cadre. Dans la mesure où la décision attaquée ne statue pas sur les éventuels droits de mutation ou impôts sur les successions ou donations (cf. loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations [LMSD; RSV 648.11]), elle ne déploie en revanche aucun effet à cet égard. Contrairement à ce que suggère la recourante, l'autorité intimée ne le conteste en réalité pas. Cette dernière relève cependant à raison que la réponse apportée en l'espèce à la question de savoir si la recourante remplit les conditions d'une exonération pourrait avoir une incidence sur les décisions qu'elle pourrait être amenée à rendre en application de la LMSD. Le présent litige ne portant pas sur l'exonération fiscale de la recourante en lien avec la LMSD, la question de savoir si les conditions de l'exonération en sont identiques et si la recourante est susceptible d'être exonérée dans ce cadre indépendamment de l'issue de la présente procédure n'a pas à être tranchée.

Pour le reste, il convient encore de rappeler que l'exonération doit s'analyser pour chaque période fiscale (cf. consid. consid. 4a ci-dessous) soit, dans le cas présent, les périodes 2012 et 2013 uniquement. La recourante demeurera libre de requérir l'exonération pour les périodes suivantes si elle estime remplir les conditions y relatives.

3.                      a) Au cours de l'instruction, la recourante a sollicité l'audition de plusieurs témoins, à savoir H.________, membre du conseil de fondation de la recourante et administrateur de la société E.________, I.________, tuteur de C.________ de 2010 à 2012, J.________, actuel membre et président du conseil de fondation, également archiviste de la fondation, K.________, directrice adjointe de l'As-So, ainsi que L.________, délégué au conseil de fondation en lien avec la créance de la fondactrice.

aa) Le droit d’être entendu tel que garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101) comprend le droit pour l’intéressé de s’expliquer avant qu’une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d’avoir accès au dossier, de participer à l’administration des preuves essentielles et de se déterminer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2; 124 I 49 consid. 3a et les réf. cit.). S'agissant plus particulièrement du droit de faire administrer les preuves, il suppose notamment que le fait à prouver soit pertinent et que le moyen de preuve proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le droit d'être entendu découlant de l'article 29 al. 2 Cst. ne comprend toutefois pas le droit d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir l'audition de témoins (ATF 130 II 425 consid. 2.1) L’autorité peut donc mettre un terme à l’instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger sa conviction et que, procédant d’une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu’elles ne pourraient pas l’amener à modifier sa décision (ATF 130 II 425 consid. 2.1 et les réf. citées).

bb) En l'espèce, l'audition de H.________, et de J.________, tous deux membres du conseil de fondation, ne s'avère ni nécessaire, ni opportune. La recourante a en effet largement eu l'occasion de se déterminer par écrit au travers des trois mémoires qu'elle a adressés à la cour de céans. Le premier de ceux-ci a d'ailleurs été personnellement rédigé par H.________ en qualité de conseil de la recourante, qui avait déjà été personnellement entendu par l'ACI (ci-après: l'autorité intimée) dans le cadre de la procédure antérieure. Concernant J.________, on relèvera encore que l'état du travail d'archivage effectué depuis 1993 résulte des pièces au dossier versées par la recourante, de sorte qu'il n'est pas nécessaire d'entendre l'archiviste de la fondation à ce sujet. Quant à l'audition de I.________, elle ne serait pas déterminante, dès lors qu'elle ne pourrait porter que sur l'état de santé de C.________ et ses éventuels agissements pour la période allant de l'instauration de la tutelle en 2010 jusqu'au décès de l'intéressé en 2012, soit sur des éléments étrangers à la motivation du présent arrêt et aux conditions d'exonération de la recourante. S'agissant de l'audition de K.________, directrice adjointe de l'As-So, elle n'apparaît pas non plus pertinente. L'éventuelle connaissance par l'As-So de la situation de la recourante ne lie pas l'autorité fiscale qui est seule compétente pour décider de l'exonération fiscale d'une fondation (cf. consid. 4a ci-dessous). Enfin, dans la mesure où il peut être statué sans examiner en détail le bien-fondé de la créance litigieuse de la fondatrice à l'égard de la fondation, l'audition de L.________ s'avère également inutile.

b) Au titre des mesures d'instruction toujours, la recourante a sollicité de l'As-So qu'elle indique la date de transmission à l'autorité intimée des comptes annuels 2012 et 2013. Ici encore, la mesure requise est inutile. Il ressort du dossier de la cause – librement consultable par la recourante au greffe de la cour de céans – que l'OIPM a reçu de l'As-So les comptes 2012 le 4 mai 2015 et les comptes 2013 le 9 avril 2015.

c) En définitive, les éléments de fait pertinents et nécessaires à la résolution du présent litige ressortent des pièces versées au dossier par la recourante et l'autorité intimée. Le dossier de la cause s'avère suffisamment complet pour trancher les questions juridiques en connaissance de cause et les mesures requises ne seraient pas susceptibles de renseigner plus avant le tribunal, ni l'amener à modifier sa décision. Par appréciation anticipée des preuves, il n'y sera en conséquence pas donné suite.

4.                      a) Dans un premier grief, la recourante reproche à l'autorité intimée d'avoir retiré le bénéfice de l'exonération "avec effet rétroactif". Outre qu'une révocation ne pourrait intervenir rétroactivement, ce procédé constituerait de plus une atteinte au principe de la bonne foi en l'absence de modifications importantes de la situation de fait et de procédure de réexamen de la décision d'exonération. A cela, la recourante ajoute que l'autorité intimée serait réputée avoir eu connaissance des comptes des exercices 2012 et 2013 dès leur dépôt auprès de l'As-So dans la mesure où cette dernière agirait en tant que "guichet unique". Elle s'étonne enfin du long délai de transmission des documents entre l'As-So et l'autorité intimée.

aa) L'ancien tribunal administratif a jugé qu'il n'y a pas de violation du principe de non-rétroactivité du seul fait que la décision initiale de taxation et, a fortiori la décision sur réclamation subséquente, sont postérieures à la période de taxation concernée (arrêt TA FI.1994.0076 du 3 novembre 2004 consid. 5b et les références citées). Les autorités fiscales ont par ailleurs la faculté, lors de chaque période fiscale, de procéder à un nouvel examen pour vérifier si la situation de fait justifie ou non le maintien d'une exonération accordée précédemment (Ibidem et arrêt FI.2015.0031 du 3 mai 2016 consid. 4b)bb) i.f.). Retenir le contraire aurait pour conséquence que toute décision de taxation qui n'aurait pas été prise avant le début de la période concernée serait contraire au principe de non-rétroactivité (arrêt TA FI.1994.0076 du 3 novembre 2004 consid. 5b et les références citées). Dans son arrêt précité, l'ancien tribunal administratif en a déduit que le fait pour une fondation d'avoir bénéficié de l'exonération par le passé ne la met pas d'avance au bénéfice d'une exonération irrévocable pour les périodes fiscales suivantes (Ibidem; concernant l'absence de droits acquis ou de garantie de la situation acquise du fait d'une exonération indue voir arrêt FI.2017.0054 du 7 novembre 2017 consid. 5).

bb) Le Tribunal fédéral a également récemment rappelé que la question de savoir si le requérant remplit les conditions donnant droit à une exonération peut être examinée à nouveau à chaque période de taxation (arrêt TF 2C_484/2015 et 2C_485/2015 du 10 décembre 2015 consid. 5.5.3 et les référence citées; v. ég. Marco Greter, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, Bâle 2008, ad art. 56 LIFD n. 2 et Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, partie II, ad art. 56 n. 6).

cc) Au vrai, la recourante en avait pleinement connaissance puisque la décision d'exonération de 1993 mentionnait expressément que ses effets ne seraient "valables qu'à la condition que la fondation […] dépose chaque année, avant le 30 juin, le compte des recettes et dépenses, ainsi que le bilan de l'année écoulée et que l'autorité fiscale constate que les exigences posées en matière d'exonération fiscale ont été respectées".

b) aa) En l'espèce, l'autorité intimée a décidé de procéder à une nouvelle évaluation du statut fiscal de la recourante après que cette dernière eut, le 27 janvier 2015, sollicité une décision récente d'exonération. Comme cela ressort du dossier, l'autorité n'avait à cette date pas encore connaissance des comptes relatifs aux exercices 2012 et 2013 de la recourante (cf. consid. 3b ci-dessus). Elle a justifié cette vérification sur la base du long délai écoulé depuis la décision d'exonération de 1993. Dès lors que les périodes 2012 et 2013 n'avaient pas encore été taxées par l'autorité intimée, il ne s'agit pas, conformément à la jurisprudence précitée, d'un retrait de l'exonération avec effet rétroactif mais du constat que, pour les périodes concernées, les conditions de l'exonération n'étaient pas ou plus réunies. Partant, le principe de non-rétroactivité n'est pas violé.

bb) Il n'est de même pas porté atteinte au principe de la bonne foi dans la mesure où la recourante ne pouvait déduire de la décision obtenue en 1993 que l'exonération lui serait acquise pour l'avenir, ce qui ressortait d'ailleurs clairement du dernier paragraphe de dite décision. Autre aurait été la question de savoir dans quelles conditions l'autorité intimée aurait été habilitée à revenir sur des périodes fiscales antérieures à 2012 ayant fait l'objet d'une décision de taxation définitive. Tel n'étant toutefois pas le cas, il n'est pas nécessaire d'aborder cette question.

cc) On ajoutera que l'opinion doctrinale à laquelle se réfère la recourante expose certes que "[l]'institution exonérée est protégée par le principe de bonne foi lorsque les circonstances de fait ne sont pas modifiées de manière importante ou que l'autorité fiscale ne procède pas à un réexamen de la décision d'exonération [librement traduit par la recourante]" (Marco Greter, op. cit.). La recourante omet toutefois de mentionner la phrase qui suit immédiatement celle citée, à savoir: "Dies kann sie grundsätzlich in jeder Steuerperiode tun [suivent des références]". L'autorité intimée a précisément effectué ce réexamen pour les périodes 2012 et 2013, conformément donc à la doctrine citée par la recourante.

dd) Pour le reste, la cour ne discerne pas ce que la recourante – qui ne l'explicite au demeurante pas – entend déduire de la prétendue fiction de connaissance des comptes 2012 et 2013 par l'autorité intimée dès leur communication à l'autorité de surveillance. Dès lors que le bien-fondé de l'exonération peut, comme déjà exposé, être revu pour chaque période de taxation, l'éventuelle connaissance par l'autorité intimée des comptes à une date antérieure à celle de transmission par l'As-So n'aurait aucune incidence.

ee) Enfin, la recourante s'étonne de la durée de transmission des documents entre l'autorité de surveillance et l'autorité intimée. Outre que ce constat est, ici encore, sans incidence sur les considérations qui précèdent, on comprend mal la surprise de la recourante quant à la durée de la procédure. A titre d'exemple, on relèvera en effet que la décision de taxation relative à la période 2010 a été rendue le 30 septembre 2013 et celle relative à la période 2011, le 25 mars 2014 seulement, ce dont elle ne s'est jamais émue.

c) En définitive, les prétendues violations des principes de non-rétroactivité et de protection de la bonne foi s'avèrent mal fondées.

5.                      Dans un second grief, la recourante allègue déployer des activités d'utilité publique et remplir toutes les conditions légales nécessaires pour bénéficier de l'exonération fiscale y relative, contrairement à ce qu'a retenu la décision entreprise.

a) Dans le domaine fiscal, le principe de l'égalité de traitement (art. 8 al. 1 Cst.) est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique. Le principe de la généralité de l'imposition interdit notamment que certaines personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif (interdiction du privilège fiscal), car les charges financières de la collectivité qui résultent des tâches publiques générales qui lui incombent doivent être supportées par l'ensemble des citoyens. Les différents principes de droit fiscal déduits de l'égalité de traitement ont été codifiés à l'art. 127 al. 2 Cst. (ATF 141 II 338 consid. 3.2 et ATF 133 I 206 consid. 6.1); en vertu de cette disposition, dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés (ATF 141 I 235 consid. 7.1).

b) Aux termes de l'art. 56 let. g LIFD, sont exonérées de l'impôt notamment les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts. Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées. Dans sa teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2006, cette disposition prévoit l'exonération des personnes morales qui poursuivent des buts "d'utilité publique", alors que l'ancienne loi prévoyait des buts de "pure utilité publique"; cette modification rédactionnelle n'a toutefois aucune incidence pratique dans son application (arrêts FI.2015.0031 du 3 mai 2016 consid. 3b; FI.2012.0008 du 14 janvier 2013 consid. 2a et la référence citée).

c) S'agissant du droit intercantonal respectivement cantonal, les art. 23 al. 1 let. f de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et 90 al. 1 let. g LI ont une teneur identique à celle de l'art. 56 let. g LIFD – à cette seule différence que sont toujours évoquées des activités de "pure utilité publique" dans le cadre de l'art. 90 al. 1 let. g LI. Cette dernière disposition est pour le reste calquée sur la disposition fédérale par l'effet de l'harmonisation verticale, les principes juridiques applicables en matière fédérale s'appliquant par analogie en matière cantonale (arrêts précités FI.2015.0031 consid. 3b et FI.2012.0008 consid. 2a et FI.2011.0028 du 25 janvier 2012 consid. 2 i.f.). Sur ce point, le Tribunal fédéral a déjà jugé que les conditions de l'exonération fiscale pour les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique sont réglées de manière identique en droit fédéral et cantonal harmonisé (arrêt TF précité 2C_484/2015 et 2C_485/2015 consid. 1.)

d) Selon la jurisprudence, l'exonération d'une personne morale sur la base de l'art. 56 let. g LIFD suppose la réalisation de trois conditions générales: l'exclusivité de l'utilisation des fonds, l'irrévocabilité de l'affectation des fonds et l'activité effective de l'institution conformément à ses statuts. En outre, l'exonération fondée sur la poursuite de buts d'utilité publique (respectivement de pure utilité publique) suppose le respect de deux conditions spécifiques: l'exercice d'une activité d'intérêt général en faveur d'un cercle ouvert de destinataires et le désintéressement (arrêt TF précité 2C_484/2015 et 2C_485/2015 consid. 5.3 et les références; ég. arrêts précités FI.2015.0031 consid. 3d et FI.2012.0008 consid. 2b). Ces différentes conditions sont détaillées dans la circulaire n° 12 de l'AFC du 8 juillet 1994 (ci-après: circulaire n° 12; cf. arrêt TF précité 2C_484/2015 et 2C_485/2015 consid. 5.2, où le TF rappelle qu'il n'est pas lié par cette circulaire mais peut s'en inspirer; voir ég. Lydia Masmejan-Fey et Lucien Masmejan, Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux, 4ème éd., Berne 2005, ad art. 90, n. 36 et 37).

e) Dans la mesure où ces conditions sont cumulatives (arrêts TF 2C_835/2016 du 21 mars 2017 consid. 2.1; TF 2C_143/2013 du 16 août 2013 consid. 3.3), l'absence d'une seule d'entre elles suffit à exclure l'exonération fiscale. Par ailleurs, il incombe à celui qui sollicite l'exonération d'apporter la preuve qu'il en remplit les conditions (ATF 133 II 153 consid. 4.3 et arrêt précité TF 2C_835/2016 consid. 2.5 et les références citées).

6.                      Dans le cas présent, les parties débattent principalement de l'effectivité des activités d'utilité publique déployées par la recourante. Il convient d'examiner cette question en premier lieu puisque l'éventuelle absence d'activités effectives aurait pour conséquence le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée, sans qu'il ne soit besoin d'examiner les autres conditions précitées.

a) L'effectivité des activités du requérant à l'exonération suppose que la réalisation des buts visés soit concrète, vérifiable et réelle; le simple fait de prétendre exercer statutairement une activité justifiant l'exonération n'est en revanche pas suffisante (arrêts précités TF 2C_835/2016 consid. 2.1. i.f. et TF 2C_143/2013 consid. 3.2; circulaire no 12, ch. II.2. let. d). L'autorité se basera sur l'activité statutairement prévue et effectivement réalisée, sur le comportement du requérant et sur l'affectation directe réelle des biens et bénéfices aux buts fiscalement favorisés (arrêt TF 2C_664/2007 du 6 mars 2008 consid. 3.2; Nicolas Urech, in Commentaire romand LIFD, Bâle 2017, ad art. 56, n. 59; Lydia Masmejan-Fey et Lucien Masmejan, op. cit.).

Une institution ne peut en principe bénéficier d'une exonération que si la réalisation de ses buts d'utilité publique est effectivement poursuivie pendant la période de calcul et de taxation, c'est à dire si son activité est actuelle (arrêt précité FI.2015.0031 consid. 5b)bb). Le revenu et la fortune ne doivent donc pas seulement être destinés à des buts d'utilité publique, mais doivent être employés à la réalisation de ces buts pendant la période de calcul de l'impôt et celle de la taxation, une activité future étant en principe insuffisante (Ibidem; ég. Georges Mettrau, L'exonération fiscale des institutions d'utilité publique, thèse, Lausanne 1992, p. 154 ss). Des exceptions sont cependant envisageables, soit notamment lors de la "période de démarrage" des activités d'une fondation ou encore en cas de cessation temporaire pour des motifs objectifs tels que l'absence de moyens financiers (Georges Mettrau, op. cit.).

b) En l'espèce, les buts statutaires de la recourante sont, depuis sa création, les suivants: conserver les archives de ******** pour permettre leur étude et les compléter; créer des bourses pour des étudiants en géopolitique; recueillir, conserver et gérer la fortune de B.________ et de C.________, née ********, après leur disparition; conserver et gérer les dons éventuels d'archives; participer aux œuvres de sauvegarde du Patrimoine Universel, dans la mesure du possible; pour autant que besoin, créer, organiser et diriger un Institut de géopolitique en mettant si nécessaire des locaux adéquats à sa disposition.

c) Pour justifier de l'effectivité de son activité conformément à ses buts, la recourante a exposé être dépositaire et conserver les archives ********, "valoris[ées]" par l'entremise de son président et archiviste J.________ "depuis des années". Dites archives auraient d'ailleurs été ouvertes à un écrivain qui rédigeait un ouvrage sur B.________. Par ailleurs, la recourante se prévaut du versement durant deux ans d'une bourse à une étudiante en sciences politiques.

aa) D'emblée, il convient de rappeler que l'exonération présentement en cause concerne les périodes fiscales 2012 et 2013, de sorte que ce sont les activités de la recourante pour ces périodes qui sont déterminantes.

bb) Il ressort du dossier que la bourse dont la recourante se prévaut a été versée, selon les pièces fournie par ses soins, de 2014 à 2016. Partant, elle ne s'avère pas pertinente. Il en va de même de la consultation des archives par l'écrivain qui a eu lieu à une date inconnue mais en tous les cas postérieure au 24 mai 2016. C'est en effet à cette date que le conseil de fondation a, sur l'insistance de l'intéressé, décidé d'autoriser la consultation des archives "en échange de la liberté d'exploiter, cas échéant, les droits d'auteur de son livre pour la réalisation d'un film éventuel". Quoi qu'il en soit, même s'ils s'étaient déroulés en 2012 ou 2013, il est douteux que ces faits eussent suffit à qualifier l'activité de la recourante d'effective au sens de la jurisprudence précitée, tant ils apparaissent insignifiants (v. ég. consid. 7 et spécialement 7d ci-dessous).

cc) La prétendue "valorisation" des archives n'est quant à elle pas crédible.

Le procès-verbal du conseil de fondation du 24 mai 2016 expose en effet ce qui suit relativement à leur consultation par l'écrivain: "Le conseil de fondation estime que, dans leur état actuel à la Maison ********, il n'est pas possible d'envisager de favoriser une telle requête. Dès lors que les archives seront à ********, G.________ sera autorisé à y jeter un coup d'œil, étant précisé par J.________ que celles-ci ne contiennent pas les archives personnelles de B.________. En outre ses agendas et carnets de note n'existent plus ou ont été caviardés. Il s'agit principalement d'archives économiques et techniques". Cela signifie que plus de vingt ans après la constitution de la fondation et en dépit du but clair des statuts de la fondation, les archives n'avaient toujours pas été recensées, valorisées ou complétées, et que leur consultation "pour étude" était impossible.

Ce constat est d'autant plus surprenant que selon la décision du 27 avril 1993, la recourante souhaitait dès sa constitution – soit du vivant de B.________ et de C.________ – transformer l'immeuble de ******** "pour accueillir la fondation et y entreposer plus de 5'000 documents de famille auxquels s'ajouter[aient] les archives personnelles de B.________ ". Tel n'a manifestement pas été le cas.

Le manuscrit de l'ouvrage de G.________, versé à la procédure par la recourante, confirme non seulement le piteux état de conservation des archives, mais également la méconnaissance de leur contenu par la personne qui en était précisément en charge au sein du conseil de fondation:

" Depuis la rue, la maison ******** n'était guère engageante avec son enfilade de garages laissant tout juste assez de place pour accéder à la porte d'entrée. Ce n'était guère mieux à l'intérieur où elle ne m'offrit qu'une forte odeur d'humidité. […] Dans les années 2000, M.________, [le] dernier directeur de cabinet [de B.________] s'était même fendu d'une visite en Suisse pour éplucher les documents que C.________ avait retrouvés dans les affaires de son mari. Verdict: quelques feuillets sans grande valeur… […] Et puis, cédant à mes demandes répétées, les ayants droits [de B.________ et C.________] m'autorisèrent enfin à fouiller cette étrange maison ********. […] Mais point d'agenda. C'est qu'il fallait connaître l'existence de la cave… […] Sous cette voûte tapissée de toiles d'araignée, toute la vie d'un homme somnolait, avec ses secrets imperturbablement conservés de la naissance à la mort. […] Un peu partout, des amoncellements de documents, mélangeant comptabilités obscures et clichés des années folles. Ainsi qu'une valise traînant sur la pierre qui déballa non pas un, mais une centaine d'agendas Hermès analogues à celui de la véranda. […] Au fond de la pièce, sur la droite, ayant par miracle échappé à la dernière fuite d'eau, six caisses SNCF métalliques […]. J'étais déjà comblé par tous les documents qui gisaient par terre, comme autant de victimes du temps. Des sacs entiers de photos et de papiers étaient collés par l'humidité et tenaient leur vengeance en se déchirant quand je cherchais à les séparer. Et les caisses alors? Croyez-le ou non: onze années de services secrets rangées avec minutie. […] B.________ s'était constitué une sorte de mémoire parallèle. […] Je remontai l'escalier casse-gueule et m'accordai une pause à l'air libre après des heures de poussière et de dos cassé à compulser frénétiquement les papiers de peur qu'ils se volatilisent. Mais par quel sortilège l'auraient-ils fait, puisque personne ne connaissait leur existence […]." (extraits des pp. 6 à 10 du manuscrit).

cc) La recourante n'allègue pas avoir déployé d'autres activités d'utilité publique réelles et concrètes durant la période concernée. Dès lors qu'elle supporte le fardeau de la preuve en ce domaine, elle échoue à démontrer l'effectivité de ses activités statutaires. L'absence de cette condition cumulative scelle le sort du recours et implique le refus de l'exonération sollicitée pour 2012 et 2013.

7.                      a) Cette appréciation est au demeurant confortée par les déclarations écrites de la recourante ayant trait à l'historique de la fondation et pas uniquement aux années 2012 et 2013.

Elle a en effet expressément reconnu, dans ses courriers du 12 février 2016 à l'autorité intimée, qu'elle avait eu une "activité très réduite" de 1993 à 2012 "dans l'attente de pouvoir hériter d'une certaine fortune afin de pouvoir poursuivre son but statutaire". Lors de l'entretien du 2 juin 2016, la recourante a informé l'autorité intimée qu'elle pourrait commencer à exercer pleinement ses activités d'utilité publique en 2018, comme elle l'avait déjà mentionné dans un courrier du 13 août 2015 adressé à l'As-So. Au cours de la présente procédure, elle a également reconnu que "[p]endant plusieurs années [soit les années précédant la mort de C.________ en 2012] et avec la pleine connaissance de l'[As-So], la A.________ n'a plus pu poursuivre les buts statutaires" (ch. 19 du mémoire de recours).

La recourante justifie le peu d'activités d'utilité publique déployées depuis sa constitution en 1993 par un manque de liquidités permanent. La dotation initiale a servi à acheter un immeuble, qui aurait été difficilement mobilisable. Par la suite, soit entre 2009 et 2012, c'est la maladie de la fondatrice qui aurait contraint la recourante à déployer des activités réduites. Depuis le décès de cette dernière, son activité aurait consisté en la gestion des problèmes successoraux en Suisse et en France et ses ressources utilisées à cet effet, l'empêchant de poursuivre ses buts d'utilité publique. S'agissant des prêts à E.________, la recourante les aurait consentis en vue de valoriser le patrimoine immobilier de cette société, afin de générer des revenus pour la réalisation des buts de la recourante.

c) Au vrai, la cour discerne mal les raisons pour lesquelles la recourante n'aurait pu, comme elle l'allègue, exercer qu'une activité réduite depuis 1993. Il ressort de l'acte de constitution de 1991, qu'elle a été dotée d'un capital de deux millions permettant l'achat immédiat d'une propriété dans le but d'en tirer des revenus. La décision de 1993 mentionnait d'ailleurs à cet égard que les ressources de la fondation seraient constituées des "revenus du capital de dotation et notamment le revenu de la vigne propriété de la fondation, le revenu des droits d'auteur […], ainsi que […] des donations et des legs des fondateurs ou de tiers". Dans ses écritures, la recourante a également indiqué que les fondateurs lui versaient un loyer en contrepartie du droit d'habitation dont ils disposaient sur une partie de la propriété de ********.

Il s'avère ainsi que la dotation initiale était présentée et considérée comme suffisante par les fondateurs et l'autorité intimée pour poursuivre les buts d'utilité publique fixés. L'argumentation selon laquelle l'activité d'utilité publique aurait été réduite dans l'attente de l'obtention de l'héritage des fondateurs ne peut par conséquent être suivie. Si tel avait été le cas, la recourante n'aurait au demeurant pu bénéficier de l'exonération, puisqu'une fondation n'est en principe pas admise à l'exonération sur la base de l'exercice d'activités d'utilité publique futures.

En d'autres termes, la dotation initiale permettait ou aurait dû permettre à la recourante de déployer des activités conformes à ses statuts, à tout le moins dans une mesure plus importante que celle réalisée dans les faits et sans attendre un quelconque héritage.

d) Par ailleurs, si l'on conçoit certes que la recourante ait pu connaître des difficultés financières ayant pour conséquence la réduction de son volume d'activités, cette justification s'avère, en tout état de cause, insuffisante.

aa) L'exception liée à un manque de ressources peut justifier une cessation temporaire des activités d'utilité publique (cf. consid. 6a ci-dessus). Force est toutefois de constater que les éléments au dossier, la chronologie et les écritures de la recourante révèlent qu'il ne s'agissait en l'espèce pas d'une cessation temporaire des activités. Au contraire, cette situation remonte à tout le moins à la mise sous tutelle de la fondatrice en 2010 selon les explications fournies par la recourante et a perduré jusqu'en 2018. La recourante avait en effet annoncé le déploiement effectif de ses activités d'utilité publique pour l'année 2018 (cf. lettres F et K ci-dessus). En l'état, on ignore si tel a bien été le cas, de sorte qu'il est possible qu'actuellement encore, la recourante ne déploie aucune activité d'utilité publique.

bb) Au surplus, si la recourante prétend n'avoir pas eu les moyens nécessaires à l'exercice de ses activités d'utilité publique, elle n'en a pas moins été en mesure de rembourser un prêt de plus de trois millions à sa fondatrice lors de la vente de l'immeuble de ******** en 2006. Après le décès de celle-ci et suite à la vente d'un immeuble par l'administrateur officiel de la succession en 2013 pour le montant de 2'200'000 fr., la recourante a versé plus de 160'000 fr. à N.________ "afin qu'elle renonce à son prétendu mandat d'exécutrice testamentaire". Elle a de même réglé un arriéré de 800'000 euros au fisc français. Enfin, elle a été en mesure de prêter plusieurs centaines de milliers de francs à E.________ pour la rénovation d'une villa en France. Contrairement à ce que soutient la recourante, il ne s'agissait pas là d'une "obligation afin d'entretenir les biens dégradés de façon à ce qu'ils ne perdent pas de valeur". Il ressort en effet des procès-verbaux du conseil de fondation des 26 octobre 2015 et 24 mai 2016 que les travaux dont il est question sont en grande partie somptuaires (p. ex. piscine et héliport).

Sur ce dernier point, la cour souligne, à l'instar de l'autorité intimée, qu'il existe une confusion totale entre le conseil de fondation et le conseil d'administration de E.________. D'une part, les administrateurs de la société sont deux membres du conseil de fondation – dont l'un est au surplus intervenu en qualité de conseil de la recourante au début de la présente procédure. D'autre part, les procès-verbaux précités révèlent que certaines décisions de la compétence du conseil d'administration ont été prises par le conseil de fondation à ces occasions. Ce mélange des genres n'est pas admissible au regard du droit des fondations. Le bénéfice de l'exonération aurait supposé que la participation au capital de E.________ ne permette pas à la recourante d'influencer l'activité économique de cette dernière, ce qui aurait impliqué une séparation claire et une indépendance entre les conseils de fondation et d'administration respectifs des entités concernées (cf. consid. 5b et arrêt précité FI.2015.0031 consid. 3d).

8.                      Au vu de ce qui précède, force est de constater que la recourante n'a pas déployé d'activités d'utilité publique effectives pour les années 2012 et 2013. Partant, elle ne peut bénéficier de l'exonération fiscale pour ces périodes, sans qu'il soit nécessaire d'examiner les autres conditions cumulatives.

9.                      Par souci d'exhaustivité, la cour relève que la recourante s'est prévalue du fait que le conseil de fondation aurait œuvré pendant des années sans rémunération. Outre qu'elle n'explique pas ce qu'elle entend en déduire, l'absence de rémunération constitue de plus, pour certains auteurs, un corolaire nécessaire à la condition du désintéressement indispensable pour une éventuelle exonération (Georges Mettraux, op. cit., p. 143 s). Cette position est toutefois critiquée par d'autres auteurs pour lesquels une rémunération devrait être possible, à tout le moins pour ce qui excède l'activité ordinaire de membre d'un conseil de fondation (Loïc Pfister, La fondation, Genève/Zurich/Bâle 2017, p. Nicolas Urech, op. cit., n. 67). Quoi qu'il en soit, le caractère gratuit ou non de ces prestations n'a aucune incidence sur les considérants qui précèdent.

10.                   Il en va de même de l'argument de la recourante, selon lequel aucune autre fondation ne serait en mesure de reprendre les activités d'utilité publique qu'elle poursuit en cas de faillite.

11.                   Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. La recourante, qui succombe, supportera les frais de justice (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). Il n'y a par ailleurs pas lieu de lui allouer des dépens, pas plus qu'à l'autorité intimée (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

 

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 17 janvier 2017 est confirmée.

III.                    Les frais de justice, par 2'000 fr. (deux mille francs), sont mis à la charge de A.________.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 12 décembre 2018

 

La présidente:                                                                                           Le greffier:         



Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.