TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 30 mai 2018

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Fernand Briguet et M. Bernard Jahrmann, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Recourantes

A.________, à ********,

B.________, à ********,

toutes deux représentées par MARINELLI FINANCES, à La Tour-de-Peilz,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions,

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ et B.________ c/ décisions sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 2 mars 2017 (ICC et IFD; période fiscale 2011; bénéfice de liquidation d'une SNC) - dossier joint: FI.2017.0036

Vu les faits suivants:

A. A.________, B.________ et feu C.________ ont été associés au sein de la société en commandite D.________, qui était inscrite depuis le 11 janvier 1955 au registre du commerce vaudois et dont le but était: "étude, construction et vente de dispositifs électroniques".

Suite au décès de C.________ le 17 septembre 2009, ses héritiers A.________, B.________ et E.________ ont transformé la société en commandite en société en nom collectif. Le nouveau but inscrit au registre du commerce était le suivant: "étude, construction et vente de dispositif électroniques, ainsi que gestion d'immeubles."

Par contrat de vente à terme du 23 septembre 2010, exécuté le 14 janvier 2011, la société en nom collectif D.________ a vendu l'intégralité de ses biens immobiliers. Elle a réalisé sur cette opération un bénéfice de 9'633'115 fr. (avant déduction des charges sociales).

Le 20 septembre 2011, la société en nom collectif D.________ a cessé définitivement ses activités. Le 7 février 2012, elle a été radiée du registre du commerce.

B. a) Par décision de taxation du 14 novembre 2013, l'ACI a arrêté la part de bénéfice de liquidation imposable de B.________ à 3'235'000 francs.

Par lettre du 10 décembre 2013, B.________ a formé une réclamation contre cette décision.

Invitée à produire toutes pièces utiles démontrant que feu C.________ aurait transféré ses parts de la société dans sa fortune privée lorsqu'il a cessé son activité indépendante, B.________ n'y a pas donné suite malgré un rappel.

b) Par décision de taxation du 5 décembre 2013, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a arrêté la part de bénéfice de liquidation imposable de A.________ à 1'990'500 francs.

Par lettre du 12 janvier 2014, A.________ a formé une réclamation contre cette décision.

Invitée elle aussi à produire toutes pièces utiles démontrant que feu C.________ aurait transféré ses parts de la société dans sa fortune privée lorsqu'il a cessé son activité indépendante, A.________ n'y a pas donné suite non plus malgré un rappel et deux prolongations de délai.

c) Par décisions séparées du 2 mars 2017, l'ACI a rejeté les réclamations de B.________ et de A.________.

C. a) Par acte du 31 mars 2017, A.________ et B.________ ont recouru contre ces décisions devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Elles contestent la qualification de commercial du bénéfice de liquidation de la société en nom collectif D.________ retenue par l'ACI, faisant valoir en particulier qu'elles n'ont jamais exercé d'activité indépendante et qu'elles n'ont fait que gérer des immeubles de placement. Elles concluent à l'annulation des décisions attaquées et à ce que le produit de la vente des biens immobiliers de D.________ soit imposé au titre de gain immobilier. Le recours a été enregistré sous la référence FI.2017.0032 en tant qu'il concerne A.________ et sous la référence FI.2017.0036 en tant qu'il concerne B.________.

A réception des avances de frais, les causes ont été jointes.

Dans sa réponse du 11 mai 2017, l'ACI a conclu au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas procédé.

Par lettre du 6 juin 2017, les recourantes ont confirmé les conclusions de leur recours.

b) Il ressort encore des pièces du dossier, en particulier des déclarations fiscales des recourantes et des questionnaires de D.________ pour les périodes fiscales 2003 à 2011, les éléments suivants:

- jusqu'à son décès, C.________ était le seul associé de D.________ à détenir des parts au capital social de la société;

- à tout le moins pour la période fiscale 2005 (les autres déclarations fiscales ne figurant pas au dossier), C.________ a déclaré le bénéfice de la société en commandite au titre de revenu d'activité indépendante;

- pour la période fiscale 2010, les recourantes ont déclaré leurs parts au bénéfice de la société en nom collectif au titre de revenu d'activité indépendante.

c) La cour a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1. Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11 – et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36 –, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
– LI; RSV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2. Les recourantes reprochent à l'ACI d'avoir qualifié le bénéfice de liquidation de la D.________ de commercial et de l'avoir ainsi imposé au titre de revenu d'activité indépendante.

a) Tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables (art. 18 al. 1 LIFD; 21 al. 1 LI). Font partie des revenus provenant de l'activité lucrative indépendante tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale; le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation; la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2 LIFD; 21 al. 2 LI).

Selon la jurisprudence, lorsqu'un indépendant cesse son activité sans manifester de manière claire et précise vis-à-vis des autorités fiscales sa volonté de transférer les éléments de sa fortune commerciale dans sa fortune privée, ceux-ci demeurent dans la fortune commerciale (ATF 125 II 113 consid. 6c; ég. RDAF 2013 II 410). Ils ne sont pas transférés dans la fortune privée par le simple écoulement du temps (TF 2C_2/2013 du 9 juillet 2013 consid. 2.4). Ainsi, le fait que, pendant une période assez longue, aucune transaction n'ait été effectuée ne permet pas à lui seul de considérer qu'un immeuble est devenu privé (TF 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 3.3 et les références citées). L'appartenance d'un bien à la fortune commerciale ou privée n'est pas non plus modifiée par une dévolution successorale. Les actifs de la fortune commerciale du de cujus demeurent ainsi commerciaux auprès de ses héritiers. Ce n'est qu'au moment où ils décident du transfert dans leur fortune privée par une déclaration expresse de volonté à l'égard des autorités fiscales ou de l'aliénation que le bénéfice en capital en provenant constitue un revenu imposable. Ce système d'imposition permet aux héritiers de décider du moment de l'imposition du bénéfice en capital (TF 2C_996 et 997/2012 du 19 avril 2013 consid. 6.2, 2C_349/2009 du 16 novembre 2009 consid. 4.1.2; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 3.4 et les références citées).

Selon une jurisprudence constante, il appartient à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4 et les références citées; ég. TF 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 2.2). Le Tribunal fédéral a notamment jugé qu'il appartenait aux héritiers, qui contestaient l'appartenance de biens dans la fortune commerciale du de cujus, de prouver que ce dernier avait signifié de son vivant aux autorités fiscales sa volonté de les transférer dans sa fortune privée ou, à tout le moins, de prouver qu'à son décès, les biens avaient fait l'objet d'un décompte fiscal final avec le fisc. Il a souligné qu'on ne saurait en effet exiger, même d'une administration, la preuve que les biens n'avaient pas été transférés dans la fortune privée, car cela reviendrait à exiger d'elle la preuve d'un fait négatif, ce qui est contraire aux règles relatives au fardeau de la preuve (TF 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 5).

b) En l'espèce, les recourantes ne contestent pas que feu C.________ a exercé une activité indépendante au travers de D.________. L'intéressé déclarait du reste encore en 2005 (on ne dispose pas d'informations s'agissant des années postérieures) le bénéfice de la société au titre de revenu d'activité indépendante. Les recourantes n'ont toutefois pas été en mesure de prouver que feu C.________ aurait à un moment donné transféré ses parts dans la société D.________ – qui étaient constituées essentiellement des biens immobiliers qui ont fait l'objet du contrat de vente à terme du 23 septembre 2010 – de sa fortune commerciale dans sa fortune privée, étant rappelé qu'une déclaration expresse de volonté à l'égard des autorités fiscales est nécessaire.

Conformément à la jurisprudence précitée, au décès de feu C.________, ses parts dans la société sont ainsi restées commerciales auprès de ses héritiers et notamment des recourantes. Il n'est dès lors pas nécessaire de trancher la question de savoir si ces dernières ont elles-mêmes exercé une activité indépendante au travers de D.__________ ou si elles se sont limitées – comme elles le soutiennent – à gérer des immeubles de placement. On relèvera tout de même que, lors de la dévolution successorale en 2009, elles ont transformé la société en commandite en société en nom collectif en conservant le but existant sous réserve de l'ajout "la gestion d'immeubles", qu'elles ont déclaré pour la période fiscale 2010 leurs parts au bénéfice de la société en nom collectif au titre de revenu d'activité indépendante et que, de jurisprudence constante (en particulier TF 2C_417/2012 du 2 novembre 2012 consid. 5.1.1 et les références citées), il existe une présomption qu'une société en nom collectif doit être considérée comme une entreprise visant un but commercial, avec l'obligation de s'inscrire au registre du commerce et de tenir une comptabilité. Comme l'ACI l'a relevé dans ses écritures, il s'agit d'autant d'indices en faveur de l'existence d'une activité indépendante.

En définitive, en l'absence de preuve du transfert des parts dans la société D.________ de feu C.________ de sa fortune commerciale dans sa fortune privée, c'est à juste titre que l'ACI a qualifié de commerciales les parts que les recourantes ont héritées et qu'elle a imposé au titre de revenu d'activité indépendante le bénéfice réalisé sur la vente des immeubles et la liquidation de la société en nom collectif.

Pour le surplus, les recourantes ne contestent pas le calcul du bénéfice de liquidation, ce dont il convient de prendre acte.

3. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation des décisions attaquées.

Les frais de justice seront mis à la charge des recourantes, qui succombent (art. 49 al. 1 LPA-VD). Ils sont arrêtés à 8'000 fr. compte tenu de la valeur litigieuse (art. 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative du 28 avril 2015 – TFJDA; RSV 173.36.5.1) et répartis entre les recourantes à raison de 3'000 fr. pour A.________ et de 5'000 fr. pour B.________.

Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. Les décisions sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 2 mars 2017 sont confirmées.

III. Les frais de justice sont mis à la charge des recourantes à raison de 3'000 (trois mille) francs pour A.________ et de 5'000 (cinq mille) francs pour B.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 30 mai 2018

La présidente: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.