TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Bernard Jahrmann et M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourant

A.________ à ********.

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

Autorités concernées		1.		Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.
	2.		Office d'impôt du district du Gros-de-Vaud, à Echallens.

Objet	Assurance-vie
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 7 mars 2017

Vu les faits suivants:

A. A.________ est inscrit au tableau des avocats du canton de Vaud; il exerce sa profession de manière indépendante et est à la tête d’une étude à ********.

B. Le 10 juillet 1991, A.________ a conclu avec B.________ Compagnie d'Assurances sur la Vie SA (ci-après: B.________ Assurances) une assurance-vie risque pur (prévoyance individuelle libre, 3^ème pilier B). Ce contrat prévoyait le versement d’un capital de 350'000 fr. en cas de décès de l’intéressé avant le 8 juillet 2022 par suite de maladie, respectivement 700'000 fr. en cas de décès dû à un accident. Le versement d’une rente annuelle de 36'000 fr. était en outre prévu en cas d’incapacité de gain survenue avant cette date. La prime annuelle de cette assurance se montait à 3'620 fr.50. Aux termes de la police, les parts d’excédents sont déduites des primes. L’épouse de A.________ était première bénéficiaire des prestations assurées en cas de décès de l’intéressé.

A la suite de la séparation des époux, A.________ a modifié cette police le 30 septembre 2010, avec effet au 8 juillet 2010, supprimant le risque décès pour ne conserver que la rente annuelle de 36'000 fr. en cas d’incapacité de gain. La prime annuelle de cette assurance s’élève, après modification, à 1'728 francs. Le 11 octobre 2010, B.________ Assurances a versé à A.________ un montant de 15'295 fr. au titre de «restitution de primes de risque non consommées», selon ses explications du 17 août 2017.

C. Le 15 février 2011, l’Office d’impôt du district du Gros-de-Vaud (ci-après: l’office d’impôt) a notifié à A.________ une décision de taxation séparée de l’impôt sur les prestations en capital provenant de la prévoyance pour l’année 2010, portant sur un capital de 94'900 fr., versé par la Fondation de prévoyance deC.________. Le 17 avril 2012, une nouvelle décision, annulant et remplaçant celle du 15 février 2011, a été notifiée à A.________. Cette décision prenait en compte non seulement le capital de 94'900 fr. versé par la Fondation de prévoyance de C.________, mais par surcroît, le montant de 15'295 fr. versé le 11 octobre 2010 par B.________ Assurances, soit un montant d’impôt cantonal et communal (ICC) de 7'983 fr.10 et un montant d’impôt fédéral direct (IFD) de 896 fr.25.

Le 21 mai 2012, A.________ a formé une réclamation contre cette décision, en contestant l’imposition du versement de 15'295 francs. Dans sa proposition de règlement du 29 avril 2013, l’office d’impôt a maintenu la décision de taxation du 17 avril 2012. La réclamation, maintenue, a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence. Cette dernière autorité a confirmé, dans sa proposition de règlement du 3 février 2015, qu’elle maintenait la taxation contestée. A.________ ayant fait part de son désaccord avec la position de l’ACI, cette dernière, le 13 janvier 2017, lui a fait savoir une dernière fois qu’elle envisageait de confirmer la taxation querellée.

Par décision du 7 mars 2017, l’ACI a rejeté la réclamation.

D. Par acte du 7 avril 2017, A.________ a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette dernière décision, dont il demande l’annulation, en ce sens qu’aucun impôt n’est dû sur le versement de 15'295 fr. opéré par B.________ Assurances.

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

Invité à répliquer, A.________ maintient ses conclusions.

Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.

E. Le Tribunal a tenu une audience, le 1^er novembre 2018, au cours de laquelle il a recueilli les explications de A.________ et des représentants de l’ACI.

Les parties ont eu l'occasion de se déterminer sur le procès-verbal d'audience.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit:

1. a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

b) A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que l’impôt fédéral direct, d’autre part (arrêt du Tribunal fédéral 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août 2013 consid. 1; ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

2. Le litige a exclusivement trait au montant de 15'295 fr. que le recourant a perçu le 11 octobre 2010 de la part de B.________ Assurances, suite à la modification de la police d’assurance-vie risque pur qu’il avait conclue le 10 juillet 1991 avec cette dernière compagnie. Les parties sont en effet divisées sur la nature même de ce versement.

a) Le principe de la légalité gouverne l'ensemble de l'activité de l'Etat (cf. art. 5 al. 1 Cst.). Il revêt une importance particulière en droit fiscal où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 Cst. Cette disposition – qui s'applique à toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou communales – prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi (ATF 143 I 220 consid. 5.1 p. 224; 135 I 130 consid. 7.2 p. 140; arrêts du Tribunal fédéral 2C_768/2015 du 17 mars 2017 consid. 5.1.1; 2C_780/2015 du 29 mars 2016 consid. 3.1; références citées).

Il en résulte qu’une exception au principe de l'imposition doit nécessairement reposer sur une base légale (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in: Archives n° 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). Cette solution apparaît comme seule conforme au principe selon lequel, en matière fiscale, s'agissant d'un système d'imposition générale, une règle à caractère exceptionnel doit être interprétée de manière restrictive (ATF 142 II 197 consid. 5.6 p. 204; 139 II 363 consid. 2.2 p. 367).

b) Selon la clause générale prévue aux art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI en matière d'impôt sur le revenu, celui-ci a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Cette clause générale ne s'applique cependant que si le revenu considéré n'entre dans aucune des catégories définies aux art. 17 à 23 LIFD (respectivement 20 à 17 LI) et n'est pas exonéré en vertu d'autres dispositions, notamment des art. 24 LIFD et 28 LI (cf. Yves Noël, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^ème éd., Noël/Aubry Girardin [éds], Bâle 2017, no 24 ad art. 16; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 3^ème éd., B.________ 2016, no 3 ad art. 16; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Bâle/Therwil 2001, nos 4s. ad art. 16). Aux termes des art. 23 let. b LIFD et 27 let. b LI sont également imposables les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé. Vu les art. 38 LIFD et 49 LI, ces montants sont imposés séparément et soumis à un impôt annuel entier (al. 1), pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis (al. 1^bis).

Les art. 23 let. b LIFD et 27 let. b LI visent les prestations provenant du 3^ème pilier B, soit celles de la prévoyance individuelle libre couvrant le risque d’invalidité ou de décès sans composante d’épargne (par opposition aux prestations de la prévoyance individuelle liée, 3^ème pilier A, visées aux art. 22 al. 1 LIFD et 26 al. 1 LI). Celles-ci sont soumises au principe général d'imposition des revenus uniques et périodiques (art. 16 al. LIFD et art. 19 al. 1 LI). Les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont également imposables (art. 23 let. b LIFD). En revanche, sont exonérés de l'impôt les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, c'est-à-dire des sommes d'assurances réclamées en paiement dans cette hypothèse, parce que, dans ce cas, le législateur voulait encourager la prévoyance privée en accordant un régime particulier aux épargnants (cf. art. 24 let. b LIFD, art. 28 let. b LHID; cf. Locher, op. cit., n°21 ad art. 24 LIFD; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2^ème éd., B.________ 2001, n°3 ad art. 24 LIFD; ATF 107 Ib 315 consid. 3a p. 320 et consid. 3b p. 321s.). En sont exclues et en conséquence sont imposables les prestations provenant des polices de libre passage et d'assurance de capitaux privée à prime unique, ces dernières dans la mesure où elles ne servent pas à la prévoyance (cf. art. 24 let. b en relation avec l'art. 20 al. 1 let. a LIFD; art. 28 let. b, en relation avec l'art. 23 al. 1 let. a LI; v. Gladys Laffely Maillard, Les assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux à prime unique, et leur traitement fiscal, in: Archives 66 p. 593-631, 618 ss).

L'assurance sur la vie est susceptible de rachat lorsque la réalisation du risque est certaine (cf. art. 90 al. 2 de la loi fédérale du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance [LCA; RS 221.229.1]). Les assurances sur la vie dont la réalisation du risque est incertaine, comme les assurances temporaires en cas de décès (régies par l'art. 23 let. b LIFD), ne sont pas susceptibles de rachat et ne tombent dès lors pas sous le coup de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD. Toutefois, les produits modernes ont parfois une "valeur de rachat", l'assureur accordant un droit à la restitution de la réserve mathématique augmentée des intérêts et, cas échéant, de la participation aux excédents en cas de résiliation de l'assurance de risque. Sous l'angle fiscal, les prestations provenant des assurances de risque, soit des assurances dont la réalisation du risque est incertaine, restent soumises à la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD et aux art. 23 let. b et 38 LIFD, même si l'assureur donne droit à leur "rachat", le caractère exceptionnel du privilège fiscal accordé aux assurances de capitaux susceptibles de rachat par l'art. 20 al. 1 let. a in fine (ainsi que par l'art. 24 let. b) n'étant pas compatible avec une interprétation extensive de la notion d'assurance susceptible de rachat; dans ces contrats d'assurance, en effet, la partie risque est prédominante par rapport à la composante épargne (Gladys Laffely Maillard, in: Commentaire romand, op. cit., no 18 ad art. 20 LIFD).

c) En règle générale, la prime d’assurance est calculée avec prudence, en tenant compte d’une certaine réserve. Il en résulte souvent des excédents auxquels le preneur d’assurance participe et qui peuvent provenir des risques, des intérêts et des frais facturés (Isabelle Amschwand-Pilloud/Daniel Jungo/Wolfgang Maute, Assurances-vie et impôts, vol. 6, Muri/Berne 2005, pp. 27/28). L’affectation de ces parts est réglée dans le contrat d’assurance; en pratique, elles servent à la diminution de la prime ou peuvent être capitalisées, voire améliorer la prestation (loc. cit., p. 29). D’un point de vue fiscal, les prestations provenant de la participation aux gains (participation aux excédents, bonus) partagent le sort de la prestation d'assurance de base (ATF 130 I 205, in: RDAF 2004 II 316, consid. 7.6.6, références citées; cf. Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand, op. cit., n°26 ad art 20 LIFD). Du reste, la participation aux excédents prévue par le contrat d'assurance, qui dépend notamment de l'évolution des coûts et des risques assumés par l'assureur, est par nature étrangère à une simple opération financière de restitution d'un capital par tranches mais renvoie spécifiquement à la notion d'assurance-vie (TF 2C_522/2009 du 17 mars 2010 consid. 3.3, réf. citée).

3. a) En l'espèce, le recourant avait conclu avec B.________ Assurances le 10 juillet 1991 une assurance-vie risque pur. Ce contrat prévoyait le versement par cette compagnie à son épouse d’un capital de 350'000 fr., pour le cas où il décédait de maladie avant le 8 juillet 2022, ou d’un capital de 700'000 fr. en cas de décès dû à un accident avant cette dernière date. Il était en outre prévu que le recourant perçoive une rente annuelle de 36'000 fr. en cas d’incapacité de gain survenue avant cette date. Il n'est pas douteux que cette assurance présente les caractéristiques d’une couverture de prévoyance individuelle libre couvrant les risques de décès et d’invalidité, sans composante d’épargne. Si les risques assurés s’étaient réalisés, les prestations garanties par ce contrat auraient été imposées en vertu des art. 23 let. b LIFD et 27 let. b LI. A la suite de la séparation des époux, le recourant a cependant fait modifier cette assurance, en ce sens que la couverture du risque résultant de son décès a été abandonnée. La prestation consistant en le versement d’un capital à un bénéficiaire ensuite de son décès a ainsi été supprimée avec effet au 8 juillet 2010. Seule la prestation de rente en cas d’incapacité durable de gain a été conservée. Il s’en est suivi une diminution du montant de la prime annuelle, celle-ci passant de 3'620 fr.50 à 1'728 francs.

b) A la suite de cette modification, B.________ Assurances a versé au recourant un montant de 15'295 fr. le 11 octobre 2010. Dans un premier temps, cette société avait qualifié ce versement de "remboursement de la valeur de rachat" (courrier du 7 octobre 2010 au recourant, pièce jointe au recours no 4). Dans le formulaire de déclaration de la prestation imposable au titre de l'impôt anticipé, il est question, sous la rubrique "Motif du paiement", de "rachat partiel". Dans sa correspondance du 17 août 2017, B.________ Assurances explique qu’il s’agissait d’une «restitution de primes de risque non consommées».

Les parties divergent quant à la qualification et au traitement fiscal du montant litigieux. Pour le recourant, le montant restitué correspondrait à la différence entre les primes (calculées sur toute la durée du contrat initialement prévue, soit jusqu'au 8 juillet 2022) payées durant dix-neuf ans de contrat, soit 68'789 fr.50 et les primes correspondant au risque effectif (compte tenu de la modification du contrat avec effet au 8 juillet 2010), soit 55'222 fr.50; la différence aurait été payée en pure perte et ne serait pas constitutive d’un gain. En outre, dans la mesure où ces primes, non déductibles, ont été payées au moyen d’un revenu qui a déjà été imposé durant les périodes fiscales précédentes, il en résulterait, toujours selon le recourant, une double imposition économiquement parlant. L’autorité intimée constate, pour sa part, que le contrat que le recourant a conclu auprès de B.________ Assurances prévoyait que les parts d’excédents seraient déduites du montant des primes; le recourant admettant lui-même avoir dû acquitter la totalité des primes, sans déduction, le montant de 15'295 fr. ne peut se comprendre que comme le total des parts aux excédents, capitalisées sur dix-neuf années de contrat. Elle fait ainsi valoir que, fiscalement, ces parts partagent le sort de la prestation d'assurance.

c) Le montant de 15'295 fr. peut être qualifié de "valeur de rachat" non seulement au vu de la façon dont B.________ Assurances a rempli le formulaire de déclaration de la prestation imposable au titre de l'impôt anticipé, mais aussi au regard de l'art. 8 al. 1 des "conditions générales pour les assurances du risque-décès", édition 1980 (pièce jointe au recours no 10; ci-après: CGA). En effet, selon cette disposition, intitulée "Transformation en une assurance réduite; rachat", le preneur peut, à certaines conditions, demander le rachat de son assurance. La valeur de rachat correspond à 95% de la réserve mathématique d'inventaire (art. 8 al. 3 CGA). Toutefois, la "valeur de rachat" dont il s'agit s'entend alors au sens impropre, puisque le contrat conclu le 10 juillet 1991 était une assurance temporaire en cas de décès – la réalisation du risque assuré étant incertaine – et non une assurance en cas de décès "vie entière" – où la survenance du risque de décès est certaine –, qui aurait été susceptible de rachat au sens propre. Conformément à l'opinion de Laffely Maillard citée plus haut (consid. 2b), la prestation de "rachat" reste soumise à la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD et aux art. 23 let. b et 38 LIFD (et dispositions correspondantes de la LI), aussi compte tenu du fait que les dispositions qui instaurent des exceptions à un système d'imposition générale, tel que l'impôt sur le revenu, doivent être interprétées de manière restrictive (ATF 139 II 363 consid. 2.2 p. 367). Le traitement fiscal est dès lors le même que si l'on qualifie le montant de 15'295 fr. de participation aux excédents, comme le fait l'autorité intimée. En effet, dans ce cas, la jurisprudence citée plus haut (consid. 2c) prévoit que la participation aux excédents est traitée fiscalement de la même manière que la prestation d'assurance servie en cas de réalisation du risque. Or, en l'occurrence, si le risque de décès s’était réalisé, la prestation en résultant pour la bénéficiaire aurait été imposée conformément aux art. 23 let. b LIFD et 27 let. b LI, de façon séparée en application des art. 38 al. 1 et 1^bis LIFD et 49 al. 1 et 1^bis LI. On ne saurait du reste exclure la qualification de participation aux excédents au motif que, selon les termes de la police d'assurance-vie risque pur conclue par le recourant, les parts d'excédents étaient déduites des primes. En effet, le recourant a fait à cet égard des déclarations contradictoires. A l’appui de son recours, il a indiqué s’être acquitté d’un montant total de primes de 68'789 fr.50 (= 19 x 3'620 fr.50). Il en découle que, contrairement à ce que le contrat d’assurance prévoyait, ces participations n’ont pas servi à la diminution des primes. A d'autres occasions, le recourant a affirmé que la participation aux excédents avait été déduite des primes d'assurances, mais sans le démontrer. Interpellé sur ce point à l'audience, il a déclaré que c'était sa compréhension des choses, mais n'a pas davantage prouvé l'imputation de la participation aux excédents sur les primes, ni offert de le faire. Il y a donc lieu de retenir que les participations n'ont pas été compensées avec les primes.

Le point de vue du recourant, selon lequel le versement du montant de 15'295 fr. constitue le remboursement de primes, ne peut être suivi. Il se heurte au fait que B.________ Assurances a déclaré ce versement comme une prestation du pilier 3b imposable au titre de l'impôt anticipé, le recourant devant à cet égard se laisser opposer le procédé de son cocontractant (puisque les autorités fiscales doivent en principe se baser sur les structures mises en place et les contrats conclus par les contribuables [cf. ATF 142 II 488 consid. 3.6.9 p. 504], ainsi que sur la façon dont ceux-ci ont été exécutés). Pour cette raison, le recourant ne peut d'ailleurs prétendre au même traitement fiscal que si les participations aux excédents avaient été imputées sur les primes d'assurances. Du reste, on peut partir de l'idée – même si la question n'a pas à être tranchée en l'espèce – que la participation aux excédents est en principe imposable aussi lorsqu'elle est imputée sur le montant de la prime. Au surplus, s'agissant de la qualification de remboursement des primes dont se prévaut le recourant, l'autorité intimée a précisé de manière convaincante lors de l'audience qu'il n'y aurait eu restitution de primes à proprement parler qu'en cas de résolution du contrat d'assurance (avec effet ex tunc), ce qui n'est pas le cas en l'occurrence.

Le recourant justifie le versement du montant litigieux en franchise d'impôt aussi par un argument systématique, en invoquant qu'il n'a pas pas pu déduire les primes d'assurances qu'il a acquittées. Or, il faut opposer à cette argumentation que l'art. 33 al. 1 let. g LIFD autorise la déduction des "versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie, d'assurances-accidents n'entrant pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant global de 3500 francs pour les époux vivant en ménage commun et de 1700 francs pour les autres contribuables" (cf. aussi art. 37 al. 1 let. g LI qui prévoit des limites un peu plus élevées). En principe, les primes d'assurance-vie sont donc déductibles, même si la loi fixe des limites relativement basses au regard des sommes que peuvent atteindre actuellement les contributions à des fins d'assurances (not. les primes d'assurance-maladie) citées par ces dispositions, de sorte qu'elle n'atteint pas systématiquement son but (cf. Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand, op. cit., no 82 ad art. 33 LIFD).

Dans ces conditions, c’est à juste titre que le montant de 15'295 fr. dont le recourant a été crédité le 11 octobre 2010 a été imposé séparément et soumis à un impôt annuel entier durant la période fiscale 2010.

4. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le sort du recours commande qu’un émolument d’arrêt soit mis à la charge du recourant (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 7 mars 2017, est confirmée.

III. Les frais d’arrêt, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge de A.________.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 novembre 2018

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.