TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 14 mars 2019
Composition	Mme Mélanie Pasche, présidente; MM. Nicolas Perrigault et Roger Saul, assesseurs ; Mme Elodie Hogue, greffière.

 

Recourants	1.	A.________ à ********
	2.	B.________ à ******** tous représentés par W & G Associés Fiduciaire, C.________, à Cheseaux-sur-Lausanne,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

   

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 8 mars 2017

 

Vu les faits suivants:

A.                     A.________ et B.________, nés respectivement en 1979 et en 1990, sont mariés et domiciliés à ********. Ils sont parents de trois enfants mineurs.

Durant la période fiscale 2008, B.________ a exercé une activité lucrative salariée auprès de la société D.________. Quant à A.________, il a exercé une activité salariée auprès de la société E.________, activité qu'il a débutée en 2007.

B.                     Il ressort du registre du commerce les informations suivantes:

a.  La société E.________ a été inscrite au registre du commerce le 27 mars 2007 sous la raison sociale F.________. Son capital social s'élevait à 20'000 fr. et elle avait pour but le "courtage et conseils en assurances et courtage immobilier". A.________ et G.________, associés-gérants, détenaient chacun une part sociale de 10'000 francs.

b.  En novembre 2007, F.________ a changé de raison sociale pour E.________. Simultanément, A.________ et G.________ ont cédé la moitié de leur part à la société H.________, détenue par I.________ et J.________. I.________ a également été nommé gérant de E.________.

c.  En février 2008, I.________ et J.________ ont vendu leur part de H.________ à K.________.

d.  En mai 2010, A.________, G.________ et H.________ ont cédé l'intégralité de leurs parts de E.________ à K.________. E.________ a simultanément changé de raison sociale pour devenir L.________.

e.  En septembre 2012, des opérations de fusion ont eu lieu au cours desquelles les actifs et passifs de plusieurs entités détenues par le même actionnaire/associé K.________, dont la société L.________, ont été repris par H.________. L.________ a été radiée du registre du commerce par suite de fusion en décembre 2012.

f.   En septembre 2013, H.________ a été transformée en société anonyme. Sa raison sociale est devenue M.________. La société K.________ n'est plus associée.

C.                     Dans leur déclaration d'impôt déposée le 22 juillet 2009 relative à la période fiscale 2008, A.________ et B.________ ont déclaré un revenu imposable à l'impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) de 102'800 fr. au taux de 57'100 fr., un revenu imposable à l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) de 100'900 fr. et une fortune imposable de 132'000 francs.

D.                     Par décision de taxation du 25 juin 2010 relative à la période fiscale 2008, l'autorité de taxation a arrêté le revenu imposable pour l'ICC à 163'100 fr. au taux de 89'700 fr., la fortune imposable à 137'000 fr., et le revenu imposable pour l'IFD à 161'000 fr., au taux de 159'600 (barème mariés).

Le 7 juillet 2010, les contribuables ont formé réclamation contre la décision de taxation du 25 juin 2010.

Après avoir procédé à des mesures d'instruction complémentaires, l'Office d'impôt a, le 22 octobre 2010, rendu une nouvelle décision de taxation, fixant désormais le revenu imposable à l'ICC à 104'400 fr. au taux de 57'100 fr., le revenu imposable à l'IFD à 102'300 fr. au taux de 100'900 fr., et la fortune imposable à 137'000 francs. Cette décision est entrée en force.

E.                     Le 29 août 2014, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI ou l'autorité intimée) a envoyé aux contribuables un avis d'ouverture de procédure en rappel d'impôt portant sur les périodes fiscales 2008 et 2009. En parallèle, une autre procédure de contrôle concernant les périodes fiscales 2005 à 2007 a été menée, laquelle s'est soldée par la signature d'une proposition de règlement, le 6 octobre 2015.

Après avoir demandé et reçu des pièces complémentaires des contribuables et de leur mandataire de l'époque (N.________, de la société O.________), l'ACI a entendu A.________ dans ses locaux, le 7 janvier 2015.

S'en sont suivis plusieurs autres échanges de courriers entre l'ACI et les contribuables.

Le 5 août 2015, l'ACI a adressé aux contribuables un avis de prochaine clôture de l'enquête pour soustraction d'impôt portant sur la déclaration d'impôt 2008 et leur a imparti un délai pour déposer leurs observations.

Le 29 mars 2016, A.________ a déposé une plainte pénale auprès du Ministère public de l'arrondissement de l'Est vaudois contre l'ancien comptable (C.________) et l'ancien gérant (I.________) de la société E.________ pour faux dans les titres et inobservation des prescriptions légales sur la comptabilité.

Par courrier du 13 avril 2016, l'ACI a informé les contribuables du maintien des reprises suite à la réception de pièces justificatives produites par la société M.________ et leur a octroyé un délai supplémentaire pour faire valoir leurs observations.

F.                     Le 18 août 2016, l'ACI a rendu une décision de rappel d'impôt et de prononcé d'amendes concernant la période fiscale 2008. Elle a relevé que A.________ n'avait pas déclaré au titre de revenu issu de son activité salariée les prélèvements qu'il avait effectués avec G.________ sur le compte bancaire de E.________.

Le tableau des reprises sur le revenu ICC et IFD figurant en annexe de la décision de l'ACI se présente comme suit:

 

Code DI		Années de calculs
		2008
		Définitive
Revenu net selon code 650 de la déclaration		104'430
	ELEMENTS SOUSTRAITS
100.00	Revenu de E.________ non déclaré en 2008: -   Revenu total versé par E.________ (banque et caisse) -   Frais de représentation Revenu imposable	317'695 -46'328 271'367
	Revenu net imposé selon certificat de salaire déposé	-126'297
	Différence non déclarée	145'070
	TOTAL DES ELEMENTS SOUSTRAITS	145'070
	Déductions ICC codes 660 à 725
Nouveau revenu imposable – code 730		249'500

Le tableau de fixation des revenus et fortunes imposables (ICC et IFD) ainsi que des compléments d'impôts ICC et IFD se présente comme suit:

		2008
		Avant reprises		Après reprises
		Définitive		Rappel d'impôt
ICC	Matière	Imposée	Au taux	Imposable	Au taux
Canton de Vaud			151.50%		151.50%
	Revenu imposable	104'400	57'100	249'500	137'700
	Fortune imposable	137'000	137'000	137'000	137'000
Commune	VD - Montreux		70.00%		70.00%
	Revenu imposable	104'400	57'100	249'500	137'700
	Fortune imposable	137'000	137'000	137'000	137'000
IFD	Revenu imposable	102'300	100'900	247'300	246'000

 

		2008			Récapitulation des compl. d'impôt
		Impôt facturé selon éléments imposés	CCompI. d'impôt	TTotal dû après reprises
ICC	Calcul de l'impôt
Impôt cantonal					26'173.90
	Impôt sur le revenu	11'595.15	26'173.90	37'769.05	26'173.90
	Impôt sur la fortune	221.55	0.00	221.55	0.00
Impôt communal	VD - Montreux				12'093.55
	Impôt sur le revenu	5'357.50	12'093.55	17'451.05	12'093.55
	Impôt sur la fortune	102.35	0.00	102.35	0.00
Total ICC sur revenu	Revenu imposable	16'952.65	38'267.45	55'220.10	38'267.45
Total ICC sur la fortune		323.90	0.00	323.90	0.00
Total ICC		17'276.55	38'267.45	55'544.00	38'267.45
IFD	Impôt sur le revenu	2'255.85	17'172.30	19'428.15	17'172.30
Total ICC et IFD		19'532.40	55'439.75	74'972.15	55'439.75

G.                    Le 1^er septembre 2016, A.________ et B.________ ont formé, par le biais de leur mandataire N.________, une réclamation contre la décision de l'ACI du 18 août 2016. Ils ont requis la suspension de la procédure en raison de la plainte pénale déposée à l'encontre de I.________ et de C.________.

Le 22 décembre 2016, l'ACI a questionné les contribuables sur l'avancement de l'enquête pénale, lesquels ont répondu le 13 janvier 2017 que A.________ avait été auditionné par la police et que le procureur était en train de mener son enquête.

Le 1^er février 2017, l'ACI a eu accès au dossier de l'enquête pénale. Les contribuables en ont été informés par courrier du 7 février 2017, ainsi que de l'imminence d'une décision sur réclamation. Un délai leur a été imparti pour faire valoir leurs observations.

Les réclamants ne se sont pas déterminés.

Par décision du 8 mars 2017, l'ACI a rejeté la réclamation formée par A.________ et B.________. L'autorité a relevé que dans sa déclaration d'impôt 2008, A.________ a déclaré un salaire net de 126'297 fr. issu de son activité auprès de la société E.________, montant attesté par un certificat de salaire ainsi que par un décompte AVS. Suite à la procédure de contrôle opérée par l'ACI, il a été constaté que A.________ n'a pas déclaré en 2008, au titre de salaire, les prélèvements effectués conjointement avec G.________ sur le compte bancaire de la société du 9 novembre 2007 au 5 août 2008 pour un total de 304'717 francs. S'agissant de la plainte pénale déposée par A.________, l'ACI a relevé qu'I.________ n'a jamais détenu de parts dans la société et a agi comme gérant de 2007 à mars 2012. Durant la période où ont été effectués les prélèvements, A.________ et G.________ étaient les seuls associés-gérants, de mars 2007 à fin octobre 2007, puis, la société H.________ est devenue associée non-gérante à partir du 1^er novembre 2007. En outre, le contrôle des comptes effectué par l'inspection fiscale n'a pas révélé l'existence d'un autre certificat de salaire pour la période fiscale 2008 que celui transmis à l'autorité et attestant d'un salaire brut de 138'985 francs. Ce seul salaire a été communiqué par la société à l'AVS selon le décompte AVS de A.________ en possession de l'ACI. Selon les explications de M.________ recueillies durant la procédure, il subsistait dans la caisse au 31 décembre 2008 un montant de 2'760 fr. 50 suite aux prélèvements en espèces effectués sur le compte de la société pour un total de 304'717 francs. Dans la mesure où la société n'a reçu de justificatifs que pour un montant de 1'965 fr., le solde de 299'991 fr. 50 (= 304'717 - 2'760.50 - 1'965) a été considéré comme un prélèvement des deux associés et comptabilisé comme du salaire. Etant titulaire du même pourcentage de parts sociales, le montant total du prélèvement a été imputé par moitié à A.________ et à G.________ (299'991.50 / 2), et a été considéré comme une rémunération pour le mois de décembre 2008. Concrètement, il ressort de la comptabilité de la société qu'à chaque prélèvement effectué, le compte Crédit Suisse était crédité et le compte caisse débité du montant correspondant au prélèvement. Au 31 décembre 2008, deux écritures d'ajustement similaires ont été passées pour A.________ et G.________, écritures qui se présentent comme suit:

Salaire brut                                        CHF 121'890

Frais forfaitaires de représentation    CHF 40'630

                                                                                  Charges sociales        CHF 12'525.25

                                                                                  Caisse                        CHF 149'994.35

L'ACI a indiqué que l'affirmation de A.________ selon laquelle il n'existerait aucune quittance démontrant que des montants lui auraient été remis en cash est erronée dès lors que les pièces de caisse relatives aux prélèvements transmises par le Crédit Suisse à M.________ portent les signatures du contribuable et de G.________. L'ACI a en outre relevé que le contribuable a admis lors de son audition devant la Police cantonale vaudoise avoir effectué les retraits en question. S'agissant de l'utilisation de ces fonds, l'ACI a retenu que A.________ n'a pas apporté la preuve que les montants prélevés ont été affectés au paiement de charges de la société. Par conséquent, il conviendrait de retenir que les sommes manquantes dans la caisse sont réputées avoir bénéficié à part égales aux deux associés, soit à hauteur de 149'995 fr. chacun. Concernant le montant de la reprise de 145'070 fr., l'autorité est partie du montant perçu par le contribuable sur son compte bancaire en 2008, soit 167'700 fr. (sur la base des fiches de salaire, de son relevé de compte bancaire ainsi que de celui de la société), additionné du montant des prélèvements en espèces de 149'995 fr. imputable au contribuable, desquels ont été retranchés les frais de représentation forfaitaires de 46'328 fr. remboursés par la société ainsi que le revenu déjà taxé de 126'297 francs.

H.                     Par acte du 7 avril 2017, A.________ a interjeté en son nom et celui de son épouse un recours contre cette décision sur réclamation auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) en concluant à son annulation. Il affirme ne pas avoir été au courant de l'écriture d'ajustement lui imputant un salaire complémentaire au 31 décembre 2008, et ajoute que le certificat de salaire qui lui a été remis ne comportait pas ce montant. Il maintient qu'il n'a pas bénéficié des montants retirés, invoquant avoir remis tous les classeurs comportant les justificatifs des charges à C.________, comptable de la société. Par ailleurs, il invoque l'existence de factures retrouvées récemment dans les dossiers d'autres sociétés du groupe qui n'auraient pas été comptabilisées dans la société E.________.

Par courrier du 22 mai 2017, C.________, nouveau mandataire des recourants, a informé le tribunal que les seules pièces retrouvées dans les locaux de M.________ figuraient bien dans la comptabilité déposée. Il a ajouté que "toutes les charges ou presque" liées à l'activité de représentation de son mandant, telles que les frais de repas, d'essence, d'entretien ou d'informatique, étaient "manquantes". Il conviendrait selon lui de déduire ces frais, totalisant 51'000 fr., du salaire du recourant pour l'année 2008.

Le 8 juin 2017, l'ACI a déposé sa réponse, en concluant au rejet du recours.

I.                       La Cour a statué par voie de circulation.

Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.

Considérant en droit:

1.                      A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les trente jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours, il y a lieu d’entrer en matière.

2.                      Le litige porte, d'une part, sur la reprise opérée par l'ACI dans le revenu déclaré par les recourants pour la période fiscale 2008, et, d'autre part, sur les amendes infligées pour soustraction et tentative de soustraction fiscale.

3.                      a) En tant qu’il protège le droit de l'accusé de ne pas s'incriminer lui-même (selon l'adage "nemo tenetur se ipsum accusare vel procedere"), l'art. 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS 0.101) s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l'homme Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J. B. c. Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455; ATF 138 IV 47 consid. 2.6.1 p. 51; 132 I 140 consid. 2.1; 121 II 257 consid. 4b, et les références citées). Afin d'éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – ne soient utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l'accusé a le droit de se taire, le Tribunal cantonal statue en deux étapes: il rend un arrêt partiel sur la taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes. Avec l'accord des contribuables toutefois, il peut adopter une procédure unifiée et rendre un arrêt unique statuant aussi bien sur la taxation que sur les amendes (CDAP FI.2016.0149 du 12 mars 2018 consid. 3; FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 3; FI.2010.0015 du 7 avril 2014 consid. 3).

b) Interpellés sur ce point, les recourants ne se sont pas déterminés. Le présent arrêt portera ainsi uniquement sur le rappel d'impôt. Suivant le sort du recours, une nouvelle procédure sera ouverte, pour ce qui concerne les amendes.

4.                      a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l'une pour l’impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt, les règles sur le rappel d'impôt et sur l'imposition du revenu étant similaires en droit fédéral et cantonal. La Cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. CDAP FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2; FI.2016.0149 du 12 mars 2018 consid. 4; FI.2016.0013 du 14 novembre 2017 consid. 3).

5.                      Pour la période fiscale 2008, qui a fait l'objet d'une taxation définitive et exécutoire, la reprise est soumise aux conditions du rappel d'impôt, qui seul autorise la réouverture par l’autorité fiscale d’une taxation entrée en force.

a) D'après les art. 151 al. 1 LIFD et 53 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), ainsi que l'art. 207 al. 1 LI, dont les teneur sont identiques, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.  

Le rappel d'impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable (cf. TF 2C_640/2010 du 11 décembre 2010 consid. 4.3). Cette procédure porte sur la perception d'impôts qui n'ont pas pu être prélevés par l'administration cantonale au cours de la taxation ordinaire. Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives: il implique qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale; il suppose aussi l'existence d'un motif de rappel. Ce motif peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 p. 364; TF 2C_676/2016 du 5 décembre 2017 consid. 4.1; 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3, in RDAF 2015 II 267; 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 8.1, in RDAF 2012 II 37). 

L'autorité fiscale peut, en principe, considérer que la déclaration d'impôt est exacte et complète et elle n'est pas tenue, à défaut d'indices correspondants, de rechercher des informations complémentaires. En raison de la maxime inquisitoire, l'autorité doit cependant procéder à une analyse plus approfondie, lorsqu'il ressort manifestement du dossier que les faits déterminants sont incomplets ou peu clairs. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 p. 365; TF 2C_676/2016 du 5 décembre 2017 consid. 4.1; 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1 et les références citées). Il incombe au contribuable de démontrer que l’autorité de taxation aurait, le cas échéant, dû connaître l’élément nouveau qu’elle invoque à l’appui du rappel (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2^ème éd. Bâle 2017, n°6 ad art. 153 LIFD).

b) En l'occurrence, l'ACI a eu connaissance à l'occasion d'un contrôle fiscal de la société L.________ (précédemment E.________) des faits qui ont justifié le rappel d'impôt. L'ACI n'avait auparavant pas de raison de douter du revenu déclaré par les contribuables, certificats de salaire et décompte AVS à l'appui. Les conditions permettant de procéder à un rappel d'impôt sont dès lors réunies.

6.                      a) En droit fédéral comme en droit cantonal, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI). Sont notamment imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI).

b) La procédure de taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256 s.). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de recours en matière fiscale, à défaut d'une disposition contraire de la loi fiscale (cf. art. 142 al. 4 LIFD; art. 199 LI et 28 al. 1 LPA-VD; TF 2P.215/2002 et 2A.479/2002 du 7 avril 2003 consid. 4.1).

En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158; 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253 consid. 2 p. 256 s.; TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2 et les références citées). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2 et les références citées) et ce également dans le cadre de la procédure de rappel d’impôt (cf. art. 153 al. 3 LIFD et 209 al. 3 LI; TF 2C_239/2013 et 2C_240/2013 du 27 mai 2014 consid. 5.1). La justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit, en conséquence de ces principes, être établie par le contribuable (cf. TF 2C_1081/2013 et 2C_1164/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.5 et les références).

7.                      a) En l'espèce, l'ACI a constaté au terme de la procédure de rappel d'impôt et de soustraction que des prélèvements avaient été effectués sur le compte bancaire de la société E.________ par le recourant et son ex-associé. Ces retraits ont été enregistrés dans la comptabilité comme du salaire par l'intermédiaire d'une écriture d'ajustement au 31 décembre 2008, que le recourant n'a toutefois pas déclaré dans sa déclaration d'impôt 2008. L'ACI a dès lors effectué une reprise d'un montant de 145'070 fr. au titre de revenu de l'activité dépendante, montant qu'elle a calculé en additionnant le salaire versé au recourant de 167'700 fr. (sur la base des fiches de salaire du recourant, de son relevé de compte bancaire et de celui de la société), au montant des prélèvements en espèces de 149'995 fr. imputable au recourant, desquels ont été retranchés les frais de représentation forfaitaires de 46'328 fr. remboursés par la société et le revenu déjà imposé de 126'297 francs.

Confronté aux pièces bancaires portant sa signature et celle de G.________, le recourant ne conteste plus avoir effectué les retraits en espèces sur le compte Crédit Suisse ouvert au nom de E.________. Il indique cependant ne pas avoir bénéficié personnellement de ces montants, qui auraient été affectés au paiement des charges de la société. Il aurait remis à cette époque les pièces justificatives au comptable, C.________, qui conteste les avoir reçues. Il affirme avoir pris connaissance de l'écriture d'ajustement qu'au moment d'un entretien avec l'ACI. Suite à ce rendez-vous, il indique avoir déposé plainte pénale contre le nouveau propriétaire de la société, I.________, et le comptable. Il relève avoir eu récemment accès aux archives des anciennes sociétés de I.________ et avoir constaté que certaines factures se trouvent dans les dossiers d'autres sociétés du groupe. Ces factures n'ont pas été comptabilisées dans la société E.________.

Dans une écriture du 22 mai 2017, C.________, nouveau mandataire des recourants, a indiqué que les seules pièces retrouvées dans les locaux de M.________ figurent dans la comptabilité déposée. "Après une étude approfondie des comptes", il relève que certaines charges "évidentes" liées à l'activité de représentation du recourant seraient manquantes. Il estime ainsi qu'une déduction de 51'000 fr., composée de frais d'essence (21'000 fr./an), de frais de représentation (18'000 fr./an), de frais d'entretien (5'000 fr./an), de frais d'informatique (2'000 fr./an) et d'autres charges d'exploitation (5'000 fr./an), devraient être déduites du salaire du recourant pour l'année 2008.

b) A titre liminaire, relevons qu'il est pour le moins surprenant que C.________, comptable contre lequel le recourant a déposé plainte pénale pour faux dans les titres et inobservation des prescriptions légales sur la comptabilité en 2016, soit ensuite choisi comme mandataire dans le cadre de la présente procédure de recours.

Cela étant, il ressort du procès-verbal d'audition de C.________ devant la police cantonale que celui-ci a requis des explications du recourant et de G.________ au sujet des retraits effectués dans le courant de l'année 2008, sans qu'aucune réponse ne lui soit apportée. Comme il était impossible de lier ces retraits à une charge de la société, il a considéré que ces sommes avaient été utilisées à titre privé, et par conséquent, les a comptabilisées comme du salaire, ce dont les deux anciens associés-gérants ont été "clairement" informés (cf. procès-verbal d'audition du 26 août 2016, p. 3 et 4). A la fin de son audition, C.________ a encore insisté sur ce point, en déclarant ce qui suit:

"Je répète encore une fois qu'il est à mes yeux certain que A.________ et G.________ étaient au courant de la comptabilisation comme salaires de ces retraits injustifiés. J'imagine très bien leur avoir téléphoné à maintes reprises pour demander des justificatifs puisque c'est comme ça que je fonctionne quand il me manque des pièces. Il est également certain que je leur ai dit que s'ils n'apportaient pas de justificatifs, cet argent serait considéré comme étant le leur."

A ce propos, l'ACI rappelle à juste titre que le recourant fonctionnait en qualité d'associé-gérant au moment des faits et jusqu'à la vente de ses parts dans la société E.________ à la société K.________ en mai 2010. Compte tenu de sa fonction, il est réputé avoir participé personnellement à la gestion de la société (cf. notamment art. 810 al. 2 ch. 3 et 5 CO). Son affirmation selon laquelle il ignorait tout de l'écriture d'ajustement enregistrée au 31 décembre 2008 est peu crédible et contredite par C.________. Il est en effet invraisemblable qu'il ne se soit pas aperçu d'une absence de charges dans la comptabilité d'un montant de plus de 300'000 fr. (correspondant à la somme des prélèvements), laquelle aurait faussement amélioré la santé financière de la société.

S'agissant du point soulevé par le recourant, à savoir que ce montant de salaire complémentaire n'a pas été inclus dans son certificat de salaire de l'année 2008, C.________ a déclaré devant la police cantonale (cf. procès-verbal du 26 août 2016, p. 3 et 4) avoir établi au début de l'année 2009 le certificat de salaire 2008 du recourant sur la base des fiches de salaires mensuelles, soit avant d'avoir eu connaissance des retraits effectués. L'existence de ces retraits n'est apparue qu'au moment de boucler l'exercice comptable de la société, dans le courant de l'année 2009.

Bien qu'invité à se déterminer sur ces déclarations mises en exergue par l'ACI dans son mémoire de réponse, les recourants ne se sont pas manifestés. La Cour de céans retiendra dès lors que les affirmations de C.________ dans le cadre de la procédure pénale, non contestées par les intéressés, sont crédibles. La version des faits présentée par le recourant est quant à elle sujette à caution, ce dernier ayant modifié son argumentation au gré des preuves qui lui ont été présentées en cours de procédure. Il semble ainsi que, contrairement à ce qu'il prétend, le recourant a été informé, ou pouvait à tout le moins se douter, de l'existence de l'écriture d'ajustement passée dans la comptabilité, lui imputant la somme de 149'995 fr. à titre de salaire.

En outre, en ne produisant aucune pièce justificative, le recourant a échoué à apporter la preuve que les montants retirés sur le compte Crédit Suisse auraient servi au paiement de charges de la société. Il ressort au contraire du dossier produit par l'ACI que la société disposait, au moment des faits, de deux comptes bancaires, soit d'un premier ouvert auprès de la BCV, et d'un second ouvert auprès du Crédit Suisse, lequel n'a servi qu'à percevoir des commissions versées par d'autres sociétés du groupe et à effectuer les prélèvements litigieux avant d'être clôturé, le 31 janvier 2009 (cf. procès-verbal d'audition du recourant du 12 octobre 2016 p. 2 et 3). Sur la base du journal principal, des extraits de comptes de liquidités et du relevé bancaire de la BCV, il convient de constater, à l'instar de l'ACI, que des paiements ont été effectués par l'intermédiaire du compte bancaire BCV de la société à des prestataires tels que Swisscom, Sunrise, Romande Energie; il y a eu également des paiements de loyers pour le bureau de ******** ou encore pour des achats de papeterie. Les charges sociales, les salaires du recourant et de G.________ ont également été payés au moyen du compte bancaire BCV. Tous ces paiements ont été enregistrés simultanément dans les comptes en contrepartie de charges. Il découle de ces constatations que les charges de la société ont en réalité été acquittées par virement bancaire depuis le compte BCV et ont dûment été enregistrées dans la comptabilité de la société, ce qui n'a pas été le cas des montants retirés en espèces du compte Crédit Suisse. Le recourant n'avance pour sa part aucun début d'explications sur les autres frais qu'il aurait payés au moyen de l'argent retiré du compte Crédit Suisse. Or les charges salariales représentent habituellement le poste de charges le plus important dans le domaine du courtage et du conseil en assurance. Dans la mesure où la société ne comptait que peu d'employés en 2007 (cf. procès-verbal d'audition du recourant du 12 octobre 2016 p. 3), il est difficilement concevable qu'elle eut dû s'acquitter d'un montant de 305'000 fr. de charges supplémentaires, qui plus est, de main à main ou par virement postal plutôt que par virement bancaire.

Quant à l'existence de factures libellées au nom de E.________ qui auraient été retrouvées récemment dans les dossiers d'autres sociétés du groupe et qui n'auraient pas été comptabilisées, il sied de constater que le recourant ne les a pas produites. Le Tribunal ignore dès lors tout de leur montant et si elles ont effectivement été réglées au moyen des retraits bancaires effectués et non par un autre mode de paiement. Leur existence est loin d'être établie, le nouveau mandataire des recourants ayant déclaré dans son courrier du 22 mai 2018 que "suite à notre venue dans les locaux de M.________ afin de rechercher des éventuelles archives, il s'avère que les seules pièces retrouvées figurent dans la comptabilité déposée".

Enfin, la demande du mandataire du recourant de déduire des charges supplémentaires liées à l'activité de représentation de son mandant pour un total de 51'000 fr. ne peut qu'être rejetée. Outre le fait que l'existence de ces frais n'est aucunement documentée, il sied de constater que l'ACI a déjà déduit du salaire imposable un montant de 46'328 fr. remboursés par la société au recourant pour ses frais de représentation.

c) Conformément aux règles sur le fardeau de la preuve, il appartenait au recourant d'établir l'exactitude de ses propres allégations, à savoir l'utilisation professionnelle des sommes prélevées sur le compte bancaire de la société, ce qu'il n'a pas été en mesure de faire. C'est ainsi à juste titre que l'ACI a déterminé le nouveau revenu imposable en additionnant le montant de 167'700 fr. perçu par le recourant sur son compte bancaire en 2008, au montant de 149'995 fr. correspondant aux prélèvements en espèces imputables au recourant, somme dont elle a déduit les frais de représentation forfaitaires de 46'328 fr. remboursés par la société ainsi que le revenu déjà taxé de 126'297 francs. L'ACI a ainsi fixé le montant de la reprise à 145'070 fr., ce qui, après un calcul non contesté, l'a amenée à arrêter le montant du complément d'impôt à 55'439 fr. 75, montant qui doit être confirmé.

8.                      Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée, en tant qu'elle concerne le volet "taxation et rappel d'impôt". Les recourants, qui succombent, supporteront solidairement entre eux les frais de justice, arrêtés à 2'000 fr. (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD, art. 2 al. 1 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 a contrario, 91 et 99 LPA-VD). Les recourants ayant opté pour la procédure séparée, le dossier sera transmis à une nouvelle section de la Chambre fiscale de la Cour de droit administratif et public, pour examen du volet "amendes".

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 8 mars 2017 est confirmée, en tant qu'elle porte sur le volet "taxation et rappel d'impôt".

III.                    Les frais judiciaires, par 2'000 (deux mille) francs, sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 14 mars 2019

 

La présidente:                                                                                               La greffière:   


                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.