TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 24 octobre 2017

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Bernard Jahrmann et M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

 

Recourants

1.

A.________ à ******** 

 

2.

B.________ à ********

représentés par Cabinet Fiscal et Financier Roux & Associés SA, à Sion,  

 

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

   

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, à Berne

  

 

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)

 

Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 2 décembre 2015 (ICC, période fiscale 2006; reprise à la suite de l'arrêt du Tribunal fédéral du 6 avril 2017)

 

Vu les faits suivants:

A.                     En 2003, les époux A.________ et B.________ ont quitté le canton de Vaud pour s'installer en Valais à ********. Ils ont toutefois conservé le cabinet de physiothérapie, institut de beauté, onglerie et soins des pieds, qu’ils exploitaient à ********, en raison individuelle. Le 4 mai 2006, les époux A.________ et B.________ ont remis leur cabinet avec effet au 26 juin 2006 pour un montant de 240'000 francs. Ils se sont engagés à l'égard des repreneurs à "ne pas créer un nouveau cabinet identique à celui qui est présentement cédé dans la région de Lausanne". Le 1er juin 2006, les époux A.________ et B.________ ont repris un cabinet de physiothérapie, onglerie, soins des mains et des pieds, à ********, qu'ils ont ouvert le 1er juillet 2006.

B.                     Le 21 novembre 2007, les époux A.________ et B.________ ont demandé à l'Administration cantonale des impôts (ACI) de considérer comme remploi le produit de la vente de leur cabinet de physiothérapie de Lausanne, après déduction de la valeur comptable du mobilier cédé et des cotisations AVS, pour un montant net de 208'040 francs.

Par décision de taxation du 11 août 2008 en matière d'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2006, l'Office d’impôt des districts de Lausanne et de l’Ouest lausannois (ci-après: l'office d’impôt) a arrêté le revenu imposable des époux A.________ et B.________ à un montant de 244'100 fr. (au taux de 154'300 fr.). Le bénéfice résultant de la vente du cabinet de physiothérapie des intéressés a été ajouté à leur revenu provenant de l'exercice d'une activité indépendante imposable dans le canton de Vaud jusqu'au 30 juin 2006.

Le 29 août 2008, les époux A.________ et B.________ ont formé une réclamation contre cette décision. Ils ont contesté la reprise du bénéfice de liquidation de leur entreprise lausannoise dans leur revenu imposable, en expliquant que les conditions du remploi étaient réunies, dès lors que les biens acquis à ******** remplissaient la même fonction que les biens cédés à Lausanne.

Par décision du 2 décembre 2009, l'ACI a rejeté la réclamation des intéressés.

C.                     Le 30 décembre 2015, les époux A.________ et B.________ ont recouru devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette décision. Ils ont repris en substance les mêmes arguments que ceux soulevés dans leur réclamation.

Par arrêt du 11 mai 2016 (cause FI.2016.0001), la CDAP a rejeté le recours des intéressés. Elle a retenu qu'il n'y avait pas de rapport de connexité entre les actifs faisant l'objet du remploi et l'exploitation concernée, puisque les époux A.________ et B.________ n'avaient pas seulement acquis des biens de remplacement, mais également réalisé un investissement immobilier en faisant l'acquisition de l'appartement qui abritait le cabinet de ********. A cela s'ajoutait que le prix de vente du cabinet de ******** comprenait le goodwill de l'entreprise cédée à concurrence de 85%, que les intéressés s'étaient expressément engagés à ne pas faire de concurrence aux repreneurs de leur cabinet et à ne pas créer un nouveau cabinet identique dans le région de Lausanne, de sorte qu'ils n'avaient pas continué l'exploitation existante. Ces faits excluaient le remploi.

D.                     Le 10 juin 2016, les époux A.________ et B.________ ont recouru devant le Tribunal fédéral contre cet arrêt. Ils ont contesté le refus du remploi.

Par arrêt du 6 avril 2017 (causes 2C_545/2016 et 2C_546/2016), le Tribunal fédéral a partiellement admis le recours des intéressés. Il a retenu que, contrairement à ce qu'affirmait la CDAP, le remploi de biens nécessaires à la poursuite de la même activité n'était pas exclu pour le seul motif que l'entreprise avait été transférée dans un autre canton. Les recourants, qui avaient conservé la même activité en Valais, pouvaient ainsi demander à bénéficier du remploi en franchise d'impôt, mais uniquement s'agissant des bien nécessaires à l'exploitation ayant la même fonction économique et technique. Tel n'était pas le cas "du produit provenant de la vente du goodwill représentant la valeur de la clientèle ******** ni du produit de la vente des autres biens qui a été réinvesti dans l'achat d'un immeuble à ********, puisque les recourants n'était pas propriétaires du local commercial que leur exploitation occupait à ******** ". Le remploi était en revanche possible pour "les machines, les outils et le mobilier" si la même fonction économique et technique était préservée. Dans la mesure où l'arrêt du 11 mai 2016 ne contenait pas les éléments de faits permettant de déterminer précisément si et pour quel montant des remplois devaient avoir lieu, le Tribunal fédéral a renvoyé la cause à la CDAP afin qu'elle rende une nouvelle décision "fixant la part du produit de l'aliénation de l'entreprise dans le canton de Vaud qui [pouvait bénéficier] du régime du remploi" (consid. 4.3 et 4.4).

E.                     Le 11 avril 2017, l'instruction de la cause a été reprise sous un nouveau numéro de référence. Les recourants ont été invités à compléter leurs moyens sur la question du remploi "pour les machines, les outils et le mobilier" et à produire toutes pièces complémentaires utiles.

Dans une écriture du 1er mai 2017, les recourants ont chiffré le montant du remploi dont ils pourraient bénéficier selon l'arrêt du Tribunal fédéral à 174'555 fr. 85. Ils se sont fondés pour le calcul sur les éléments suivants:

"Biens immobilisés d'exploitation VD

En relation avec la convention de remise de commerce, les actifs immobilisés d'exploitation de la raison individuelle de Mme B.________ au 26 juin 2006 se montaient à CHF 8'900.- et comprenaient un véhicule pour CHF 6'500.-, du matériel et équipement pour CHF 1'800.-, ainsi que des installations/aménagement pour CHF 600.- (...).

Quant à ceux de la raison individuelle de M. A.________, les actifs immobilisés d'exploitation au 26 juin 2006 se montaient à CHF 3'460.- et comprenaient un ordinateur pour CHF 600.-, des installations/aménagement pour CHF 1'200.-, ainsi que du matériel et équipement pour CHF 1'660.- (...).

Au total, les actifs immobilisés d'exploitation cédés se montaient ainsi à CHF 12'360.-.

Eléments acquis en remploi

Sur la base du bilan au 31 décembre 2006 (...), figurent les biens immobilisés acquis en remplacement suivants:

- Mobilier professionnel investissements 2006                                 CHF         1 811.85

- Machines et appareils investissements 2006                                 CHF        25 500.00

- Machines Dolorclast FT 159 investissement 2006                          CHF        27 115.20

- Ordinateurs investissement 2006                                                  CHF        10 978.00

- Installations et aménagements pour M. A.________ invest. 2006    CHF        18 844.40

- Installations et aménagements pour Mme B.________ inv. 2006     CHF        15 493.25

- Véhicule 90'000 km investissement 2006                                      CHF        30 000.00

- Travaux de rénovation du cabinet (install. et aménag. 2006)           CHF        57 173.15

TOTAL                                                                                         CHF       186 915.85"

Dans ses déterminations du 17 mai 2017, l'ACI a conclu à un remploi nul, relevant que les recourants n'avaient pas justifié de réserves latentes sur les postes éligibles au remploi.

Les parties ont confirmé leurs conclusions respectives dans des écritures complémentaires des 8 et 27 juin 2017.

La cour a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.                      Aux termes de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                      Le litige porte sur la question de l'imposition du bénéfice provenant de la liquidation par les recourants de l'entreprise qu'ils exploitaient dans le canton de Vaud, et plus précisément sur celle de savoir si une part de ce bénéfice peut bénéficier du régime du remploi. Le litige ne porte que sur l'impôt cantonal et communal.

3.                      a) Tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables (art. 8 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] et 21 al. 1 LI). Font partie des revenus provenant de l'activité lucrative indépendante tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale (art. 8 al. 1 LHID; 21 al. 2 LI).

Selon les art. 8 al. 4 LHID et 34 LI, dans leur version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2008 applicable à la période fiscale 2006 en cause, lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes inhérentes à ces biens peuvent être reportées, dans un délai raisonnable, sur des éléments acquis en remploi qui remplissent la même fonction. Le report de réserves latentes sur des éléments de fortune sis hors de Suisse est exclu.

Le remploi au sens des art. 8 al. 4 LHID et 34 LI, dans leur version en vigueur au moment des faits, commande que les biens immobilisés aliénés et ceux de remplacement soient tous les deux nécessaires à l'exploitation et aient la même fonction économique et technique (cf. TF 2C_142/2012 du 18 septembre 2013 consid. 3.6 et 2A.586/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.2), ce qui suppose que, pour l'essentiel, le bien serve à la poursuite de la même activité dans la même entreprise (cf. Arch. 55, 438; RDAF 1988 p. 344; cf. ATF 108 Ib 325 consid. 5 p. 329/330; Arch. 52, 481 et s; RDAF 1984 p. 274 consid. 5 p. 277 et s). En revanche, conformément à la conception de l'harmonisation fiscale, il n'est pas nécessaire que les biens servent à la poursuite de la même entreprise dans le même canton (TF 2C_545/2016 du 6 avril 2017 consid. 4.3).

Selon une jurisprudence constante, il appartient à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4 et les références citées; ég. TF 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 2.2).

b) En l'espèce, le Tribunal fédéral, par arrêt du 6 avril 2017, a renvoyé la cause à la cour de céans pour qu'elle instruise et détermine si et pour quel montant des remplois pour "les machines, les outils et le mobilier" pouvaient avoir lieu.

Dans leurs écritures, les recourants ont chiffré le remploi auquel ils auraient droit selon cet arrêt à 174'555 fr. 85. Pour parvenir à ce montant, ils ont comparé la valeur comptable des actifs de leurs raisons individuelles au moment de la remise du cabinet ******** avec la valeur vénale des actifs acquis en remplacement, exception faite de l'investissement immobilier. Comme le relève l'autorité intimée, une telle approche est erronée. Elle ne permet en effet pas de déterminer si des réserves latentes sur les biens éligibles au remploi existaient et le cas échéant de quel montant.

Pour déterminer si et pour quel montant des remplois pour "les machines, les outils et le mobilier" peuvent avoir lieu, il faut procéder en deux étapes: tout d'abord, il convient d'établir quels sont les biens cédés qui sont éligibles au remploi; ensuite, il faut déterminer le montant des réserves latentes de ces biens, en comparant leurs valeurs comptables et vénales au moment de la cession. Dans leurs écritures, les recourants, se fondant sur les bilans de leurs raisons individuelles au 30 juin 2006, ont indiqué que les biens cédés consistaient pour l'époux en un ordinateur, des "installations", ainsi que du "matériel et équipement" et pour l'épouse en un véhicule, des "installations", ainsi que du "matériel et équipement". Comme le relève l'autorité intimée, ni la convention de remise de commerce du 4 mai 2006, ni le questionnaire "F.A. 06", que les intéressés ont rempli, ne font toutefois mention d'un ordinateur et d'un véhicule. Il n'est ainsi pas établi que ces biens ont bien été remis avec le commerce. Seuls les "installations", ainsi que le "matériel et équipement" seront dès lors pris en compte comme biens éligibles au remploi. Selon les bilans au 30 juin 2006, la valeur comptable de ces biens au moment de la cession s'élevait à un total de 5'260 francs. Quant à leur valeur vénale, les recourants affirment qu'elle était certainement proche des 200'000 francs. Aucun élément ne permet toutefois de confirmer ce chiffre. En particulier, le prix d'achat pour du matériel acquis quinze ans auparavant n'est pas déterminant. Comme le relève l'autorité intimée, il apparaît plutôt que les actifs transmis lors de la remise du commerce n'avaient plus qu'une valeur "anecdotique" vu l'écoulement du temps et que c'est bien le goodwill qui a généré l'entier du bénéfice réalisé. L'absence d'inventaire établi lors de la remise du commerce, qui est pourtant l'usage en pratique, accrédite cette thèse.

Quoi qu'il en soit, faute de pièce permettant de déterminer la valeur vénale des biens cédés et par conséquent l'existence ou non de réserves latentes, le remploi auquel les recourants auraient pu avoir droit doit être considéré comme nul.

4.                      Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants, qui succombent, supporteront les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD), solidairement entre eux (art. 51 al. 2 LPA-VD). Ils n'ont par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 2 décembre 2015 est confirmée.

III.                    Les frais de justice, par 2'500 (deux mille cinq cents) francs, sont mis à la charge de A.________ et B.________, solidairement entre eux.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 24 octobre 2017

 

La présidente:                                                                                           Le greffier:


Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.