TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 5 octobre 2018  

Composition

M. Guillaume Vianin, président; MM. Fernand Briguet et Alain Maillard, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourants

1.

A.________ à ********, 

 

2.

B.________ à ********

représentés par Me Dominique Morand, avocat à Sion.  

 

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.   

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.   

  

 

Objet

     Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

 

Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 28 mars 2017 (rappel d'impôt pour les périodes fiscales 2004 et 2005)

 

Vu les faits suivants:

A.                     B.________ a fondé Fiduciaire B.________, à ********, dont le but est: "exploitation d'un office de comptabilité et de gestion; exécution de tout mandat fiduciaire, de révision, de tenue de comptabilités, d'expertises, de contrôles, d'administration et de gestion de fortune et courtage". Cette société a été inscrite au Registre du commerce du canton de Vaud le ******** 2003. Jusqu’en 2014, B.________ en était salarié et présidait son conseil d’administration.

B.                     C.________ exploite, depuis le ******** 1980, une pharmacie à ********, sous la raison individuelle "Pharmacie ********, C.________ ", qui a ses locaux à ********, à ********. A compter du ******** 1999, il a également exploité une pharmacie sous la raison individuelle "C.________ ", au ******** (commune de ******** VS), à l’enseigne "D.________ ". Le ******** 1993, C.________, B.________ et un tiers ont constitué la société anonyme E.________, sise à ********, qui avait pour but: "exploitation d'un commerce de quincaillerie, d'articles ménagers, d'articles de loisir, de vente d'armes et d'explosifs ainsi que de tous autres articles à usage domestique et de consommation courante". Le capital-actions de cette société, entièrement libéré, se montait à 300'000 fr.; il était partagé entre C.________, qui détenait 245 actions de 1'000 fr. chacune et B.________, qui en détenait 55. Les locaux du magasin exploité par cette société étaient situés rue ********, à ********. E.________ a mis un terme à ses activités et a fermé son magasin au printemps 2003, en raison de difficultés financières. A la fin de l’année 2003, le montant des pertes reportées liées à l'exploitation de E.________ et admises par l’Office d’impôt des personnes morales s'élevait à 1'092'436 francs.  

Le 1er décembre 2003, E.________ a modifié sa raison sociale, devenue D.________ SA, et son but, qui était désormais: "exploitation d'une pharmacie à ********; la société peut exploiter d'autres pharmacies, traiter toutes activités financières ou commerciales convergentes à son but, accorder des prêts à ses actionnaires ou à des tiers, accorder des leasings, se porter caution d'emprunts souscrits par des actionnaires ou des tiers, garantir ses emprunts par l'émission ou le nantissement de titres hypothécaires"; elle a transféré son siège dans la commune de ********. C.________ en est devenu l’administrateur unique. Le montant du capital-actions et sa répartition n'ont pas été modifiés. D.________ SA (ci-après aussi: la société) a repris, à la valeur comptable, les actifs et les passifs de la raison individuelle "C.________ ", avec effet au 1er janvier 2004. Le 28 janvier 2009, ce dernier a racheté à leur valeur nominale les 55 actions que détenait C.________.

C.                     a) Dans ses déclarations portant sur les années 2004 et 2005, D.________ SA a indiqué un bénéfice d'exploitation de 285'411 fr., respectivement de 289'992 fr., invoqué des pertes fiscales reportées à concurrence de 1'092'436 fr. et déclaré un résultat négatif de 807'025 fr., respectivement de 517'033 fr. Par décisions de taxation du 15 décembre 2006, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a refusé la déduction des pertes reportées et fixé le bénéfice imposable à 285'411 fr. pour l'année 2004 et à 289'992 fr. pour l'année 2005. Il a en outre arrêté le capital imposable de la société à 492'169 fr. pour l'année 2004 et à 497'629 fr. pour l'année 2005, la différence par rapport au capital-actions provenant essentiellement de reprises pour sous-capitalisation. La Commission d'impôt des personnes morales du canton du Valais a confirmé, par décisions du 6 février 2007, les taxations du 15 décembre 2006. Sur recours de D.________ SA, la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, par décision du 23 septembre 2009, a admis le report des pertes des exercices 1997 à 2003 à concurrence de 1'092'436 fr. en 2004 et de 807'025 fr. en 2005 et a fixé le bénéfice net imposable de la société à zéro franc pour chacune des années fiscales considérées. Par arrêt 2C_99/2010 et 2C_107/2010 du 6 septembre 2010, le Tribunal fédéral a admis les recours du Service cantonal des contributions du canton du Valais et de l’Administration fédérale des contributions (AFC) et a partiellement annulé la décision du 23 septembre 2009; la cause était renvoyée à la Commission cantonale de recours pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

 b) Par décision du 19 janvier 2011, la Commission cantonale de recours a admis partiellement le recours de D.________ SA et fixé le bénéfice net imposable en matière d'impôts cantonal et communal et d'impôt fédéral direct à 225'411 fr. pour l'année 2004 et à 229'992 fr. pour l'année 2005. Elle a retenu en substance l'existence d'un cas d'évasion fiscale, mais a admis à titre de provisions pour impôt la déduction des charges fiscales générées par les reprises. Par arrêt 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14 juin 2012, le Tribunal fédéral a rejeté le recours de D.________ SA, en tant qu’il portait à la fois sur l'impôt cantonal et communal (ICC) et sur l’impôt fédéral direct (IFD).

D.                     Le 23 septembre 2005, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d’impôt pour l’année 2004; ils ont annoncé un revenu imposable de 314’300 fr. et une fortune imposable de 1'705’000 fr. pour l’ICC, ainsi qu’un revenu imposable de 306’100 fr. pour l’IFD. Le 24 novembre 2006, les époux A.________ et B.________ ont déclaré, pour l’année 2005, un revenu imposable de 181’500 fr. et une fortune imposable de 2'157’000 fr. pour l’ICC et un revenu imposable de 234’500 fr. pour l’IFD. Dans l’état des titres annexé à leurs déclarations, ils ont mentionné les 55 actions de D.________ SA dont l’estimation fiscale est égale à zéro franc, «du fait du découvert». Par décision de taxation du 26 décembre 2007, l’Office d’impôt du district ******** (compétent pour le district ******** [ci-après: l’office d’impôt]) a fixé les éléments imposables des époux A.________ et B.________ pour l’année 2004, à 224'100 fr. de revenu et 2'093'000 fr. de fortune pour l’ICC et à 308'700 fr. de revenu pour l’IFD. Par nouvelle décision de taxation du 31 mars 2008, l’office d’impôt a, après réclamation, fixé les éléments imposables des époux A.________ et B.________ de la façon suivante pour l’année 2005: un revenu imposable de 186’000 fr. et une fortune imposable de 2'137’000 fr. pour l’ICC, ainsi qu’un revenu imposable de 238'300 fr. pour l’IFD. Ces décisions sont entrées en force.

E.                     a) Par courrier du 29 octobre 2012, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a porté à la connaissance de l’office d’impôt le contenu de l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14 juin 2012; aux termes de cette correspondance:

« (…)

Le Tribunal fédéral dans son arrêt du 14.06.2012, a confirmé que la restructuration effectuée était constitutive d'une évasion fiscale et que dans ces conditions, le report des pertes prévu par l'art. 67 al. 1 LIFD devait être refusé.

Conséquences fiscales au niveau des détenteurs des droits de participations:

Les bénéfices réalisés dans la société qui ont été utilisés pour couvrir le déficit du bilan constituent une prestation appréciable en argent en faveur des détenteurs des droits de participations. Conformément à l'art. 20 al. 1 lit c LIFD, ceux-ci doivent être imposés comme un rendement de fortune.

Tableau récapitulatif des reprises à effectuer auprès des actionnaires:

Années

C.________

B.________

2004

CHF 233'085.65

CHF 52'325.35

2005

CHF   11'914.35

CHF   2'674.65

 

CHF 245'000.00

 CHF 55'000.00

(…)»

b) Le 8 août 2013, l’office d’impôt a notifié aux époux A.________ et B.________ une décision de rappel d’impôt. Pour l’année 2004, un rendement de fortune de 52’325 fr. a été ajouté à leurs revenus imposables, portant ceux-ci à 276’000 fr. pour l’ICC, 361’000 fr. pour l’IFD; pour l’année 2005, l’ajout d’un rendement de fortune de 2’674 fr. portait leurs revenus imposables à 188’700 fr. en ce qui concerne l’ICC et à 241’000 fr. en ce qui concerne l’IFD. Les époux A.________ et B.________ ont formé une réclamation contre cette décision, contestant que les conditions du rappel d’impôt soient réalisées en l’espèce. A l’issue de son audition à l’office d’impôt, le 30 septembre 2013, B.________ a maintenu cette réclamation qui a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme objet de sa compétence.

c) Dans sa proposition de règlement du 4 octobre 2016, l’ACI a conclu au maintien de la décision de rappel d’impôt. Les contribuables ont maintenu leur réclamation. B.________ a été reçu le 28 novembre 2016 dans les bureaux de l’ACI. Par courrier daté à tort du 5 septembre 2013, reçu par l’ACI le 27 février 2017, il s’est déterminé et a maintenu la réclamation; il a demandé d’être une nouvelle fois reçu. Le 28 février 2017, l’ACI a annoncé aux contribuables qu’elle allait rendre sa décision sur réclamation et qu’une nouvelle audition ne lui paraissait pas nécessaire, au vu des explications contenues dans la dernière correspondance de B.________.

d) Par décision du 28 mars 2017, l’ACI a rejeté la réclamation contre la décision de rappel d’impôt du 8 août 2013.

F.                     Par acte du 28 avril 2017, B.________ et A.________ ont recouru auprès de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal contre la décision sur réclamation du 28 mars 2017, dont ils demandent, sous suite de frais et dépens, l’annulation et le renvoi de la cause à l’ACI pour qu’elle annule les rappels d’impôt qui leur ont été notifiés.

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

Dans leur réplique, les époux B.________ maintiennent leurs conclusions. Ils ont requis la tenue d’une audience et l’audition de F.________, collaborateur de l’ACI à l’époque des faits, et de G.________, collaborateur du Service cantonal des contributions du canton du Valais.

Dans sa duplique, l’ACI maintient ses conclusions.

G.                    Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.                      A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                      Le litige a trait en l’espèce aux reprises opérées par l’autorité intimée dans le revenu déclaré par les recourants durant les années 2004 et 2005. Il a trait aussi bien à l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune qu’à l’impôt fédéral direct. S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la LI a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). Elle est donc applicable aux périodes ici en cause. S’agissant de l’impôt fédéral direct, la LIFD a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 ([AIFD]; art. 201 LIFD), dès son entrée en vigueur le 1er janvier 1995. Elle est donc également applicable. A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (arrêt du Tribunal fédéral 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août 2013 consid. 1; ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

3.                      Les recourants ont requis, à titre de mesure d’instruction, qu’une audience soit convoquée, afin que puissent être recueillies les dépositions de F.________, ancien collaborateur de l’ACI et auquel B.________, alors mandataire de C.________, s’était adressé pour examiner les incidences fiscales de la reprise par la société de l’entreprise individuelle de ce dernier, et de G.________, représentant des autorités fiscales valaisannes ayant communiqué à l’office d’impôt compétent l’arrêt 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14 juin 2012.

a) Devant la CDAP, la procédure est en principe écrite (art. 27 LPA-VD). Les parties participent à l'administration des preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD). A cet effet, l’autorité peut, notamment (art. 29 al. 1 LPA-VD), entendre les parties (let. a), recourir à la production de documents, titres et rapports officiels (let. d), aux renseignements fournis par les parties, des autorités ou des tiers (let. e) et recueillir des témoignages (let. f). Elle n'est toutefois pas liée par les offres de preuves formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elle doit examiner les allégués de fait et de droit et administrer les preuves requises, si ces moyens n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD). En outre, sauf disposition expresse contraire, les parties ne peuvent prétendre être auditionnées par l'autorité (cf. art. 33 al. 2 LPA-VD).

Le droit d'être entendu découlant des art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD comprend notamment le droit pour l'intéressé de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou, à tout le moins, de s'exprimer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre. A lui seul, l'art. 29 al. 2 Cst. ne confère pas le droit d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir l'audition de témoins. Le droit d'être entendu n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient pas l'amener à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299; 140 I 68 consid. 9.6.1 p. 76; 131 I 153 consid. 3 p. 157; 130 II 425 consid. 2.1 p. 429; 124 I 241 consid. 2 p. 242, et les arrêts cités). Les art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD n’accordent pas à la partie dans la procédure devant la juridiction administrative le droit inconditionnel d’être entendu oralement, ni celui d’obtenir l’audition de témoins ou la mise en œuvre d’une expertise (ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; 122 II 464 consid. 4c p. 469/470).

b) En l’espèce, l’on peut se dispenser de tenir une audience aux fins d’auditionner les recourants et de recueillir la déposition de F.________ et de G.________. L’autorité intimée a produit son dossier. Or, ce dossier est complet et les recourants ont pu se déterminer sur la réponse de l’autorité intimée. En outre, la question soulevée par les recourants, qui est celle de la connaissance par l’office d’impôt de la restructuration opérée par C.________ durant le mois de décembre 2003, a déjà été tranchée par le Tribunal fédéral dans l’arrêt 2C_99/2010 et 2C_107/2010 du 6 septembre 2010, comme on le verra ci-dessous. En outre et surtout, le litige a trait, comme on le verra plus loin, à des questions d’ordre principalement, sinon exclusivement juridique, que le Tribunal examine avec un plein pouvoir d’examen (cf. art. 98 LPA-VD). Dès lors, par appréciation anticipée des preuves, le Tribunal s’estime en mesure de statuer en connaissance de cause, en se dispensant de tenir une audience et de recueillir des témoignages.

4.                      Les recourants font valoir en premier lieu que les conditions qui permettent à l’autorité intimée de notifier un rappel d’impôt ne seraient pas réunies dans le cas d’espèce.

a) On rappelle que les art. 151 al. 1 LIFD et 207 al. 1 LI permettent à l’autorité fiscale de procéder à un rappel d'impôt, notamment «lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète (...)». Lorsqu’en revanche, le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante (ibid., al. 2).

b) Une telle procédure est exclue lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact au moment où elle a procédé à la taxation. L'objectif est d'éviter que le fisc revienne sur une première décision entrée en force, alors que celle-ci contenait indiscutablement des inexactitudes flagrantes qui ne pouvaient lui échapper (arrêts 2C_999/2014 du 15 janvier 2015 consid. 6; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3). Contrairement à ce qui prévalait antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus exclusivement de la commission d'une infraction fiscale. Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives: il implique qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale; il suppose aussi l'existence d'un motif de rappel. Ce motif peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. Il n'est pas nécessaire que le contribuable ait commis une faute (arrêts 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1, non publié in: ATF 140 I 68; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3; 2A.300/2006 du 27 février 2007 consid. 3.3 et les références citées, RF 62/2007 p. 369). Le contribuable doit en revanche faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD et 176 al. 1 LI). Il doit ainsi remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD), en particulier signaler les faits dont le régime fiscal est incertain, de sorte que l'autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la taxation que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes (arrêt 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 3.3). Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 4 in: Archives 82 71 et les nombreuses références citées).  

c) On entend par faits nouveaux des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta). Ce motif de révision est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment lit. b, aOJF et, sur cette question, Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. V, Berne 1992, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in: RDAF 1999 II 1s.). Entre autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision. Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; ils le sont s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amené à une décision différente s'ils avaient été connus à temps (v. plus généralement sur cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zurich 1985, pp. 96/97).

d) L'autorité fiscale peut en principe considérer que la déclaration d'impôt est conforme à la vérité et complète et n'a pas l'obligation, en l'absence d'indice particulier, de se mettre à la recherche de renseignements supplémentaires. En vertu de la maxime inquisitoire, elle doit en revanche procéder à des investigations lorsqu'il ressort de manière évidente du dossier que les éléments de faits déterminants sont incomplets ou peu clairs (cf. arrêts précités 2C_416/2013 consid. 8.1 et les références; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1, résumé in Archives 82 p. 71; 2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 5.1 et 5.3.4). Il faut en particulier considérer que les faits et les moyens de preuve étaient connus lorsque l'autorité de taxation pouvait éclaircir l'état de fait sur la base d'indices concrets au cours de la procédure de taxation. Le rappel d'impôt ne peut servir à pallier une instruction déficiente de l'autorité fiscale au cours de cette procédure (cf. Martin E. Looser, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, Zweifel/Beusch [éds], 3ème éd. Bâle 2017, nos 15 et 18 ad art. 151; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, Bâle/Therwil 2015, n°28 ad art. 151).

Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte d'un état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut. La rupture du lien de causalité est soumise à des exigences sévères, à savoir une négligence grave de l'autorité fiscale (arrêt 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.2, in: RF 69/2014 p. 735, traduit in: RDAF 2015 II 254; arrêts précités 2C_416/2013 consid. 8.1; 2C_1225/2012 consid. 3.1; 2C_123/2012 consid. 5.3.4). Des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (cf. arrêt 2C_1225/2012, consid. 3.1; 2C_26/2007 du 10 octobre 2007, consid. 3.2.2, in: RDAF 2009 II 120). En particulier, que l'autorité de taxation puisse déduire de l'augmentation de fortune d'une année à l'autre qu'il y a eu des revenus non déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu (arrêt 2P.15/2004 du 22 décembre 2004 consid. 5.3). En revanche, la découverte d'une mauvaise appréciation des preuves ou application du droit ne peut donner lieu à un rappel d'impôt (cf. Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2ème éd. Bâle 2017, n°12 ad art. 151 LIFD; Looser, op. cit., n°19 in fine ad art. 151; Locher, op. cit., n°30 ad art. 151 et les références).  

Il ne saurait cependant être retenu de négligence grave de l'autorité de taxation qui n'a pas connaissance d'informations à disposition d'un autre secteur de l'administration, sauf s'il est établi que ces informations ont effectivement été communiquées. Tel peut être le cas du taxateur du secteur de taxation des personnes physiques qui a reçu de la part du secteur de taxation des personnes morales une communication des pièces qui figurent dans le dossier de la société anonyme concernant l'actionnaire, à défaut de quoi on ne saurait lui imputer les connaissances de cet autre secteur (arrêts 2C_674/2016 du 5 décembre 2017, consid. 4.1; 2C_1023/2013 consid. 3.2; 2C_1225/2012 consid. 3.2; P.1022/1986 du 24 octobre 1986 consid. 4b in: Archives 56 277; cf. en outre, Casanova, op. cit., RDAF 1999 p. 12; Casanova/Dubey, op. cit., n°11 ad art. 151 LIFD et les références citées).

e) Le rappel d'impôt ne représente pas une prétention fiscale de nature différente de la créance primitive d'impôt. En outre, la fixation de ce montant ne se fait pas selon des critères de calcul particuliers et ne fait pas l'objet d'une majoration. Le contribuable doit ainsi s'acquitter de l'impôt primitivement dû qui n'a pas été taxé correctement ou qui n'a pas été taxé du tout. Le rappel d'impôt n'a donc pas de caractère pénal ou de réparation; il porte uniquement sur l'obligation fiscale primitive qui ne s'est pas encore éteinte (ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264 s. et les références citées; Casanova, op. cit., p. 9). En d'autres termes, la procédure de rappel d'impôt sert à mettre le contribuable dans la situation qui aurait dû être la sienne si, lors de la procédure de taxation ordinaire, l'autorité avait eu connaissance de tous les faits et moyens de preuve pertinents (arrêt 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3).

Aux termes des art. 152 LIFD et 208 LI, le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète (al. 1). Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al. 3). Les art. 153 LIFD et 209 LI précisent que le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt (al. 1). Cette exigence a pour but de permettre au contribuable de préparer à temps ses contre-arguments et ses preuves (Locher, op. cit., n°4 ad art. 153 LIFD). Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie (al. 3). Il en résulte, notamment, qu’il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance de rappel d'impôt, à savoir que l’imposition est incomplète, ou qui augmentent celle-ci. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la charge d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (cf. Casanova/Dubey, op. cit., n°6 ad art. 153 LIFD). Il incombe notamment au contribuable de démontrer que l’autorité de taxation aurait, le cas échéant, dû connaître l’élément nouveau qu’elle invoque à l’appui du rappel (Casanova/Dubey, ibid.).

5.                      Dans le cas d’espèce, l’autorité intimée a justifié l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt à l’encontre des recourants par le fait qu’elle avait pris connaissance de l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14 juin 2012, dans la cause opposant D.________ SA au Service cantonal des contributions du canton du Valais, lorsque cette dernière autorité le lui a communiqué le 29 octobre 2012. Or, à cette date les taxations des années 2004 et 2005 étaient entrées en force.

a) A titre préliminaire, on relève que, contrairement à la règle prescrite à l’art. 153 al. 1 LIFD et 209 al. 1 LI, les recourants n’ont pas été avisés de l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt portant sur les années 2004 et suivante. Ils ne s’en plaignent pas et ne font, à juste titre, pas valoir que leur droit d’être entendus aurait été violé.

aa) La garantie constitutionnelle de l'art. 29 al. 2 Cst. comprend le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir les preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision (ATF 125 V 332 consid. 3a p. 335), celui d'avoir accès au dossier (ATF 126 I 7 consid. 2b p. 10), ainsi que celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos lorsque celles-ci sont de nature à influencer la décision à rendre (ATF 137 II 266 consid. 3.2 p. 270; 137 IV 33 consid. 9.2 p. 48/49; 135 I 279 consid. 2.3 p. 282; 127 I 54 consid. 2b p. 56; 126 I 15 consid. 2a/aa; 124 I 49 consid. 3a). Cette garantie étant de nature formelle, l'intéressé n'a pas à prouver que s'il avait été entendu, la décision aurait été différente, mais il suffit qu'il établisse n'avoir pu exercer son droit (ATF 137 I 195 consid. 2.2 p. 197; 135 I 279 consid. 2.6.1 p. 285; 122 II 464; 120 V 357; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3ème éd., Berne 2011, ch. 2.2.7.4). On peut toutefois renoncer à renvoyer l’affaire à l’autorité inférieure, même si la violation du droit d’être entendu est importante, lorsque cette mesure est dénuée de sens et conduirait à un rallongement de la procédure incompatible avec le droit des parties à recevoir une décision au fond dans un délai raisonnable (ATF 133 I 201 consid. 2.2 p. 204/205; 132 V 387 consid. 5.1 p. 390, et les références citées). De même, le renvoi n’aurait guère de sens lorsque le vice a été réparé par l’autorité inférieure de recours, devant laquelle l’administré recourant a pu s’expliquer et faire valoir l’ensemble de ses moyens, sans être limité dans leur choix (arrêt GE.2014.0176 du 4 février 2015).

bb) En l'occurrence, le 8 août 2013, l’autorité de taxation a directement notifié aux recourants une décision de rappel d’impôt portant sur les années 2004 et 2005, sans leur annoncer préalablement l’ouverture d’une procédure en ce sens, contre laquelle ceux-ci ont formé une réclamation motivée. Leur représentant a été entendu le 30 septembre 2013 et la cause a été transmise à l’autorité intimée, conformément à l’art. 187 al. 3 LI, ensuite du maintien de la réclamation. Dans sa proposition de règlement du 4 octobre 2016, l’autorité intimée a indiqué aux recourants qu’elle entendait maintenir le rappel d’impôt. Or, les recourants ont eu la faculté de prendre position contre cette décision, en formant une réclamation. Ils ne soutiennent du reste pas avoir été empêchés d’une façon ou d’une autre de s'exprimer et de fournir les preuves permettant de démontrer que les conditions du rappel d’impôt ne sont pas réalisées. Force est par conséquent de retenir que le vice initial dont était entachée la procédure, dont l’ouverture n’a pas été annoncée aux recourants, a été guéri (cf., dans le même sens, TF 2C_533/2008 du 7 août 2009 consid. 2).

b) L’autorité intimée a justifié les rappels d’impôt notifiés aux recourants par le fait que les autorités valaisannes avaient indiqué à l’office d’impôt, le 29 octobre 2012, que les bénéfices réalisés par D.________ SA constituaient, dans la mesure où ils ont été utilisés pour couvrir le déficit au bilan, une prestation appréciable en argent en faveur des actionnaires de cette dernière, parmi lesquels B.________. L’autorité intimée fait valoir qu’elle ignorait tout de cette situation et de ses conséquences jusqu’à cette communication du fisc valaisan, D.________ SA étant imposée en Valais. Les recourants contestent qu’il y ait eu en l’espèce une prestation appréciable en argent et rappellent que leurs déclarations d’impôt étaient exhaustives. Ils expliquent que les autorités fiscales vaudoises savaient que E.________ était déficitaire, d’une part, et que C.________ exerçait une activité de ********, à ******** et au ********, sous la forme d’une entreprise individuelle, d’autre part. Dès lors, celles-ci pouvaient, toujours selon les recourants, constater, dès l’année 2004, non seulement qu’il n’y avait plus d’activité dans l’entreprise individuelle de ********, mais encore que cette activité avait été reprise par D.________ SA. Les recourants contestent dès lors à l’autorité intimée le droit de leur notifier des rappels d’impôt pour les périodes 2004 et 2005.

aa) Comme on l’a vu ci-dessus, le 1er décembre 2003, E.________ est devenue D.________ SA; c’est à cette date qu’elle a en outre transféré son siège d’******** à ******** et modifié son but social. Il ressort effectivement des états des titres joints aux déclarations d’impôt des recourants pour les années 2004 et suivantes que B.________ détenait à cette époque 55 actions de D.________ SA. Il y est simplement mentionné: «EF à zéro du fait du découvert» (période 2004), de sorte qu’aucune valeur n’est indiquée, ni aucun rendement, déclaré. En effet, le montant des pertes reportées déclaré par cette société, lorsqu’elle s’appelait encore E.________, s'élevait à 1'092'436 fr. au 31 décembre 2003. La société se trouvait ainsi en situation de surendettement, au sens où l’art. 725 al. 2 CO l’entend. En revanche, aucun élément ne permettait à l’autorité de taxation de savoir que D.________ SA avait repris, avec effet au 1er janvier 2004, à leur valeur comptable, les actifs et les passifs de la raison individuelle "C.________ ", exploitée jusqu’au 31 décembre 2003; cela d’autant moins que cette entreprise individuelle est toujours inscrite au registre du commerce du ********. Ces éléments ne ressortaient que du bilan de la société au 31 décembre 2004. Or, son siège ayant été transféré en Valais en décembre 2003, celle-ci n’était plus assujettie dans le canton de Vaud à compter de l’année 2004. Par conséquent, les autorités fiscales vaudoises ignoraient tout des comptes de D.________ SA.

bb) Les recourants se prévalent en outre des renseignements qu’ils disent avoir fournis aux autorités fiscales vaudoises et valaisannes. Ils font valoir que B.________ aurait pris contact avec des représentants de ces deux autorités, à savoirH.________, respectivement F.________. Selon leurs explications, B.________ aurait abordé avec ces derniers les incidences fiscales de la reprise par la société de l’entreprise individuelle de C.________. Les recourants se prévalent d’une note interne établie par B.________ le 23 mai 2003 (pièce jointe au recours no 17), à l’issue de ses entretiens téléphoniques avec le Service des contributions du canton du Valais, l’AFC et l’ACI, dont il ressort que le report de pertes par D.________ SA serait possible, tant et aussi longtemps qu’il n’y a pas transfert du manteau d’actions, à savoir tant que le 50% au moins des actions n’ont pas changé de mains. A cet égard, le Tribunal fédéral, qui disposait du témoignage écrit de H.________, a déjà relevé ce qui suit, dans l’arrêt 2C_99/2010 et 2C_107/2010 du 6 septembre 2010 (consid. 4.2.3), en réponse à l’argumentaire de D.________ SA, qui se prévalait du principe constitutionnel de la bonne foi:

«(…)Or, il résulte du témoignage écrit de H.________ que les renseignements fournis étaient d'ordre général et ne concernaient pas un cas concret susceptible d'éveiller le soupçon d'évasion fiscale. Le fonctionnaire valaisan a en effet indiqué qu'il avait probablement dû répondre de manière générale et que l'absence de procès-verbal de l'entretien téléphonique signifiait qu'il n'avait été saisi que d'une demande générale de la part de B.________. Il a donc vraisemblablement répondu que, d'une manière générale, la déductibilité des pertes était admise fiscalement dans l'hypothèse d'une société anonyme modifiant son but social et transférant son siège dans un autre canton. Et c'est probablement la même réponse d'ordre général qui a été communiquée à B.________ par les deux autres fonctionnaires (fédéral et vaudois) qu'il a contactés. Il n'est ainsi pas établi que H.________ ait été en possession de tous les éléments utiles (identité exacte de l'intimée, reprise d'une entreprise économiquement saine exploitée sous forme de raison individuelle par une société anonyme surendettée n'ayant plus réellement d'activité économique, montants en jeu, incidences fiscales de l'opération projetée) pour pouvoir se prononcer concrètement, en particulier sur le risque lié à l'existence d'un cas d'évasion fiscale. Il est d'ailleurs douteux que, dans une situation telle que celle de la présente espèce, des renseignements fournis puissent lier le fisc en l'absence de communication d'un certain nombre de documents lui permettant de saisir les tenants et les aboutissants de l'opération envisagée. En outre, c'est en vain que l'intimée soutient que H.________ aurait dû agir avec plus de retenue, soit en refusant de répondre, soit en requérant lui-même certains renseignements complémentaires. Comme il l'a expliqué, le fonctionnaire valaisan est intervenu dans le cadre des contacts téléphoniques qu'il est amené à avoir régulièrement avec des fiduciaires sur des demandes d'ordre général et il ne lui appartenait pas de procéder à une forme d'instruction orale pour recueillir les éléments de fait qui ne lui étaient pas spontanément communiqués.».

Par conséquent, il ne ressort nullement des contacts que B________ a eus en 2003 avec le représentant de l’ACI que les autorités fiscales vaudoises savaient, à ce moment-là, que les actifs et passifs de l’entreprise individuelle "C.________ " allaient être repris par E.________ devenue D.________ SA. En outre, aucun élément ne permet de retenir qu’elles avaient connaissance de ce que cette opération allait permettre à la société de compenser le bénéfice réalisé durant les exercices 2004 et suivants avec les pertes reportées au bilan durant les exercices précédents.

cc) Il reste à se demander si l’autorité de taxation pouvait se contenter des indications fournies par les recourants dans leurs déclarations ou si elle aurait dû procéder d’office à des investigations complémentaires, conformément aux art. 126 al. 2 LIFD et 176 al. 2 LI. On relève sur ce point que, dans son arrêt 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14 juin 2012, le Tribunal fédéral a relevé le caractère insolite de l’opération consistant à apporter une entreprise individuelle bénéficiaire dans une société surendettée ayant cessé d'exercer une activité non rentable (consid. 4.3.1); on y reviendra plus loin. Dans ces conditions, on ne saurait reprocher à l’office d’impôt d’avoir fait preuve de négligence en n’exigeant pas des recourants qu’ils complètent leurs déclarations et fournissent des informations supplémentaires sur cette opération qui avait pour seul but de conduire à une économie d’impôt.    

dd) Sur le plan procédural, on admettra par conséquent que les conditions du rappel d’impôt sont réunies.

6.                      Sur le fond, les recourants font valoir que leurs déclarations d’impôt pour les périodes 2004 et 2005 étaient complètes, de sorte que la collectivité n’aurait pas eu à enregistrer une perte fiscale, ce qui exclurait, selon eux, tout rappel d’impôt. Ils contestent en outre l’existence d’une prestation appréciable en argent de la société en faveur de ses actionnaires, qu’il y aurait lieu de réintégrer dans leur revenu.

a) Selon les art. 20 al. 1 let. c LIFD et 23 al. 1 let. c LI, est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre. Font partie des avantages appréciables en argent au sens de cette disposition les distributions dissimulées de bénéfice (cf. art. 58 al. 1 let. b LIFD et 94 al. 1 let. b LI), soit des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2 p. 59; arrêts 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.4.1, in: StE 2014 B 97.41 n° 27; 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1).

aa) Selon la jurisprudence constante, il y a distribution dissimulée de bénéfice constitutive de prestation appréciable en argent lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 143 IV 228 consid. 4.1 p. 231; 140 II 88 consid. 4.1 p. 92; arrêts 2C_674/2015 du 26 octobre 2017 consid. 7.1; 2C_898/2015 du 12 octobre 2016 consid. 3.2; 2C_605/2014 du 25 février 2015 consid. 6; 2C_263/2014 du 21 janvier 2015 consid. 5.2). En application de l'approche économique qui prévaut en la matière, les faits doivent être appréciés non seulement du point de vue de leur forme de droit civil, mais également du point de vue de leur contenu réel, en particulier économique (ATF 138 II 57 consid. 2 p. 59; arrêts 2C_898/2015 du 12 octobre 2016 consid. 3.2; 2P.280/2001/2A.475/2001 du 30 avril 2002 consid. 2.1, in: RF 57/2002 p. 558; en ce qui concernait l'AIFD: ATF 115 Ib 238 consid. 3b p. 241). La question de savoir si la prestation appréciable en argent est intervenue suite à l'absence de comptabilisation d'un revenu ou suite à la comptabilisation d'une charge infondée est en revanche sans importance (cf. ATF 113 Ib 23 consid. 2 p. 24 ss). Les prestations appréciables en argent peuvent également intervenir à charge de comptes d'actifs ou de passifs (arrêt 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2 in: Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les références citées).

Si l'opération commerciale qualifiée de prestation appréciable en argent n'est imposée ni auprès de la société ni auprès du détenteur de parts, il en résulte une reprise chez l'un comme chez l'autre. Cela découle des art. 58 al. 1 let. b et c LIFD et 94 al. 1 let. b LI en ce qui concerne la société effectuant la prestation et des art. 17 al. 1 et 20 al. 1 let. c LIFD, resp. 20 al. 1 et 23 al. 1 LI en ce qui concerne l'actionnaire qui en bénéficie, dans la mesure où il s'agit d'une personne physique (arrêt 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2 in: Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les références citées). En effet, le titulaire d’une participation peut tirer économiquement profit de celle-ci par d’autres moyens que le dividende ou l’excédent de liquidation. Il peut profiter de sa qualité d’actionnaire pour obtenir de la société des avantages financiers ou en nature, que celle-ci ne consentirait pas à des tiers (Yves Noël, in: Commentaire romand, op. cit., n°79 ad art. 20 LIFD, p. 430). 

Dans la mesure où la loi elle-même se réfère à une notion économique, l’autorité de taxation n’a pas besoin de recourir à la construction de l’évasion fiscale pour s’écarter de la forme juridique mise en avant par le contribuable. La transaction litigieuse peut en effet ne pas être insolite, ni le contribuable avoir voulu éluder l’impôt; la requalification d’avantage appréciable en argent n’en interviendra pas moins si l’on doit retenir qu’économiquement, l’actionnaire a été gratifié comme s’il avait reçu un dividende (ibid., n°80, références citées).

bb) Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque les conditions suivantes sont réunies: a) la forme juridique choisie par le contribuable paraît insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi; b) ce choix a été opéré abusivement, dans le seul but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit avaient été aménagés de façon appropriée; c) le procédé conduirait effectivement à une notable économie d'impôt s'il était admis par l'autorité fiscale. Lorsque ces conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme juridique choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi par celui-ci (ATF 142 II 399 consid. 4.2 p. 408; 138 II 139 consid. 4.1 p. 243/244; 131 II 627 consid. 5.2 p. 635 s.; arrêts 2C_645/2012 du 13 février 2013 consid. 3.2; 2A.123/2006 du 10 juillet 2006, in: RDAF 2007 II p. 127, consid. 2.2; 2A.461/2005 du 14 mars 2006, in: RDAF 2007 II p. 230, consid. 5.1; cf. en outre, Laurence Cornu, Théorie de l’évasion fiscale et interprétation économique, thèse Lausanne 2014, p. 267, références citées).

Une évasion fiscale n'entre en ligne de compte que dans des situations tout à fait extraordinaires, lorsque la construction juridique choisie (élément objectif) n'a – abstraction faite des aspects fiscaux – aucun sens d'un point de vue économique. L'élément subjectif est décisif, dans la mesure où il est exclu de retenir une évasion fiscale, lorsque d'autres motifs que ceux tendant à réaliser une économie d'impôt ont joué un rôle significatif dans le choix de la construction juridique (ATF 142 II 399 consid. 4.2 p. 408).

L’institution de l’évasion permet à l’autorité fiscale d’ignorer une construction juridique, de rectifier un état de fait artificiel pour se fonder sur la réalité économique (cf. Danielle Yersin/Florence Aubry Girardin, in: Commentaire romand, op. cit., n°54 ad remarques préliminaires, p. 30). Elle est l’expression d’une forme de l’abus de droit (ibid., n°56, réf. citée). Lorsqu'une évasion fiscale est admise, l'imposition se base sur la construction juridique qui aurait été adaptée au but économique poursuivi (ATF 138 II 239 consid. 4.1 p. 245).

cc) Le transfert d'un cadre (ou d'un manteau) d'actions consiste en une vente de droits de participation permettant à leur acquéreur de disposer d'une société non encore dissoute juridiquement, mais économiquement (de fait) liquidée, alors même qu'elle peut avoir conservé au bilan certains actifs en liquide (argent comptant, avoirs en banques, titres cotés) déterminant la valeur vénale des actions. Cette opération est assimilée à une liquidation de société, suivie d'une nouvelle création, car elle présente les caractéristiques de l'abus de droit. En effet, le vendeur de ces actions cherche, en principe, à éviter les frais et les impôts liés à une dissolution avec liquidation de la société, alors que l'acquéreur souhaite éluder le droit de timbre d'émission et les frais liés à la fondation d'une nouvelle société. Dans de telles circonstances, le montant perçu par l'actionnaire doit donc être assimilé à un bénéfice de liquidation assujetti à l'impôt anticipé, déduction faite de sa part au capital-actions; même si ce montant ne lui est pas alloué par la société mais reste en possession de celle-ci sous forme de liquidités, il entre en effet dans le prix qui lui est versé par l'acquéreur du cadre d'actions et est assimilé, d'un point de vue économique, à un excédent de liquidation (arrêts 2C_176/2008 du 26 août 2008 consid. 5.1; 2A.107/1999 du 23 septembre 1999 in: RDAF 2000 II 227, consid. 4b et les références). Jusqu'au 1er janvier 2011, date à laquelle le principe de l'apport en capital est devenu applicable, le transfert d'un cadre d'actions avait pour conséquence que l'entier de la différence entre le prix de vente de la société et sa valeur nominale était soumis à l'impôt direct, ainsi qu'à l'impôt anticipé, au titre d'excédent de liquidation (Yves Noël, op. cit., no 76 ad art. 16 LIFD, no 71 ad art. 20 LIFD).

b) aa) En l’espèce, il apparaît tout d’abord que les autorités fiscales valaisannes ont arrêté le bénéfice de D.________ SA à 225'411 fr. pour l'année 2004 et à 229'992 fr. pour l'année 2005. Elles ont refusé à cette dernière l’imputation des pertes reportées découlant de l'activité de E.________, exploitée jusqu'au printemps 2003, sur les résultats provenant de son activité. Les autorités valaisannes ont estimé à cet égard que E.________ était liquidée de fait, ou économiquement, lorsqu'elle avait repris l'exploitation de la pharmacie, de sorte que la reprise de ses dettes était constitutive d'évasion fiscale. On cite à cet égard l’arrêt 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14 juin 2012:

« (…)

4.3.1 Selon l'état de fait retenu par l'instance précédente de manière à lier le Tribunal fédéral, la société E.________, qui avait pour but l'exploitation d'un commerce de quincaillerie, était la propriété de C.________ à raison de 81 %, le solde des actions étant détenues par B.________. A fin 2003, le montant des pertes reportées liées à l'exploitation de E.________ s'élevait à CHF 1'092'436.-, le principal créancier de la société E.________ étant son actionnaire principal C.________. E.________ a changé sa raison sociale en D.________ et transformé son but, qui est devenu l'exploitation d'une pharmacie. Le montant du capital-actions et sa répartition n'ont pas été modifiés. D.________ SA a en outre repris, à la valeur comptable, les actifs et les passifs de la raison individuelle D.________, également propriété de C.________.

On est ainsi en présence de deux opérations qui se superposent. D'une part, une société, surendettée, cesse l'exercice d'une activité non rentable, une quincaillerie, pour reprendre une activité bénéficiaire, une pharmacie. D'autre part, une pharmacie gérée en raison individuelle, cède l'ensemble de ses actifs et passifs à une société déficitaire. D'un point de vue économique, une telle construction revient à mettre à la portée des créanciers de la société anonyme déficitaire les avoirs résultant de l'activité bénéficiaire exercée en raison individuelle, jusque-là détenus directement par l'actionnaire de ladite société. Or, de manière générale, un commerçant cherchera plutôt à protéger les éléments de son patrimoine personnel et le résultat de l'activité qu'il exerce en raison individuelle de la mainmise des créanciers de la société anonyme dont il est parallèlement l'actionnaire majoritaire. Une construction qui aboutit à l'effet inverse est ainsi un non-sens économique. Le fait que, comme l'allègue la recourante, l'actionnaire majoritaire était aussi le créancier principal de la société anonyme pour 95.5 % des engagements de cette dernière, de sorte que le risque de mettre des biens à disposition de créanciers de la quincaillerie était inexistant, renforce encore le caractère insolite de l'opération. La construction juridique et comptable établie par la recourante et son actionnaire n'aurait en effet jamais été réalisée entre des parties indépendantes.

Les arguments avancés par la recourante à l'appui du caractère prétendument habituel de la construction choisie ne convainquent guère. Celle-ci envisage chacune des deux opérations isolément et apporte des justifications relatives à la transformation d'une entreprise individuelle en société commerciale, d'une part, et à la reprise d'une activité bénéficiaire par une société déficitaire, d'autre part. Ainsi, il est certes exact que la transformation d'une raison individuelle en société anonyme n'est pas insolite en elle-même. En effet, une telle modification juridique permet de limiter la responsabilité de l'entrepreneur. En outre, il est courant que l'on utilise dans ce contexte des structures inactives existantes pour économiser des frais. L'intégration de l'activité d'une pharmacie dans une société anonyme exploitant précédemment un autre commerce n'est ainsi pas insolite en elle-même. Elle le devient en revanche si on considère l'opération dans sa globalité, en particulier le fait que la société anonyme n'était pas une structure inactive mais une société surendettée qui, selon les allégations de la recourante elle-même, n'a pu éviter de déposer son bilan que grâce à la postposition de la créance de son actionnaire principal.

4.3.2 Nonobstant ce que prétend la recourante, la construction décrite ne peut avoir été choisie que dans le but d'économiser des impôts qui auraient été dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée. Ainsi que la Commission cantonale de recours l'a relevé, aucune justification objective d'ordre économique ne peut entrer en considération. En effet, comme on l'a vu, les justifications avancées, si elles font sens prises individuellement, ne méritent plus cette qualification lorsqu'on les examine dans leur contexte global. Ainsi, l'opération de transformation de la raison individuelle de la pharmacie en société anonyme permettait certes de limiter la responsabilité de l'entrepreneur et de poursuivre des objectifs d'ordre successoral. Mais ces buts sont sans lien avec la reprise des actifs de la pharmacie par une société anonyme surendettée qui aurait dû entrer en liquidation. En ce qui concerne l'argument selon lequel cette reprise des actifs permettait d'éviter la liquidation de la société anonyme et d'honorer ses dettes, il ne tient pas. En effet, c'est perdre de vue que le créancier principal sinon exclusif de la quincaillerie était son actionnaire principal, également détenteur de la raison individuelle de la pharmacie. Partant, l'opération ne devenait avantageuse qu'en raison de ses conséquences fiscales, la perte reportée de la quincaillerie permettant d'éviter pendant plusieurs années la taxation du bénéfice réalisé par la pharmacie.

4.3.3 La dernière condition pour affirmer l'existence d'une évasion fiscale, à savoir l'existence d'une économie fiscale effective, n'est par ailleurs pas contestée. En effet, grâce au report de pertes d'un montant de CHF 1'092'436.-, le bénéfice de la pharmacie se serait transformé en résultat nul pendant plusieurs années. Ainsi, pour 2004 et 2005, la recourante entendait déclarer un résultat négatif de respectivement CHF 807'025.- en 2004 et CHF 517'033.- en 2005 alors que son bénéfice d'exploitation était de CHF 285'411.- pour 2004 et de CHF 289'992.- pour 2005. Compte tenu du solde des pertes reportées restant à fin 2005, cette opération aurait vraisemblablement encore pu se répéter pendant une à deux années supplémentaires.

 

4.4 Au vu de ce qui précède, force est de constater que la restructuration effectuée par le propriétaire de la recourante est bien constitutive d'une évasion fiscale. Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'instance précédente lui a refusé le report des pertes prévu par l'art. 67 al. 1 LIFD et l'arrêt attaqué doit être confirmé sur ce point.

(…)»

Malgré les critiques des recourants, qui persistent à nier toute évasion fiscale en l’occurrence, il n’y a pas lieu de revenir sur ce qui précède. Dès lors, la reprise par D.________ SA de l’entreprise individuelle "C.________ ", à l’enseigne de D.________, est bien constitutive d’évasion fiscale. Comme on l’a vu, cette constatation entraîne, pour la personne morale, une reprise au titre du bénéfice à concurrence de la perte reportée, comptabilisée au 31 décembre 2003. La question à résoudre en l’occurrence a trait à la justification de cette reprise chez l’actionnaire également.

bb) Dans la décision attaquée, l'autorité intimée part du constat que le Tribunal fédéral a admis l'existence d'une évasion fiscale. Elle relève que, dans ces conditions, la seule question à examiner est celle de la réalisation d'une économie d'impôt par les recourants. Elle considère ce qui suit (décision attaquée, p. 7 ss):

" Conséquences des opérations réalisées

Par l'opération réalisée, l'apport de la pharmacie dans la société a pour conséquence comptable que chaque bénéfice réalisé va compenser la perte du bilan jusqu'à sa complète absorption. Il est le lieu de relever que selon les informations transmises par l'autorité valaisanne, dite perte est intégralement compensée en 2009. Ainsi, les bénéfices générés ne s'accumulent pas en réserves distribuables. Par conséquent, aucun dividende ne peut être distribué de manière ouverte aux actionnaires et imposé au titre de rendement de fortune. Ces bénéfices échappent donc à la double imposition économique telle que reconnue par le droit fiscal suisse.

En procédant à la restructuration en cause, les réclamants ont pu récupérer l'intégralité de leur valeur nominale grâce aux résultats générés par la pharmacie alors qu’elle était économiquement perdue. La restructuration telle que réalisée a permis aux contribuables non seulement d'éviter la perte définitive de leur prêt mais également de se soustraire à la double imposition économique.

Conséquences de l'évasion fiscale

En présence d'une évasion fiscale, il convient d'appréhender un état de fait non pas en s'appuyant sur la forme choisie effectivement par le contribuable, mais sur les opérations qui auraient dû être effectuées conformément à des pratiques commerciales usuelles (Yersin/Aubry Girardin, in : Commentaire Romand impôt fédéral direct, deuxième édition, 2017, n°55 ad Remarques préliminaires et références citées).

En l'espèce, le Tribunal fédéral a jugé que la société aurait dû être liquidée. Ainsi, afin d'apporter la pharmacie, les réclamants auraient donc dû créer une nouvelle société. Les conséquences fiscales doivent donc se baser sur cet état de fait présumé (fiction) qui veut que les contribuables auraient dans un premier temps procédé à la liquidation de la société puis, dans un second créé une nouvelle entité afin d'y apporter l'exploitation de sa raison individuelle de Port-Valais. Partant, les conséquences fiscales en découlant sont les suivantes :

1.           Liquidation de la société surendettée

Au moment où la société aurait dû être liquidée, elle est surendettée et inactive et a encore pour but l'exploitation d'une quincaillerie. En raison de ce surendettement, la liquidation aurait eu pour conséquence que les créanciers n'auraient pas pu se voir rembourser leurs créances et le capital-social ne pouvait pas être remboursé aux actionnaires.

Ainsi, Monsieur C.________ aurait perdu définitivement tant sa part au capital-actions, soit CHF 55'000. S'agissant d'une perte en capital privé, elle n'est pas déductible.

2.           Création de la nouvelle société

La société ayant son siège dans le canton du Valais, cet aspect relève exclusivement de la compétence de ce canton. Cependant et comme susmentionné, le Tribunal fédéral a jugé que la société ne pouvait se prévaloir des pertes reportées engendrées par l'activité de quincaillerie (cf arrêt précité).

Quant aux actionnaires, ils auraient dû libérer le capital-actions par des apports de fonds privés.

Avantages obtenus par la restructuration effectuée

Par comparaison entre les deux situations exposées ci-dessus, et considérant que la société aurait dû être liquidée, la participation dans la société aurait été perdue. Chaque bénéfice subséquent permet ainsi de reconstituer les fonds propres de la société. A mesure que le capital-actions est à nouveau couvert, il est considéré que les actionnaires se sont vus octroyer des actions, de la valeur nominale, sans contre-prestation correspondante. Par conséquent, tout bénéfice permettant la reconstitution du capital-actions doit être considéré comme une distribution d'actions gratuites en faveur des contribuables imposable conformément à l'article 20 alinéa 1 lettre c LIFD et 23 alinéa 1 lettre c LI.

Force est donc de constater que par l'opération insolite et inappropriée réalisée, les réclamants ont pu récupérer leur part au capital-actions. Il est donc indéniable que les contribuables se sont enrichis par la restructuration évasive opérée et ont pu éviter l'imposition du revenu de la pharmacie sous l'angle de la double imposition économique. Cet enrichissement s’est d’ailleurs financièrement réalisé en 2009 lors de la vente à la valeur nominale de la participation."

L'autorité intimée a résumé sa position en considérant que "tout bénéfice réalisé par la société suite à l'apport de la raison individuelle était constitutif d'un rendement de participation jusqu'à reconstitution du capital-actions pour la part des contribuables à hauteur de la perte reportée refusée par le Tribunal fédéral" (décision attaquée, p. 6).

Sur la base de ce qui précède, l'autorité intimée a procédé au rappel des montants indiqués plus haut (partie "Faits", let. E/b). Les reprises opérées pour 2004 et 2005 étaient liées à la reconstitution du capital-actions dans la mesure où celui-ci était détenu par B.________.   

c) aa) Les recourants contestent les rappels d'impôt litigieux en faisant valoir qu'aucune prestation appréciable en argent ne leur a été versée. Ils relèvent en outre qu'il n'y a pas eu en l'espèce de transfert d'un manteau d'actions, comme l'autorité intimée semble l'avoir admis aux fins de justifier les rappels d'impôt. Ils font valoir enfin qu’au vu de sa position d’actionnaire minoritaire, B.________ n’aurait guère eu la possibilité d’influer sur les choix de l’actionnariat de D.________ SA (ou de E.________, ce qui revient au même).

Ces critiques tombent à faux, du moment que l'autorité intimée n'a pas motivé les rappels d'impôt litigieux en considérant que les recourants avaient bénéficié de la part de la société de prestations appréciables en argent ni en se référant à la jurisprudence relative au transfert d'un manteau d'actions. L'autorité intimée s'est bien plutôt fondée sur la théorie de l'évasion fiscale.

bb) Les recourants contestent que les rappels d'impôt soient justifiés sous l'angle de l'évasion fiscale. Ils font valoir que la restructuration a permis d'éviter les frais de constitution d'une nouvelle société, ainsi que la liquidation de D.________ SA. Ils ne voient pas l'économie d'impôt qu'elle leur aurait permis de réaliser. D'un point de vue économique, la restructuration leur aurait seulement permis de récupérer la valeur nominale des actions. Le fait que le Tribunal fédéral a admis l'existence d'une évasion fiscale au niveau de la société en refusant le report de pertes n'entraînerait pas de conséquences au niveau des actionnaires. Les recourants rappellent que l'approche de l'évasion fiscale doit être utilisée avec retenue.

d) aa) Dans son arrêt du 14 juin 2012, le Tribunal fédéral a jugé que le fait d'apporter une entreprise bénéficiaire dans une société inactive et surendettée était insolite et ne s'expliquait que par le but de réaliser une économie d'impôt en tirant parti des pertes reportées comptabilisées au bilan de la société, pertes qui allaient pouvoir être compensées avec les bénéfices générés par l'entreprise apportée. Admettant l'existence d'une évasion fiscale, le Tribunal fédéral a considéré que la société surendettée aurait dû être liquidée et que ses pertes reportées ne pouvaient être prises en considération lors de l'imposition de la société pour les périodes 2004 et suivante. Par conséquent, la société devait être imposée sur ses bénéfices comptables des exercices 2004 (285'411 fr.) et 2005 (289'992 fr.), étant rappelé que la procédure portait seulement sur ces deux périodes fiscales.

Dans la décision faisant l'objet de la présente procédure, qui porte sur les périodes 2004 et 2005, l'autorité intimée a estimé que les bénéfices comptables de la société sont imposables aussi dans le chef du recourant, en sa qualité d'actionnaire de la société, jusqu’à la concurrence de la reconstitution du capital nominal, soit 300'000 francs. Ces bénéfices sont imposables comme rendements de fortune, en vertu des art. 20 al. 1 let. c LIFD et 23 al. 1 let. c LI, dans la mesure où ils ont servi à reconstituer la part du capital détenue par B.________.

L'autorité intimée a fondé cette imposition sur la construction juridique qui aurait été adaptée au but économique poursuivi, à savoir que la société surendettée aurait été liquidée – comme l'a admis le Tribunal fédéral (cf. arrêt du 14 juin 2012 consid. 4.3.2) – et une autre société constituée. Elle a considéré ensuite qu'en cas de liquidation de la société, B.________ n'aurait pas pu récupérer sa part du capital-actions, alors que l'apport – insolite – de l'entreprise bénéficiaire avait conduit à ce que, au terme de plusieurs exercices, aussi bien les fonds propres que les fonds étrangers (prêt de l'actionnaire) étaient à nouveau couverts par les actifs sociaux. Dans sa réponse, l'autorité intimée ajoute que les recourants ont été enrichis de ce fait. Du point de vue de l'autorité intimée, cette "reconstitution" du capital-actions (et celle du prêt de C.________) sont des conséquences de la construction insolite, qui doivent être éliminées en reprenant au titre du revenu, dans le chef des recourants, les bénéfices comptables réalisés par la société, jusqu'à concurrence de la part du capital-actions détenue par B.________.

bb) Les questions de l'existence d'une évasion fiscale et des conséquences au niveau de la société (à savoir essentiellement le refus de prendre en compte les pertes reportées) ont été tranchées dans l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011. La question est à présent de savoir quelles en sont les conséquences au niveau du recourant en sa qualité d'actionnaire. Il s'agit en particulier de déterminer si la condition que le procédé insolite conduirait effectivement à une notable économie d'impôt est réalisée au niveau du recourant.

De manière générale, on rappelle qu'il appartient à l'administration fiscale d'établir que les conditions de l'évasion fiscale sont réunies et qu'elle peut donc s'écarter de la forme de droit civil choisie par le contribuable pour procéder à son imposition (Cornu, op. cit., p. 353 et les réf. not. à TF 2C_449/2008 du 16 octobre 2008 consid. 4.4).

En l'occurrence, la construction insolite consistant à apporter une entreprise bénéficiaire dans une société anonyme surendettée a eu pour conséquence que les bénéfices de la pharmacie ont servi à "reconstituer" le capital-actions (en se plaçant au moment de la construction insolite, on peut parler de financement à l'aide des bénéfices futurs de l'entreprise apportée), que les actionnaires n'ont ainsi pas eu à libérer, comme ils auraient dû le faire si la société avait été liquidée et une nouvelle constituée. Dans cette mesure, ces bénéfices n'ont ainsi pas été accumulés sous forme de réserves pouvant être distribuées. Jusqu'à concurrence du montant du capital-actions, il y a eu perte de substrat fiscal imposable et économie d'impôt au niveau des actionnaires. Il y a dès lors lieu d'admettre, afin de supprimer l'économie d'impôt rendue possible par la construction insolite, que le bénéfice comptable – imposable dans le chef de la société en raison du refus de l'imputation des pertes reportées – est également imposable auprès du recourant en sa qualité d'actionnaire, jusqu'à concurrence du montant de sa participation dans le capital-actions. La décision attaquée est bien fondée et doit être confirmée.

7.                      Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants, qui succombent, supporteront un émolument judiciaire, solidairement entre eux (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD). Au vu du sort du recours, l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

 

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                       Le recours est rejeté. 

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 28 mars 2017, est confirmée.

III.                    Les frais d’arrêt, par 2'000 (deux mille) francs, sont mis à la charge de B.________ et de A.________, solidairement entre eux.

IV.                    Il n’est pas alloué de dépens.

 

 

Lausanne, le 5 octobre 2018

 

Le président:                                                                                             Le greffier:


                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.