TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 10 novembre 2017

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Marc-Etienne Pache et M. Bernard Jahrmann, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Recourant

A.________, à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 5 avril 2017 (ICC/IFD; période fiscale 2015; frais de déplacement)

Vu les faits suivants:

A. Célibataire, A.________, né en 1990, est domicilié à Ecublens. Depuis le 12 août 2014, il travaille en qualité de "********" au sein de la société ********, à ********.

B. Le 10 février 2016, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2015. Il a annoncé un revenu imposable de 36'200 fr. (40'400 fr. en matière d'impôt fédéral direct) et une fortune imposable nulle. Il a revendiqué la déduction d'un montant de 11'970 fr. au titre de frais de transport (code 140).

Par décision de taxation définitive du 4 mai 2016, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable de A.________ à 50'100 fr. (50'400 fr. en matière d'impôt fédéral direct) au taux de 50'100 fr. (quotient 1.0) et sa fortune imposable à 0 franc. Il a limité la déduction au titre de frais de transport à un montant de 3'608 fr., correspondant au coût de l'abonnement général pour les transports publics (déduction forfaitaire pour une distance quotidienne de 51 kilomètres). Il a relevé qu'aucun document n'attestait l'obligation pour l'intéressé d'utiliser un véhicule privé dans le cadre de l'exercice de sa profession.

Le 6 mai 2016, A.________ a formé une réclamation contre cette décision de taxation. Il a contesté la non-prise en considération de l'intégralité des frais de transport revendiqués. Il a fait valoir qu'en utilisant les transports publics au lieu de son véhicule privé, il perdrait quasiment une heure par déplacement. Il serait par ailleurs dans l'impossibilité d'effectuer ses heures contractuelles de travail, compte tenu des cours qu'il suivait le soir pour la préparation d'un brevet fédéral.

Le 6 juin 2016, l'office d'impôt a adressé à A.________ une nouvelle détermination des éléments imposables, confirmant la décision de taxation litigieuse.

Par lettre du 3 juillet 2016, l'intéressé a déclaré maintenir sa réclamation.

Le 8 septembre 2016, A.________ a été auditionné par des collaborateurs de l'office d'impôt. Il a confirmé à nouveau le maintien de sa réclamation.

Par décision du 5 avril 2017, l'Administration cantonale des impôts (ACI), à qui le dossier a été transmis comme objet de sa compétence, a rejeté la réclamation de l'intéressé.

C. Par acte du 1^er mai 2017, A.________ a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant à la déduction des frais de transport revendiqués. Il a repris en substance les arguments soulevés dans le cadre de sa réclamation. Il a précisé que la formation qu'il suivait était une nécessité pour obtenir et conserver son emploi auprès de la société ********.

Dans sa réponse du 22 juin 2017, l'ACI a conclu au rejet du recours.

Invitée à se déterminer sur le recours, l'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas procédé.

Le recourant a maintenu ses conclusions dans une écriture complémentaire du 11 juillet 2017. L'ACI a renoncé à déposer une écriture complémentaire.

Parmi les pièces produites par le recourant figurent une attestation de son employeur datée du 15 juin 2016, dont la teneur est la suivante:

"Nous soussignés, ********, certifions que Monsieur A.________, employé au sein de notre société en qualité de "********" depuis le 12 août 2014, utilise son véhicule privé pour se rendre quotidiennement de son domicile (********) à son lieu de travail (********).

L'horaire pratiqué au sein de notre entreprise est de 40 heures par semaine, incluant des heures de présences obligatoires entre 8h et 12h puis 14h et 16h30.

Depuis septembre 2014, Monsieur A.________ suit une formation en cours du soir, financée par notre société. Cette formation le contraint à se rendre deux à trois fois par semaine à Lausanne, les cours débutant à 18 heures."

La cour a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1. Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11 – et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36 –, applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
– LI; RSV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2. Le litige porte sur le refus de l'ACI d'admettre en déduction les frais de déplacement en véhicule privé revendiqués par le recourant pour la période fiscale 2015.

3. a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).

4. a) En droit fédéral comme en droit cantonal, peuvent être déduits du revenu les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail. Ces frais sont estimés forfaitairement. Le contribuable peut toutefois justifier de frais plus élevés (art. 26 al. 1 let. a et al. 2 LIFD, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015 applicable à la période fiscale litigieuse 2015; art. 30 al. 1 let. a et al. 2 LI).

Aux termes de l'art. 5 de l'ordonnance du 10 février 1993 du Département fédéral des finances sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118.1;
ci-après: l'ordonnance), dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015 (RO 1993 1363), en cas d'utilisation d'un véhicule privé, le contribuable peut déduire, au titre des frais nécessaires à l'acquisition du revenu, les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les transports publics (al. 2). S'il n'existe pas de transports publics, ou si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il les utilise, ce dernier peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après les forfaits de l'art. 3 de l'ordonnance. La justification de frais professionnels plus élevés est réservée (al. 3).

Selon la jurisprudence, on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il utilise des transports publics, notamment lorsque l'intéressé est infirme ou en mauvaise santé, lorsque la prochaine station de transport public est très éloignée du domicile ou du lieu de travail, lorsque le début ou la fin de l'activité lucrative a lieu à des heures qui ne sont pas compatibles avec l'horaire des transports publics, ou si le contribuable dépend d'un véhicule pour l'exercice de sa profession (TF 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.3; 2C_445/2008 du 26 novembre 2008 consid. 5.3, in: RDAF 2008 II 528; 2A.479/1995 du 14 mai 1996 consid. 2b). Le gain de temps substantiel - ou à l'inverse, le temps qui est perdu - peut également être pris en considération comme critère pour savoir si l'utilisation des transports publics pourrait être exigée ou non lorsqu'il s'agit d'admettre la déduction éventuelle des frais d'un véhicule privé (arrêt FI.2015.0037 du 25 mai 2016 consid. 4b et les références citées; ég. Richner/Frei/Kaufman/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3^ème éd., Zurich 2016, n. 123 ad art. 26 LIFD).

Lorsqu'un contribuable veut faire valoir qu'on ne peut raisonnablement exiger de lui qu'il utilise un moyen de transport public, il lui incombe de prouver que tel est bien le cas (TF 2C_343/2011 du 25 octobre 2011 consid. 3.3; cf. aussi TF 2C_461/2015 du 12 avril 2016 consid. 5).

b) En l'espèce, le recourant revendique au titre de frais de transport la déduction des frais d'utilisation de son véhicule privé selon le forfait applicable. Il soutient que l'on ne peut raisonnablement exiger de sa part qu'il utilise les transports publics. Il invoque le gain de temps réalisé. Selon le calculateur d'itinéraire en ligne google.maps, le trajet en transports publics entre le domicile du recourant et son lieu de travail, pour un départ entre 6h et 7h, dure entre 1h01 et 1h20 selon les correspondances choisies et implique trois à quatre moyens de transport différents (un ou deux bus, ainsi que deux trains), ce qui apparaît acceptable et plutôt courant pour des travailleurs pendulaires. La durée du trajet de retour est plus ou moins équivalente. Certes, comme le relève le recourant, en 2015, il n'y avait que deux correspondances par heure au lieu de trois sur la ligne "********". Aucune pièce n'établit en revanche que le trajet était globalement plus long. A cela s'ajoute que, compte tenu de la densité du trafic sur l'A1 aux heures de pointes, le gain de temps réalisé par le recourant en utilisant son véhicule privé se révèle en définitive peu important (selon le calculateur en ligne google.maps, le trajet est compris entre 35 et 45 minutes à l'aller et entre 35 et 55 minutes au retour). Il n'est en tout cas pas significatif au point que cette option doive s'imposer de manière objective et raisonnable (cf., pour un cas similaire, arrêt FI.2015.0117 du 29 février 2016 consid. 4a).

Le recourant fait valoir encore qu'en utilisant les transports publics au lieu de son véhicule privé, il serait dans l'impossibilité d'effectuer ses heures contractuelles de travail, compte tenu des cours qu'il suivait le soir à Lausanne, à la Haute école pédagogique (HEP), pour la préparation d'un brevet fédéral. Il ne ressort pas de l'attestation de son employeur du 15 juin 2016 que cette formation était une condition à l'obtention du poste. Le lien entre la formation suivie et l'activité lucrative du recourant n'est dès lors pas établi. De toute manière, comme le relève l'autorité intimée, la HEP est bien desservie par les transports publics. Compte tenu du trafic sur l'A1 et en ville de Lausanne entre 17h et 18h, le gain de temps réalisé en utilisant un véhicule privé n'est ainsi pas significatif. Par ailleurs, les cours n'étaient pas dispensés chaque soir. Enfin, le simple fait de devoir emporter des supports de cours n'est pas déterminant (cf. dans ce sens, arrêt FI.2015.0117 du 29 février 2016 consid. 4b). En définitive, il apparaît que le choix du recourant d'effectuer le trajet entre son domicile et son lieu de travail en véhicule privé relève de la pure convenance personnelle.

Au regard de ces éléments, l'autorité intimée n'a pas violé le droit, ni abusé de son pouvoir d'appréciation en limitant la déduction revendiquée au coût de l'abonnement général pour les transports publics.

5. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 a contrario et 56 al. 3 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 5 avril 2017 est confirmée.

III. Les frais de justice, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge de A.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 10 novembre 2017

La présidente: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.