TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 6 février 2018

Composition

M. Guillaume Vianin, président; Mme Isabelle Guisan et M. Laurent Merz, juges; M. Vincent Bichsel, greffier.

Recourant

A.________ à ********

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorités concernées		1.		Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Lausanne,
	2.		Office d'impôt des districts de la Riviera-Pays-d'Enhaut & Lavaux-Oron, à Vevey

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 juillet 2017 déclarant sa réclamation irrecevable pour cause de tardiveté

Vu les faits suivants:

A. Le 28 octobre 2016, l'Office d'impôt des districts de la Riviera - Pays-d'Enhaut et Lavaux - Oron (l'office d'impôts) a adressé à A.________ une "décision de taxation définitive et calcul de l'impôt et prononcé d'amende" relative à l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune (ICC) et à l'impôt fédéral direct (IFD) pour la période fiscale 2015. Constatant qu'il n'avait pas été donné suite à son avis du 25 juillet 2016 sommant l'intéressé de déposer sa déclaration d'impôt dans un ultime délai de trente jours (non prolongeable), cet office indiquait avoir procédé à une taxation d'office; il a retenu un revenu imposable de 58'700 fr. au taux de 58'700 fr. (ICC) respectivement de 59'000 fr. au taux de 59'000 fr. (IFD) pour la période concernée. La décision contenait l'indication des voies de droit.

A.________ a déposé sa "déclaration d'impôt 2015" le 29 décembre 2016, annonçant un revenu imposable de 36'900 fr. au taux de 36'900 fr. (ICC) respectivement de 42'800 fr. au taux de 42'800 fr. (IFD). Cette déclaration a été considérée comme une réclamation contre la décision de taxation du 28 octobre 2016.

Par courrier adressé le 13 février 2017 à A.________, l'office d'impôts a relevé que la réclamation du 29 décembre 2016 avait été formée après le délai de 30 jours dès la notification de la décision du 28 octobre 2016 et qu'elle semblait ainsi irrecevable.

A.________ s'est déterminé par courrier du 17 février 2017, évoquant sa situation fiscale "quelque peu compliquée" à la suite de son retour en Suisse en 2014 (alors que sa famille était restée en France) et ses infructueuses tentatives de rencontres avec un collaborateur de l'administration fiscale, et relevant que la décision de taxation d'office ne prenait pas en compte les éléments mentionnés dans ses précédents échanges avec les services concernés.

Entendu par l'office d'impôt le 3 avril 2017, l'intéressé a maintenu son opposition. Il a été invité par courrier de cet office du même jour à s'acquitter de l'impôt "correspondant aux éléments déclarés ou non contestés" - ce qu'il a fait en temps utile.

Par "proposition de règlement" adressée à A.________ le 22 mai 2017, L'Administration cantonale des impôts (ACI) a en substance maintenu que la réclamation était irrecevable pour cause de tardiveté et invité l'intéressé à indiquer s'il acceptait de la retirer, étant précisé que la réclamation serait considérée comme maintenue en cas d'absence de réponse en temps utile. L'intéressé n'a pas réagi à ce courrier.

Par décision sur réclamation du 13 juillet 2017, l'ACI a déclaré irrecevable la réclamation formée le 29 décembre 2016 et confirmé la décision de taxation d'office ainsi que le prononcé d'amende du 28 octobre 2016, retenant en particulier ce qui suit:

"[attendu] que […] la décision de taxation d'office du 28 octobre 2016 faisait expressément état du délai de réclamation de 30 jours […] et indiquait clairement qu'une réclamation formée au motif que la taxation était manifestement inexacte devait être motivée et indiquer les moyens de preuve, à défaut de quoi elle serait déclarée irrecevable,

que le réclamant a formé réclamation contre la décision de taxation d'office du 28 octobre 2016 par le dépôt de sa déclaration d'impôt 2015 en date du 29 décembre 2016, soit bien au-delà du délai de 30 jours,

que la notification de la décision de taxation d'office n'a au surplus jamais été contestée,

que, au vu de ce qui précède, la réclamation doit être déclarée irrecevable pour cause de tardiveté,

[…]

que les motifs de restitution invoqués par le réclamant ne sont pas de nature à justifier un retard non fautif dans le dépôt de la réclamation ou de la déclaration d'impôt,

[…]"

B. A.________ a formé recours contre cette décision sur réclamation devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal par acte du 27 août 2017, concluant implicitement à sa réforme en ce sens qu'il était taxé, pour la période fiscale 2015, "sur la base des éléments déclarés en décembre 2016". Il a en substance fait valoir ce qui suit:

"Depuis mon retour en Suisse en août 2014, après 14 ans d'expatriation, j'ai rapidement pris contact avec les autorités compétentes afin de régulariser ma situation fiscale, quelque peu compliquée au vu de ma situation familiale; j'étais alors en pleine procédure de divorce.

Depuis début 2015, je me suis attelé à clarifier ma situation fiscale et obtenir une taxation qui prenne en compte ma situation financière & familiale.

Il m'a fallu 14 mois pour obtenir enfin de la part des autorités compétentes une taxation qui considère ma situation maritale et familiale, soit le 11 octobre 2016 pour l'impôt sur le revenu 2014.

J'ai dès lors immédiatement essayé de prendre contact par téléphone avec les services concernés afin que les éléments de ma taxation 2014 soient pris en compte pour les années suivantes, sans aucun succès.

Preuve en est qu'en novembre 2016, les éléments de revenus et de situation familiale considérés par les services concernés pour la taxation 2017 n'étaient toujours pas en accord avec ma taxation de 2014. C'est pourquoi le seul recours encore disponible afin que cela soit le cas pour 2015, fût de remplir une déclaration d'impôt électronique à fin décembre 2016.

Souhaitant obtenir une taxation 2014 correcte avant de passer à celles des années suivantes, et fortement préoccupé par mon dossier de divorce (jugement établi en octobre 2016), j'ai en effet laissé passer les délais de 30 jours me permettant de faire recours sur la décision de taxation d'office dressée à mon encontre. N'ayant pas respecté les délais, j'en conviens, je me suis acquis [recte: acquitté] de ces amendes d'ordre pour preuve de ma bonne foi, espérant pouvoir reprendre un cours de vie normalisé.

[…]

Si cette taxation d'office était maintenue, elle représenterait à mes yeux une double peine, étant donné que je me suis déjà vu pénaliser financièrement pour mon non-respect des délais de procédure au travers des amendes susmentionnées.

De plus, si cette taxation était maintenue, elle me jetterait dans une détresse financière certaine, étant donné l'écart important entre les éléments d'imposition déclarés et ceux retenus d'office (du simple au double je le rappelle, une différence de quelques CHF 4'500.-).

De plus, si cette taxation d'office était maintenue, elle ne me permettrait financièrement plus de remplir mes obligations de père, ne pouvant plus assumer le coût de mes visites mensuelles à mes enfants (de l'ordre de CHF 500.- chaque mois, en plus de ma contribution d'entretien de CHF 800.-), privant ainsi mes enfants des visites de leur père, déjà trop rares.

Enfin, je trouve quelque peu anormal qu'un citoyen de bonne foi, qui ne demande qu'à régler un montant d'impôt, se voie pénaliser deux fois pour n'avoir pas respecté des délais fixés à 30 jours par les administrations, alors que ces dernières mettent jusqu'à 14 mois pour effectuer leurs offices, malgré tous ses efforts pour régulariser sa situation.

Cette dernière étant maintenant stabilisée, j'effectue mes déclarations et mes paiements de l'impôt de manière normale et dans les délais impartis, comme en attestent les déclarations et/ou règlements de mes impôts 2015, 2016 et 2017. Toute cette histoire n'étant liée qu'à la combinaison de mon retour en Suisse après 14 ans d'absence et de ma situation familiale compliquée."

L'autorité intimée a conclu au rejet du recours et à la confirmation de la décision sur réclamation attaquée dans sa réponse du 6 octobre 2017.

Invité à se déterminer, le recourant n'a pas procédé.

C. Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1. En ce qui concerne l'impôt cantonal, le délai de recours de 30 jours (art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; RSV 642.11]) est respecté, du moment que les délais fixés en jours par la loi ne courent pas du 15 juillet au 15 août inclusivement (art. 96 al. 1 let. b LPA-VD).

S'agissant de l'impôt fédéral direct, les délais de recours devant les instances cantonales ne sont pas suspendus pendant les féries (cf. TF 2C_512/2016 du 13 juin 2016 consid. 5; 2C_407/2012 du 23 novembre 2012 consid. 2.4). On peut dès lors se demander si le recours a été interjeté dans le délai de 30 jours prévu par l'art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). En effet, la décision attaquée est datée du 13 juillet 2017 – la date de la notification n'étant en l'état pas connue –, alors que le recours n'a été interjeté que le 29 août 2017 (date figurant sur l'autocollant du pli recommandé). La question du respect du délai peut rester ouverte, au vu du sort qui doit de toute manière être réservé au recours, à supposer qu'il soit recevable.

2. Lorsque le tribunal est appelé à se prononcer sur une question relevant tant de l'IFD que de l'ICC, il doit en principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références). Lorsque, comme en l'espèce (cf. consid. 3 infra), la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement identique, tant pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal, il est admis qu'une seule décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260 précité consid. 1.3.1; arrêt FI.2016.0100 du 11 avril 2017 consid. 2 et les références).

3. Par la décision sur réclamation attaquée, l'autorité intimée a déclaré irrecevable pour cause de tardiveté la réclamation formée le 29 décembre 2016 par le recourant contre la décision de taxation d'office et prononcé d'amende rendue le 28 octobre 2016 par l'office d'impôt.

a) Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification (art. 132 LIFD; art. 185 et 186 al. 1 LI; cf. ég. art. 48 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes - LHID; RS 642.14). Le délai commence à courir le lendemain de la notification; il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard; lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit (art. 133 al. 1 LIFD;
art. 19 et 20 al. 1 LPA-VD, 166 al. 1 LI). Les délais fixés dans la loi ne peuvent être prolongés (art. 119 al. 1 LIFD; art. 21 al. 1 LPA-VD, 166 al. 1 et 188 al. 6 LI).

En l'espèce, il s'impose de constater que le dépôt le 29 décembre 2016 par le recourant de sa déclaration fiscale pour la période 2015 - considérée par l'autorité intimée comme une réclamation contre la décision du 28 octobre 2016, dans la mesure où les montants déclarés à titre de revenus imposables sont inférieurs à ceux retenus dans cette décision (cf. let. A supra) - est intervenu postérieurement à l'échéance du délai de trente jours pour former réclamation contre la décision en cause. Le recourant ne le conteste pas - bien plutôt, il admet expressément dans son recours qu'il n'a pas respecté ce délai et ne conteste pas le bien-fondé des amendes qui lui ont de ce chef été infligées (cf. let. B supra).

b) Selon l'art. 133 al. 3 LIFD, passé le délai de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement. En droit vaudois, il résulte de l'art. 22 LPA-VD (applicable par renvoi de l'art. 168 al. 1 LI) que le délai peut être restitué lorsque la partie ou son mandataire établit qu'il a été empêché, sans faute de sa part, d'agir dans le délai fixé (al. 1). La demande motivée de restitution doit être présentée dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé; dans ce même délai, le requérant doit accomplir l'acte omis; sur requête, un délai supplémentaire lui est accordé pour compléter cet acte, si des motifs suffisants le justifient (al. 2).

Par empêchement non fautif, il faut entendre non seulement l'impossibilité objective, comme la force majeure, mais aussi l'impossibilité subjective due à des circonstances personnelles ou à une erreur excusable. La partie qui désire obtenir une restitution de délai doit établir l'absence de toute faute de sa part; est non fautive toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le délai fixé
(cf. TF, arrêt 2C_1044/2017 du 20 décembre 2017 consid. 5.2 et les références, précisant que l'absence temporaire du domicile peut constituer un tel empêchement à la condition que le recourant ait agit avec diligence pour que les actes de procédure nécessaires soient accomplis en temps utiles, au besoin par un tiers). Il n'y a pas matière à restitution lorsque l'inobservation du délai est due à la faute de la partie elle-même, de son mandataire ou d'un auxiliaire (arrêts FI.2017.0131 du 10 novembre 2017 consid. 1b et les références et FI.2015.0150 du 28 avril 2016 consid. 3b; cf. ég. la casuistique rappelée in Bovay/Blanchard/Grisel Rapin, Procédure administrative vaudoise / LPA-VD annotée, Bâle 2012, n. 1.3 et 2.4 ad art. 21 LPA-VD).

c) En l'espèce, il s'impose de constater d'emblée que le recourant n'établit pas (ni même ne prétend) qu'il aurait été empêché sans faute de sa part de former réclamation en temps utile - et ce ni en lien avec le service militaire, le service civil, la maladie ou encore l'absence du pays, ni pour un quelconque autre motif. A l'évidence, sa situation telle que décrite dans son recours (cf. let. B supra) ne saurait être assimilable à un tel empêchement non fautif (au sens rappelé ci-dessus); en particulier, l'évocation de son retour en Suisse en août 2014 - soit quelque deux années avant que la décision concernée ne lui soit notifiée - et des complications qui en sont découlées (compte tenu notamment de son divorce en cours), ces dernières étant au demeurant très peu étayées, ne sauraient manifestement justifier que le délai de réclamation lui soit restitué, pas davantage que le fait que l'office d'impôt aurait tardé à statuer sur sa taxation fiscale pour l'exercice fiscal 2014 ou encore le fait qu'il aurait tenté à plusieurs reprises et sans succès de prendre contact par téléphone avec cet office. Comme on l'a déjà vu, le recourant admet bien plutôt lui-même expressément qu'il n'a "pas respecté les délais", respectivement qu'il a "laissé passer les délais de 30 jours" - soit, implicitement, que cette omission est due à son manque de diligence. Dans ces conditions, il apparaît qu'en tant que l'autorité intimée a considéré que les motifs de restitution invoqués n'étaient pas de nature à justifier un retard non fautif dans le dépôt de la réclamation ou de la déclaration d'impôt et que, partant, la réclamation devait être déclarée irrecevable pour cause de tardiveté, la décision attaquée ne prête pas le flanc à la critique.

On se contentera pour le reste de relever qu'alors que les amendes infligées au recourant l'ont effectivement été pour le sanctionner du fait qu'il avait enfreint les obligations qui lui incombaient en vertu du droit applicable (en application des art. 174 LIFD et 241 LI), il n'en va pas de même de la taxation d'office à laquelle il a été procédé, laquelle a pour unique finalité la taxation du contribuable qui n'a pas satisfait à son devoir de déposer sa déclaration d'impôt en temps utile (cf. art. 124 LIFD, 173 et 174 LI;
cf. ég. art. 42 LHID) et est réputée avoir été établie "sur la base d'une appréciation consciencieuse" (cf. art. 130 al. 2 LIFD, 180 al. 2 LI; cf. ég. art. 46 al. 3 LHID). Il ne s'agit ainsi aucunement d'une "double peine", quoi qu'en dise l'intéressé dans son recours.

Quant aux difficultés financières auxquelles le recourant prétend que la décision de taxation en cause l'exposerait, elles sont sans incidence sur ce qui précède. Tout au plus le tribunal rappellera-t-il ici la possibilité pour l'intéressé, si les conditions en sont remplies, d'obtenir des facilités de paiement, singulièrement la prolongation du délai de paiement ou encore son échelonnement (cf. art. 166 al. 1 LIFD, 230 al. 1 LI).

4. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté, dans la mesure où il est recevable, et la décision sur réclamation attaquée, confirmée.

Un émolument de 500 fr. est mis à la charge du recourant, qui succombe
(art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu pour le reste d'allouer d'indemnité à titre de dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

II. La décision sur réclamation rendue le 13 juillet 2017 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de A.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 6 février 2018

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.