TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 28 septembre 2018

Composition

Mme Isabelle Guisan, présidente; MM. Fernand Briguet et Cédric Stucker, assesseurs; Mme Liliane Subilia-Rouge, greffière.

Recourants

A.________ à ********

B.________ à ********

représentés par Gladys Laffely-Maillard, au Mont-sur-Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorités concernées		1.		Office d'impôt des districts de la Riviera-Pays-d'Enhaut & Lavaux-Oron, à Vevey,
	2.		Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.

Objet
	Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 15 août 2017 (rappel d'impôt - impôt sur le revenu et la fortune ICC et IFD pour les périodes fiscales 2007 et 2008)

Vu les faits suivants:

A. A.________, médecin FMH salarié, a effectué des rachats auprès de la caisse de pension de son employeur d’un montant de 40'000 fr. en 2007 et d’un montant de 30'000 fr. en 2008.

B. Le 31 août 2009, A.________ a mis fin à ses rapports de travail avec son employeur, essentiellement en raison, selon ses dires, de la nécessité de réduire ses heures de travail ainsi que de la distance entre son lieu de travail et son foyer, lesquelles engendraient de graves problèmes conjugaux. Il a décidé de poursuivre son activité de médecin sous forme indépendante. A cette occasion, il a demandé à la Fondation Interprofessionnelle Sanitaire de Prévoyance (ci-après: la fondation) le versement en espèces de sa prestation de sortie afin de financer ses frais d’installation ainsi que ceux liés à sa séparation. Le 25 septembre 2009, un montant de 334'578 fr. 50 lui a été versé au titre de prestation de sortie. Le versement a été annoncé à l'Administration fédérale des contributions (AFC) par la caisse de pension selon avis daté du 23 septembre 2009.

C. A.________ et B.________ ont été mariés de août 2000 à novembre 2010. Ils vivaient en ménage commun notamment durant les années 2007, 2008 et 2009. A ce titre, ils ont été soumis à l’impôt en tant que couple pour ces périodes fiscales.

D. Les périodes fiscales 2007 et 2008 ont fait l’objet de taxations définitives en matière d’impôt cantonal et communal, respectivement le 11 mai 2009 et le 2 novembre 2009. Dans le cadre de ces taxations définitives, les rachats effectués en 2007 et 2008 ont été admis en déduction.

E. A.________ et B.________ sont séparés de fait depuis mars 2010. Ils ont fait l’objet de taxations distinctes depuis le 1^er janvier 2010.

F. Par décision de taxation du 20 janvier 2010, le montant de 334'578 fr. 50 versé au titre de prestation de sortie a été imposé séparément au titre de l’impôt cantonal, communal et fédéral comme prestation en capital provenant de la prévoyance 2009. Le montant de l’impôt, soit 33'239 fr. 50, a été acquitté par A.________.

G. Par décision de taxation du 20 juin 2012, l’Office d’impôt du district de Lavaux-Oron (ci-après: l’office d’impôt) a annulé et remplacé les décisions de taxations du 11 mai 2009 et du 2 novembre 2009. Il a ajouté les contributions de rachat d’un montant de 40'000 fr. en 2007 et 30'000 fr. en 2008 aux éléments des revenus et de fortune des périodes fiscales concernées, au motif que la prestation de sortie de 334'578 fr. 50 avait été obtenue en septembre 2009, soit avant l’écoulement d’un délai de trois ans.

H. Le 23 juillet 2012, A.________ et B.________ ont déposé une réclamation contre les taxations précitées. Ils soutenaient que la révision des taxations entrées en force était infondée car l’autorité fiscale avait eu connaissance du versement de la prestation en capital à fin 2009, voire au début 2010, mais n’avait pas introduit de procédure en rappel d’impôt à ce moment-là, préférant taxer la totalité de la prestation de prévoyance. Dès lors que les deux procédures étaient interdépendantes en raison de la nécessité d’éviter la double imposition économique, il fallait constater que l’autorité avait évalué "globalement" le revenu, ce qui excluait tout rappel d’impôt. Les réclamants se référaient aussi aux principes de l’égalité de traitement et de la bonne foi, au vu de la pratique vaudoise antérieure à l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_658/2009 du 12 mars 2010, consistant à ne procéder au rappel d’impôt qu’en présence de revers signé par le contribuable et de la violation de l’engagement pris par ce dernier de ne pas percevoir de prestations en capital dans le délai de trois ans. Enfin, ils contestaient avoir procédé à une évasion fiscale.

Interpellés par l’office d’impôt, les réclamants ont décidé de maintenir leur réclamation. Le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ACI) le 3 décembre 2012.

Le 9 juillet 2013, l’ACI a transmis aux réclamants une proposition de règlement qui n’a pas abouti.

I. Par décision sur réclamation du 15 août 2017, l’ACI a rejeté la réclamation du 23 juillet 2012. Elle se référait à l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_658/2009 du 12 mars 2010 (plusieurs fois confirmé par la suite), en application duquel, de son point de vue, les versements effectués en 2007 et 2008 par l’intéressé n'étaient pas déductibles. Elle estimait qu’il n’y avait aucune raison de ne pas appliquer cette jurisprudence aux cas pendants et de la réserver aux rachats de cotisation effectués dès 2010. Pour ce qui concernait le délai à respecter pour le rappel d’impôt, elle estimait, en se référant à l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_230/2015 du 3 février 2016, qu’il était de dix ans après la fin de la période fiscale. Concernant la problématique de la double imposition économique, l’ACI rappelait que, dans sa proposition de règlement du 9 juillet 2013, elle s’était engagée à réviser la taxation de la prestation en capital une fois les taxations 2007 et 2008 entrées en force. Cette manière de faire était notamment suggérée par la Conférence suisse des impôts (CSI).

J. A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) ont recouru contre cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) en date du 15 septembre 2017. Ils concluent principalement à l’annulation des décisions de taxation du 20 juin 2012 portant sur les périodes fiscales 2007 et 2008 pour vice de procédure. Ils concluent subsidiairement à l’admission de la déductibilité des rachats versés en 2007 et 2008, l’obtention de la prestation en capital moins de trois ans avant leur versement ne constituant pas un cas d’évasion fiscale tombant sous le coup de l’art. 79b al. 3 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40) au vu des circonstances exceptionnelles du cas d’espèce. Ils concluent aussi à l’annulation de la décision de taxation du 20 juin 2012 portant sur la période fiscale 2008 pour vice de procédure, le versement de la prestation en capital le 25 septembre 2009 étant connu des autorités fiscales lors de la taxation définitive du 2 novembre 2009, entrée en force en décembre 2009. Sur le plan formel, les recourants soulignent qu’ils n’ont pas été avertis par écrit de l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt. Cette omission a, de leur point de vue, comme conséquence que les décisions de taxation du 20 juin 2012 sont entachées d’un vice de forme. Ils estiment aussi que l’ACI ne saurait s’appuyer sur la découverte d’un fait nouveau qu’elle ne pouvait pas connaître lors de la procédure de taxation 2008, puisque, à ce moment-là, elle était en possession de l’annonce faite par la fondation du versement, en date du 25 septembre 2009, de la prestation de sortie sous forme de capital. Sur le fond, les recourants exposent que la jurisprudence du Tribunal fédéral applicable en l’espèce pose certes le principe que l’autorité fiscale n’a pas besoin d’amener la preuve de l’évasion fiscale, mais qu’elle n’exclut pas que le bénéficiaire de la prestation en capital puisse, dans certaines circonstances, amener la preuve de l’absence manifeste d’évasion fiscale. En l’occurrence, le recourant avait demandé le versement en espèces de sa prestation de sortie à la suite de la dégradation de ses relations conjugales (élément imprévisible) afin de pouvoir disposer des liquidités qui lui permettraient de financer ses frais d’installation comme indépendant et d’assumer les dépenses occasionnées par ses difficultés conjugales à un moment où il n’avait plus de salaire fixe. Le recours à l’emprunt lui était impossible dès lors que sa maison était déjà fortement hypothéquée. L’aspect fiscal n’avait jamais été le moteur des décisions prises et sa situation s’écartait considérablement des cas envisagés par la jurisprudence sous l’angle de l’évasion fiscale.

L’ACI (ci-après: l’autorité intimée) a répondu le 17 novembre 2017 et a conclu au rejet du recours. Concernant la procédure de rappel d’impôt, elle expose que l’annonce de l’ouverture d’une telle procédure n’a qu’un caractère informatif et ne constitue pas une condition de fond pour la validité du rappel. La violation du droit d’être entendu due à cette omission serait corrigée par la procédure de recours qu’ouvre le rappel d’impôt. L’autorité intimée soutient aussi que rien n’indique que, lorsqu’elle a établi la taxation du 2 novembre 2009, elle avait connaissance du versement de la prestation en capital. Par ailleurs, les recourants ne lui auraient jamais transmis la déclaration requise par l’art. 198a de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11). Concernant la question de l’évasion fiscale, l’autorité intimée admet que le contribuable peut dans certains cas exceptionnels apporter la preuve de son absence. Le cas d’espèce ne constituerait toutefois pas un cas exceptionnel. Au surplus, les recourants n’apporteraient pas de preuve.

Les recourants ont déposé des observations complémentaires le 8 janvier 2018. Ils estiment que, par sa détermination, l'autorité intimée vide totalement de son sens la procédure de l'annonce de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt, puisque ce défaut serait systématiquement corrigé par la notification d'une décision de rappel ouvrant la possibilité d'une procédure de recours. Les recourants ajoutent que, si l'annonce de la prestation en capital a été faite aux autorités de taxation avant la taxation définitive de la période fiscale 2008, les conditions du rappel d'impôt ne sont pas remplies, puisque dites autorités disposaient de toutes les informations pertinentes pour se déterminer. Il revient à l'autorité intimée d'apporter la preuve de la date de la réception de cette information, ce qu'elle n'a pas fait. Enfin, les recourants soutiennent que le changement d'activité de A.________ était totalement imprévisible et que cet élément ne saurait être discuté vu le caractère imprévisible des difficultés conjugales. Ceci justifierait l'absence d'évasion fiscale.

L'autorité intimée s'est déterminée le 23 janvier 2018. Elle précise notamment que peu importe au final la date à laquelle l'annonce de la prestation en capital lui a été faite. Cette information étant transmise d'abord au service de taxation des personnes morales pour taxation de la prestation en capital, elle n'aurait de toute manière été transmise au service de taxation des personnes physiques qu'après la taxation de la prestation, soit après le 20 janvier 2010, moment auquel la taxation du 2 novembre 2009 était entrée en force.

Les recourants ont déposé des observations le 9 février 2018. Se prononçant notamment sur l'obligation de transmettre la déclaration requise par l’art. 198a LI, ils exposent que l'imposition est en principe effectuée sur la base de la déclaration transmise par l'AFC. En ne s'opposant pas à l'annonce faite par la fondation, le recourant aurait rempli son devoir de déclaration.

Le 7 mai 2018, le tribunal de céans a invité l'autorité intimée à lui transmettre toutes pièces de nature à établir à quelle date elle avait reçu la "Déclaration de prestations en capital" de la part de l'AFC. Dans le même délai, le tribunal a invité l'AFC à lui transmettre toutes pièces de nature à établir à quelle date elle avait transmis à l'autorité cantonale la déclaration précitée.

L'autorité intimée s'est déterminée le 14 mai 2018 en indiqué qu'elle n'était pas en mesure de savoir à quelle date la déclaration de prestations en capital établie le 23 septembre 2009 par la fondation avait été reçue par ses services. Ce document avait été dans un premier temps reçu par l'AFC, qui l'avait attribué et envoyé au canton compétent, soit le canton de Vaud. En 2009, c'était la division administrative de l'ACI (à la rte de Berne 46, à Lausanne) qui recevait ces formulaires et les redistribuait ensuite au sein des différents offices d'impôt de district (OID). L'attestation était alors transmise au service de l'OID en charge de la taxation des prestations en capital, où des taxateurs affectés à ce domaine procédaient aux taxations des prestations en capital. C'était un taxateur différent au sein de l'OID qui avait ensuite effectué la taxation ordinaire 2008.

L'AFC a répondu le 18 mai 2018 qu'elle ne disposait pas de pièces de nature à établir la date de transmission du formulaire concerné.

Le 28 mai 2018, les recourants ont été invités à se déterminer sur les deux courriers précités. Ils ont également été invités à transmettre au tribunal toutes pièces de nature à prouver leurs allégations relatives au caractère imprévu de la survenance des difficultés conjugales en 2009 (par exemple, jugement de divorce), ainsi que toutes pièces de nature à prouver leurs allégations relatives au caractère rapide de la décision de s'établir comme indépendant.

Les recourants ont produit, en date du 12 juin 2018, copie du jugement de divorce du 19 novembre 2010, ainsi que de la convention passée avec ********, à Lausanne, le 16 juillet 2009 et d'une lettre du Dr C.________ du 29 juin 2010. Ces documents justifient selon eux le fait que, suite à la détérioration des relations conjugales qui a finalement conduit au divorce, le recourant a cherché un nouvel emploi afin de réduire son activité (engagement à 50% en septembre 2009 auprès de ********) et d'être plus présent auprès de son épouse et de ses trois enfants: Le versement du capital de prévoyance en septembre 2009 devait lui permettre, dans ce contexte d'incertitude, d'assumer l'entretien de sa famille, ainsi que les divers frais liés aux tentatives de conciliation, à défaut d'autres moyens financiers (pas de fortune et impossibilité d'augmenter la dette hypothécaire).

L'autorité intimée s'est déterminée le 3 juillet 2018 en maintenant sa position.

K. Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.

Considérant en droit:

1. a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 185 LI, le contribuable peut former une réclamation contre la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des décisions fixant le for fiscal et de celles relatives à la récusation (1^ère phrase). A teneur de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal contre les décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.

b) Le recours ayant été interjeté en l’espèce dans la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36], par renvoi de l'art. 99 LPA-VD) et le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2. a) Le litige a trait à la taxation des recourants, relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, pour les périodes 2007 et 2008. Cette matière est régie par la LIFD, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et la LI.

b) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).

c) En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d’impôt. Il s’agit de savoir quelles conditions procédurales gouvernent la procédure de rappel d’impôt et de déterminer le traitement fiscal de rachat de montants de prévoyance. Ces points sont réglés de manière identique en droit fédéral et en droit cantonal. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire.

3. a) Les art. 151 al. 1 LIFD et 207 al. 1 LI permettent à l’autorité fiscale de procéder à un rappel d'impôt, notamment "lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète (...)". Lorsqu’en revanche, le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante (al. 2).

b) Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives: il implique qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale; il suppose aussi l'existence d'un motif de rappel. Ce motif peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. Il n'est pas nécessaire que le contribuable ait commis une faute (arrêts TF 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1, non publié in ATF 140 I 68, 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3, 2A.300/2006 du 27 février 2007 consid. 3.3 et les références citées).

On entend par faits nouveaux des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta). Ce motif de révision est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss; v. aussi Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in: RDAF 1999 II, p. 1 et ss).

Certes l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). Elle peut en principe considérer que la déclaration d'impôt est exacte et complète. Elle n'est pas tenue, à défaut d'indices particuliers, d'effectuer des recoupements avec les données d'autres contribuables ni de se mettre à la recherche de renseignements supplémentaires dans le dossier fiscal du contribuable concerné. Des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation ou encore qu'il faudrait leur en imputer la connaissance (arrêts TF 2C_530/2015 et 2C_531/2016 du 3 février 2016, traduit in RDAF 2016 II, p. 579 ss, 2C_458/2014 du 26 mars 2015 consid. 2.2 avec renvois). L'autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations complémentaires que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (cf. arrêts TF 2C_999/2014 du 15 janvier 2015 consid. 6, 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4, 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1, 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et les références citées). Cette rupture du lien de causalité est soumise à des exigences sévères, à savoir une négligence grave imputable à l'autorité fiscale (arrêts TF 2C_676/2016 du 5 décembre 2017 consid. 4.1, 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.2, traduit in RDAF 2015 II, p. 254, 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1, 2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 5.3.4).

Une erreur de l'administration fiscale ou un vice dans l'application du droit ne peuvent donner lieu à un rappel d'impôt (cf. arrêt TF 2C_248/2015 du 2 octobre 2015, traduit in RDAF 2016 II, p. 291 et les références citées).

c) Le rappel d'impôt ne représente pas une prétention fiscale de nature différente de la créance primitive d'impôt. En outre, la fixation de ce montant ne se fait pas selon des critères de calcul particuliers et ne fait pas l'objet d'une majoration. Le contribuable doit ainsi s'acquitter de l'impôt primitivement dû qui n'a pas été taxé correctement ou qui n'a pas été taxé du tout. Le rappel d'impôt n'a donc pas de caractère pénal ni de réparation; il porte uniquement sur l'obligation fiscale primitive qui ne s'est pas encore éteinte (ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264 s. et les références citées; Casanova, op. cit., p. 9). Les droits et les obligations du contribuable sont les mêmes que lors de la procédure de taxation (art. 153 al. 3 LIFD). Les contribuables doivent notamment faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 3 LIFD). En d'autres termes, la procédure de rappel d'impôt sert à mettre le contribuable dans la situation qui aurait dû être la sienne si, lors de la procédure de taxation ordinaire, l'autorité avait eu connaissance de tous les faits et moyens de preuve pertinents (arrêt TF 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3).

d) Selon l’art. 153 al. 1 LIFD, le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt. L’art. 209 al. 1 LI reprend mot pour mot les termes de l’art. 153 al. 1 LIFD.

aa) Ces dispositions constituent une expression du droit d’être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst.. La jurisprudence a en particulier déduit de ce droit le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir les preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision (ATF 125 V 332 consid. 3a p. 335), celui d'avoir accès au dossier (ATF 126 I 7 consid. 2b p. 10), ainsi que celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos lorsque celles-ci sont de nature à influencer la décision à rendre (ATF 137 II 266 consid. 3.2 p. 270, 137 IV 33 consid. 9.2 p. 48/49, 135 I 279 consid. 2.3 p. 282, 127 I 54 consid. 2b p. 56, 126 I 15 consid. 2a/aa, 124 I 49 consid. 3a). Le droit de s'exprimer sur les points pertinents implique la possibilité de prendre position, avant la décision, sur tous les éléments de fait et de droit qui peuvent l'influencer (Jean-François Aubert / Pascal Mahon, Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, Zurich/Bâle/Genève 2003, n° 6 ad art. 29 Cst., pp. 267-268). Le droit d’être entendu repose sur l’idée que le citoyen ne doit pas être un simple objet, dans une procédure étatique, mais un sujet du procès et qu’en cette qualité il doit pouvoir faire valoir ses droits par une participation active (Benoît Bovay, Procédure administrative, 2^e éd., Berne 2015, p. 267). Le droit d'être entendu poursuit dès lors une double fonction. Il est d'une part un moyen d'instruire qui, à ce titre, sert à l'établissement des faits. Il constitue, d'autre part, un droit, indissociable de la personnalité, permettant aux particuliers de participer à la prise des décisions qui les touchent dans leur situation juridique (Auer/Malinverni/Hottelier, Droit constitutionnel suisse, vol. II, 2ème éd, Berne 2006, n° 1306 p. 602; FF 1997 I 183 ss; arrêts AC.2015.260 du 7 septembre 2017 et GE.2006.0004 du 6 juillet 2006).

Une violation du droit d’être entendu peut dans certains cas être réparée devant l’autorité de recours. La jurisprudence ne permet une telle réparation que de façon restrictive et la subordonne à deux conditions: d’une part, le vice ne doit pas être d’une gravité particulière au point que la décision ne puisse être maintenue et, d’autre part, l’autorité de recours doit jouir d’un pouvoir de cognition au moins aussi étendu que celui de l’autorité de première instance. Quoi qu’il en soit, il ne peut y avoir réparation du vice en seconde instance lorsqu'une question où l’administration dispose d’un certain pouvoir d’appréciation est en cause (ATF 130 II 530 consid. 7.3 p. 562; arrêts CDAP AC.2011.0319 du 16 janvier 2013 consid. 2a et TA FI.2002.0075 du 28 janvier 2003 et références citées).

Dans le cas présent, le pouvoir d'examen du tribunal de céans est limité au contrôle de la légalité de la décision attaquée (art. 98 LPA-VD), à l'exclusion de son opportunité. La confirmation ou l’annulation des taxations litigieuses ne relève toutefois pas de la libre appréciation de l'autorité inférieure, mais de la conformité à des règles légales précises, de sorte que le tribunal dispose en l'occurrence du même pouvoir d'examen que l'autorité inférieure.

bb) Concernant plus précisément l’exigence de l’art. 153 al. 1 LIFD, la jurisprudence, relativement peu abondante sur la question, a généralement considéré que la violation du droit d’être entendu que constituait l’absence d’avis écrit était guérie au cours de la procédure subséquente (arrêts TF 2P.222/2004, 2A.508/2004 du 11 février 2005 consid. 6.2, C_533/2008 du 7 août 2009 consid. 2, 2C_537/2008 du 7 août 2009 consid. 2). Un arrêt du Tribunal fédéral de 2015 (2C_248/2015 du 2 octobre 2015, traduit in RDAF 2016 II, p. 291) laisse indécise la question de la nécessité de l’avis écrit. Dans un arrêt du 26 janvier 2016 (TF 2C_393/2015), le Tribunal fédéral a retenu qu’une proposition d’estimation pouvait être considéré comme un avis écrit d’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt (consid. 5.7).

Hugo Casanova et Claude-Emmanuel Dubey (in: Yves Noël / Florence Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand de la LIFD, 2. éd., 2017, n° 1 ad art. 153 LIFD) soulignent l’obligation d’aviser le contribuable, mais sans évoquer les éventuelles conséquences d’une sanction en cas de non respect de cette obligation. Peter Locher estime pour sa part que cet avis écrit est de nature purement déclarative et se rallie à la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, partie III, n° 4 s. ad art. 151 LIFD se référant expressément aux arrêts 2C_533/2008 et 2C_537/ 2008 du 7 août 2009).

cc) Il découle de ce qui précède qu'en l'occurrence, même si les recourants n’ont pas été avertis par écrit de l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt, les décisions de taxation du 20 juin 2012 ne doivent pas être annulées pour cette raison. Il n’est certes pas souhaitable que l’autorité fiscale n’applique pas l’art. 153 al. 1 LIFD et ne suive pas la procédure voulue par le législateur. Dès lors toutefois que cela ne semble pas procéder d’une pratique systématique de l'autorité intimée et que le droit d’être entendu des recourants a pu être réparé par la suite, il n’y a pas lieu d’attacher des sanctions au non-respect de l’art. 153 al. 1 LIFD.

4. a) Plus délicate est la question de savoir si le versement de la prestation en capital le 25 septembre 2009 était connu des autorités fiscales lors de la taxation définitive du 2 novembre 2009, entrée en force en décembre 2009, portant sur la période fiscale 2008. Dans cette hypothèse, l’autorité intimée ne saurait s’appuyer sur la découverte d’un fait nouveau pour justifier l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt. Seul un fait nouveau postérieur à la taxation précitée permettrait l'ouverture d'une telle procédure.

Malgré deux mesures d’instruction, le tribunal de céans n’est pas parvenu à établir la date précise à laquelle l’autorité fiscale cantonale avait eu connaissance de l’attestation de versement de la prestation en capital établie le 23 septembre 2009 par la fondation. L’instruction a néanmoins permis d’obtenir de l’autorité intimée quelques précisions sur le cheminement de cette attestation. Selon les indications de l’autorité intimée – que rien ne permet de remettre en cause –, l’attestation avait été dans un premier temps reçue par l'AFC qui l'avait attribuée et envoyée au canton compétent. En 2009, c'était la division administrative de l'autorité intimée (à la rte de Berne 46, à Lausanne) qui recevait ces formulaires papier et les redistribuait ensuite au sein des différents OID. L'attestation avait alors été transmise au service de l'OID en charge de la taxation des prestations en capital, où des taxateurs affectés à ce domaine procédaient aux taxations de ce type. En l’occurrence, cette taxation avait été effectuée en janvier 2010, puis un autre taxateur avait ensuite procédé à une nouvelle taxation ordinaire 2008 des recourants.

Cela étant, il est possible que l’attestation de versement ait été reçue par l’autorité intimée (à la rte de Berne 46, à Lausanne) avant le début décembre 2009, soit avant que la taxation 2008 ne soit entrée en force. Il est en revanche certain que le taxateur en charge des recourants au sein de l’OID n’en a pas eu connaissance avant janvier 2010. Il se pose ainsi à ce stade la question de savoir s’il y a lieu d'imputer automatiquement au taxateur des personnes physiques les connaissances du taxateur procédant aux taxations des prestations en capital.

b) La réponse à cette question doit se faire au cas par cas (cf. Casanova/Dubey, op. cit., n° 11 ad art. 151 LIFD). Ainsi par exemple, en cas d'organisation décentralisée de l'administration fiscale cantonale, il ne découle pas de la loi que la commission fiscale communale (chargée de l'imposition des personnes physiques par la loi) doit connaître tous les faits connus de l'administration fiscale cantonale (cf. Archives 56, p.277, arrêt TF du 24 octobre 1986 consid. 4). Il ne découle pas non plus de la loi que l'autorité de taxation communale doit connaître les faits connus du contrôle des habitants communal (cf. arrêt TF 2C_533, 534/2010 du 16 février 2011 consid.6). Le Tribunal fédéral a aussi confirmé qu'il ne saurait être retenu de négligence grave à l’encontre de l'autorité de taxation qui n'a pas connaissance d'informations à disposition d'un autre secteur de l'administration, sauf s'il est établi que ces informations lui ont effectivement été communiquées. Tel peut être par exemple le cas du taxateur du secteur de taxation des personnes physiques qui a reçu du secteur de taxation des personnes morales une communication des pièces se trouvant dans le dossier de la société anonyme concernant l'actionnaire (arrêt TF 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.2, concernant des actionnaires se prévalant des contrats de vente d'actions et avenants relatifs aux modalités de paiements figurant dans le dossier des sociétés anonymes).

Dans l’arrêt 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 (traduit in RDAF 2015 II, p. 254), le Tribunal fédéral a considéré que l'autorité inférieure avait excédé les exigences de l'obligation d'examen de l'autorité fiscale, en considérant qu'il appartenait à l'Office cantonal des impôts de s'organiser de telle manière, qu'au sein de l'autorité, toutes les informations concernant les personnes morales et leurs détenteurs de parts soient accessibles, aussi bien lors de la taxation des personnes morales que des personnes qui en détiennent les parts. Même s'il est vrai qu'un tel flux d'informations pourrait être opportun, un devoir légal de l'administration fiscale de le garantir n'existe cependant pas (consid.3.2).

Dans un arrêt plus récent, du 5 décembre 2017 (2C_676/2016 consid.4.1 et 4.2), le Tribunal fédéral a considéré qu’il ne saurait être retenu de négligence grave à l'encontre de l'autorité de taxation qui ne tient pas compte d'informations à disposition d'un autre secteur de l'administration fiscale, sauf s'il est établi que ces informations lui ont effectivement été communiquées (voir aussi arrêt TF 2C_393/2015 du 26 janvier 2016 consid. 6.2). Tel peut être par exemple le cas lorsque le fonctionnaire du service de taxation des personnes physiques, en charge du dossier d'un contribuable actionnaire d'une société, a reçu de la part de son homologue du service de taxation des personnes morales une communication des pièces qui figurent dans le dossier de ladite société et qui concernent l'actionnaire. Si cette communication n'a pas eu lieu, on ne saurait imputer au fonctionnaire en question les connaissances du service des personnes morales (cf. aussi arrêts TF 2C_898/2015 du 12 octobre 2016 consid. 3.7, 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.2, traduit in RDAF 2015 II, p. 254, 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.2 et les références citées; voir aussi Casanova/Dubey, op. cit., n° 11 ad art. 151 LIFD p. 1813). Dans un arrêt 2C_26/2007 du 10 octobre 2007, traduit in RDAF 2009 II, p. 120 consid. 4.3, le Tribunal fédéral avait déjà retenu que seuls les documents pouvant être vus directement par les fonctionnaires de taxation sont considérés comme faisant partie de l'état du dossier au moment de la taxation, c'est-à-dire au moment déterminant pour savoir si des moyens de preuve ou des faits sont nouveaux. Du moment que le fonctionnaire de taxation compétent n'avait en l'espèce pas la possibilité de consulter sur son écran le document original (le formulaire n° 4 de la déclaration d'impôt ou à tout le moins les comptes commerciaux des recourants) ni celle d'effectuer des examens complémentaires, le renvoi croisé indiqué par l'astérisque des recourants aux déductions commercialement justifiées ne saurait être considéré comme faisant partie des documents qui pouvaient être vus directement. Dans ces conditions, le fait que les recourants avaient déduit deux fois les intérêts hypothécaires commercialement justifiés devait être considéré comme un fait ignoré des autorités fiscales au moment de la taxation. Par conséquent, il s'agissait bien d'un fait nouveau, au sens de l'art. 151 LIFD, fondant le droit au rappel d'impôt.

Sur le plan de la jurisprudence cantonale, le tribunal de céans a jugé, dans une affaire portant sur l'échange d'informations au sein de l'administration fiscale cantonale au sujet de l'adresse d'une personne physique, que l'autorité susmentionnée avait en mains tous les éléments lui permettant d'établir l'obligation de l’employeur de prélever l'impôt à la source sur le salaire de son employé (cf. FI.2015.0033 du 8 mars 2016). En effet, il est notoire que l'autorité en question travaille sur un système informatisé centralisant notamment les données relatives aux adresses des contribuables, notamment à partir des certificats de travail transmis par les employeurs.

c) Dans la présente affaire, l’autorité intimée a expliqué de manière convaincante les raisons pour lesquelles le taxateur du service de taxation des personnes physiques en charge du dossier des recourants n’avait reçu l’avis de versement d’une prestation en capital concernant le recourant qu'en janvier 2010 au plus tôt. Ceci ne résout toutefois pas la question des exigences devant être posées à la circulation des informations au sein d'un service de l'administration. Au vu de la jurisprudence précitée, il n'est pas évident que l'on puisse imputer au taxateur en charge de la taxation ordinaire des recourants les connaissances du taxateur responsable de la taxation des prestations en capital. Il n'est toutefois pas nécessaire de trancher définitivement la question de savoir si l’avis de versement d’une prestation en capital reçu en janvier 2010 par le taxateur en charge de la taxation ordinaire constituait un fait nouveau, qui permettait l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt. En effet, le recourant n'a pas respecté l'art. 198 LI, qui dispose ce qui suit:

"Pour chaque prestation en capital provenant de la prévoyance au sens de l'article 49, le contribuable doit, dans les trente jours dès l'obtention de la prestation, adresser à l'autorité de taxation de son domicile fiscal dans le canton une déclaration sur la formule établie par le Département des finances et y joindre les justifications requises".

Le recourant n'ayant pas satisfait à son obligation d'informer, il ne peut pas se prévaloir du fait que l'autorité intimée n'aurait pas agi dans le délai légal.

5. aa) Selon l'art. 33 al. 1 let. d LIFD, les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle sont déduits du revenu.

L'art. 79b LPP, disposition en vigueur depuis le 1^er janvier 2006, dont l'alinéa 3 justifie, selon l'autorité intimée, le refus du rachat effectué par le recourant, est formulé en ces termes:

"¹ L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.

² Le Conseil fédéral règle les cas des personnes qui, au moment où elles font valoir la possibilité de rachat n'ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance.

³ Les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l'encouragement à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements anticipés ont été remboursés.

⁴ Les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en vertu de l'art. 22c LFLP2 ne sont pas soumis à limitation".

D'après la jurisprudence relative à cette norme, tout versement d'une prestation en capital effectué dans les trois ans suivant un rachat doit, en principe, être considéré comme abusif et, partant, ce rachat ne saurait être déduit du revenu imposable (arrêt de principe TF 2C_658/2009 du 12 mars 2010 consid. 3.3, traduit in RDAF 2011 II, p. 44; cf. aussi récemment ATF 142 II 399, traduit in RDAF 2017 II, p. 405). Cette règle s'applique même dans les cas où l'institution de prévoyance auprès de laquelle ont été effectués les rachats de cotisations par l'assuré n'est pas la même que celle qui a versé les prestations (arrêt TF 2C_488/2014 du 15 juin 2015 consid. 2 et 3, in Revue fiscale 70/2015 p. 345). L'art. 79b al. 3 LPP a repris pour l'essentiel les développements de la jurisprudence antérieure en veillant en particulier à prohiber les états de fait que la pratique avait auparavant traités sous l'angle de l'évasion fiscale. En déclarant que l'art. 79b al. 3 LPP concrétisait un cas d'évasion fiscale le 12 mars 2010 (cf. arrêt TF 2C_658/2009 précité), le Tribunal fédéral n'a donc fait que confirmer l'approche qui figurait dans cette disposition depuis son origine (arrêt TF 2C_243/2013 et 2C_244/2013 du 13 septembre 2013 consid. 5.1).

L'objectif d'un rachat d'années de cotisations vise la constitution et l'amélioration de la prévoyance professionnelle. Ce but n'est clairement pas atteint lorsque les mêmes fonds sont récupérés auprès de l'institution de prévoyance dans un laps de temps relativement bref, sans que la couverture d'assurance en soit améliorée (cf. pour ce qui a trait à toute la problématique l'ATF 131 II 627 consid. 4.2 et 5.2 p. 633 ss, 131 II 593 consid. 4 p. 603 ss)

Le Tribunal fédéral a admis par la suite que l'arrêt de principe 2C_658/2009 précité permettait des exceptions à la règle des trois ans, mais uniquement dans certains cas exceptionnels, en présence notamment d’éléments imprévisibles impliquant un retrait de capital inéluctable (cf. arrêt TF 2C_1051/2014, 2C_1052/2014 du 30 juin 2015 consid. 3.1). Il a aussi souligné qu’il revenait aux contribuables de démonter qu'ils seraient dans un tel cas, sachant qu’en matière fiscale, il appartient au contribuable de prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252, 133 II 153 consid. 4.3 p. 158).

Les art. 9 al. 2 let. d LHID et 37 al. 1 let. d LI ont la même teneur que l'art. 33 al. 1 let. d LIFD et disposent que les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés notamment à des institutions de la prévoyance professionnelle peuvent être déduits du revenu imposable. Par ailleurs, l'art. 79b al. 3 LPP est une disposition de droit fédéral qui s'impose de la même façon pour les deux catégories d'impôts. En conséquence, les considérations développées pour l'impôt fédéral direct s'appliquent également aux impôts cantonal et communal (arrêt TF 2C_1051/2014, 2C_1052/2014 du 30 juin 2015 consid. 4).

Le tribunal de céans a confirmé l’interprétation de cette disposition, en ce sens qu’aucun retrait en espèces ne peut intervenir avant l'échéance d'un délai de trois ans depuis le rachat. Il a refusé de suivre des contribuables qui argumentaient que seul le montant correspondant au rachat, y compris les intérêts, ne pouvait pas être retiré sous forme de capital dans les trois ans, la prévoyance acquise avant le rachat n'étant pas concernée (cf. arrêt FI.2014.0065 du 20 octobre 2014).

bb) En l’espèce, les recourants ne contestent pas que les rachats faisant l’objet du rappel d’impôt ont été effectués dans les trois ans précédant le versement d’une prestation de sortie. Ils allèguent en revanche le caractère imprévu des difficultés conjugales survenues en 2009 et de la décision subséquente pour le recourant de s'établir comme indépendant; ces circonstances auraient selon eux rendu nécessaires le versement d’une prestation de sortie.

Interpellés par la juge instructrice, les recourants ont produit copie du jugement de divorce du 19 novembre 2010, ainsi que de la convention passée avec ******** le 16 juillet 2009 et d'une lettre du Dr C.________ du 29 juin 2010. Aucun de ces documents ne fait toutefois état du caractère imprévu de la survenance des difficultés conjugales en 2009 et de la décision subséquente de s'établir comme indépendant. Les recourants n’ont ainsi pas démontré qu’ils se trouvaient dans une situation exceptionnelle permettant de s’écarter de la règle de l’art. 79b LPP.

6. Au vu des considérants qui précèdent, il convient de rejeter le recours et de confirmer la décision attaquée.

Vu l'issue du pourvoi, les frais d’arrêt seront mis à la charge des recourants, solidairement entre eux. Les recourants, qui succombent, n’ont pas droit à des dépens (art. 55 al. 1 a contrario, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens à l’autorité intimée n’entre pas en ligne de compte (art. 52 al. 2, 56 al. 3, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. En tant qu'elle a trait à l’impôt cantonal et communal, la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 15 août 2017, est confirmée.

III. En tant qu'elle a trait à l’impôt fédéral direct, la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 15 août 2017, est confirmée.

IV. Les frais d’arrêt, par 3’000 (trois mille) francs, sont mis à la charge de A.________ et B.________, solidairement entre eux.

V. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 28 septembre 2018

La présidente: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.