TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 22 novembre 2018
Composition	Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Bernard Jahrmann et M. Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

 

Recourant

A.________, à ********, représenté par Me Laurence CORNU, avocate à Lausanne,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne,

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 15 novembre 2017 rejetant les réclamations du 18 février et 29 décembre 2016 (ICC, IFD; frais de perfectionnement professionnel; périodes fiscales 2014 et 2015)

 

Vu les faits suivants:

A.                     Né en 1980, A.________ a obtenu un Bachelor en économie d'entreprise auprès de la Haute école spécialisée de Suisse occidentale (HES-SO) en 2004. Il a été engagé en fixe par B.________ (ci-après: ********) en septembre 2006, avoir après travaillé pendant près de deux ans pour l'entreprise en qualité d'assistant en communication. Il a occupé successivement les postes de "GS Coordinator", de "Supervisor GS Budget & Integration" dès octobre 2008, de "Supervisor Planning & Business support" dès janvier 2012, de "Supervisor Planning & Contract Management" dès avril 2014, de "Manager Planning & Contract Management" dès mars 2015 et de "Manager Planning & Business Integrity" dès mai 2017. Parallèlement à son activité, de septembre 2014 à décembre 2015, A.________ a suivi une formation en management auprès de l'Université de Lausanne (UNIL) et obtenu un "Executive Master of Business Administration" (ci-après: EMBA). Son employeur a participé aux frais de cette formation à hauteur de 75%.

B.                     a) Le 29 juin 2015, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2014. Il a annoncé un revenu imposable de 100'400 fr. au taux de 100'400 fr. (quotient 1.0). Il a revendiqué en particulier la déduction, au titre de frais de perfectionnement professionnel, d'un montant de 4'500 fr. pour la formation suivie auprès de l'UNIL.

Par décision de taxation définitive du 19 janvier 2016, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable de A.________ à 105'000 fr. au taux de 105'000 fr. (quotient 1.0) pour l'impôt cantonal et communal et à 105'300 fr. pour l'impôt fédéral direct (barème personne seule). Il n'a pas admis la déduction des frais de formation revendiquée.

Le 18 février 2016, A.________ a formé une réclamation contre cette décision. Le 15 mars 2016, à la requête de l'office d'impôt, il a produit le programme détaillé des cours suivis auprès de l'UNIL, le cahier des charges du poste occupé auprès de B.________, ainsi que son diplôme.

Le 12 avril 2016, l'office d'impôt a adressé à l'intéressé une nouvelle détermination des éléments imposables. Il a maintenu son refus de déduire les frais de la formation effectuée à l'UNIL; il a ajouté par ailleurs un montant de 13'500 fr., correspondant à la participation de l'employeur, au revenu imposable; il a arrêté ainsi le revenu imposable de A.________ à 118'300 fr. au taux de 118'300 fr. (quotient 1.0) pour l'impôt cantonal et communal et à 118'600 fr. pour l'impôt fédéral direct (barème personne seule).

Le 9 mai 2016, A.________ a déclaré maintenir sa déclaration.

b) Le 30 juin 2016, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2015. Il a annoncé un revenu imposable de 113'200 fr. au taux de 113'200 fr. (quotient 1.0). Il a revendiqué en particulier la déduction, au titre de frais de perfectionnement professionnel, d'un montant de 4'125 fr. pour la formation suivie auprès de l'UNIL.

Par décision de taxation définitive du 16 décembre 2016, l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable de A.________ à 129'800 fr. au taux de 129'800 fr. (quotient 1.0) pour l'impôt cantonal et communal et à 130'100 fr. pour l'impôt fédéral direct (barème personne seule). Il a à nouveau refusé la déduction des frais de formation revendiquée; il a ajouté par ailleurs au revenu imposable un montant de 12'375 fr., correspondant à la participation de l'employeur.

Le 29 décembre 2016, A.________ a formé une réclamation contre cette décision.

Le 15 février 2017, l'office d'impôt a transmis à l'intéressé une nouvelle détermination des éléments imposables, dans laquelle il confirmait intégralement la décision de taxation définitive du 16 décembre 2016.

Le 31 mars 2017, A.________ a déclaré maintenir sa réclamation.

c) Lors d'un entretien qui a eu lieu le 21 juillet 2017 dans les locaux de l'Administration cantonale des impôts (ACI), à qui le dossier de A.________ a été transmis comme objet de sa compétence, ce dernier s'est engagé à fournir pour la fin du mois d'août 2017 des documents et arguments supplémentaires sur son parcours professionnel et sur la formation suivie auprès de l'UNIL

Le 1^er septembre 2017, l'intéressé a demandé une prolongation de délai à mi-septembre pour procéder.

Etant sans nouvelles de A.________, l'ACI l'a informé le 20 octobre 2017 qu'il clôturait l'instruction et qu'une décision sur réclamation serait rendue dans les meilleurs délais.

Par décision du 15 novembre 2017, l'ACI a rejeté les réclamations de l'intéressé et confirmé les éléments imposables tels que fixés dans la nouvelle détermination des éléments imposables du 12 avril 2016 pour la période fiscale 2014 et dans la décision de taxation définitive du 16 décembre 2016 pour la période fiscale 2015.

Dans l'intervalle, le 13 novembre 2017, A.________ a écrit un courrier adressé à tort à l'office d'impôt, dans lequel il a mentionné les liens entre le bachelor, les compétences acquises en formation continue et l'EMBA. L'ACI n'en a pris connaissance que le 17 novembre 2017, soit postérieurement à sa décision sur réclamation du 15 novembre 2017.

C.                     a) Par acte du 21 décembre 2017, A.________ a recouru contre la décision sur réclamation du 15 novembre 2017 de l'ACI devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Faisant valoir que les frais en relation avec l'EMBA constituaient manifestement des frais de perfectionnement qui devaient être portés en déduction de son revenu imposable pour les années 2014 et 2015, il a pris les conclusions suivantes:

"Principalement

II.       Modifier la décision sur réclamation du 15 novembre 2017, en ce sens que les réclamations formées les 18 février et 29 décembre 2016 à l'encontre des décisions de taxation définitives des 19 janvier et 16 décembre 2016 pour les périodes fiscales 2014 et 2015 sont admises;

III.      Fixer le revenu imposable de A.________ pour l'année 2014 à CHF 100'300.- pour l'ICC et CHF 100'600.- pour l'IFD.

IV.     Fixer le revenu imposable de A.________ pour l'année 2015 à CHF 113'300.- pour l'IFD et CHF 114'600.- pour l'ICC.

A titre subsidiaire

V.      Annuler la décision sur réclamation rendue le 15 novembre 2017 par l'Administration cantonale des impôts refusant les déductions des frais de perfectionnement et renvoyer la cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants."

Dans sa réponse du 20 février 2018, l'ACI a conclu au rejet du recours.

Les parties ont confirmé leurs conclusions respectives dans leurs écritures complémentaires des 13 mars et 20 avril 2018.

b) Parmi les pièces produites par le recourant figurent:

- une attestation de son employeur du 15 mars 2016 (pièce 19):

"Application of our employee A.________ for an EMBA [...] in the context of his business duties

[...]

We hereby confirm that the application of our employee, Mr. A.________, has been committed and has taken part in the context of his new responsibilities at B.________.

In the context of newly acquired responsibilities, including a team growing from 1 subordinate to 5, we have commonly agreed to put this education path in his development plan. In his new position, the main accountabilities of Mr. A.________ are:

-     Complete management of our departmental portfolio of contractual activities, from Procure to Pay, in collaboration with our legal and procurement departments;

-     Management of the department's budget, planning and all related reporting needs;

-     Management of our in-house cashless payment system including relationship with clients and suppliers;

-     Coordination of activities, information and interactions within the 3 organizational units of the départment, including regular contacts with heads of those organizational units;

-     Participation to meetings and events related to our department strategy where A.________ is confronted to higher/top management.

The few above acountabilities fully justifiy the inscription of an EMBA for Mr. A.________ as part of his development plan, to further enhance his current capabilities and learn new ones that represent valuable assets in the context of his new responsibilities.

[...]"

- une attestation de son employeur du 20 décembre 2017 (pièce 15):

"Explanation of the context of the application of our employee A.________ for an EMBA [...] in the context of his business duties

[...]

We hereby confirm that the application of our employee, Mr. A.________, has been committed and has taken part in the context of his new responsibilities at B.________ as of April 1, 2014 and has been required to maintain and further develop some managerial skills.

In the context of these newly acquired responsibilities, including a team growing from 1 subordinate to 3, the 5, when A.________ got promoted Supervisor GS Planning & Business Support, we have commonly agreed to put this education path in his development plan. In the new position, the new accountabilities of Mr. A.________ were:

-     Increased responsibilities linked to managing a team increasing over time;

-     Increased exposure to higher management within the department and with other B.________ functions.

The EMBA is not a condition for an immediate advancement in the Company but is part of our Culture for people reaching certain professional steps. It has been granted to reinforce even more important skills that our Company valuates. The capabilities and skills acquired by our employee since his hiring in September 2006 combined to other company's factors have enabled him to get his current position.

The last two main salary changes during this period and besides regular annual merit increase are dated December 2013 and April 2015 and are not linked to the completion of his EMBA in December 2015.

[...]"

c) La cour a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.                      Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11 – et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36 –, applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
– LI; RSV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.                      Le litige porte sur la question de savoir si c'est à juste titre que l'autorité intimée a refusé de déduire du revenu imposable du recourant les frais engagés pour son EMBA, respectivement qu'elle a ajouté au revenu imposable de l'intéressé la participation de son employeur à ces frais.

3.                      a) L'entrée en vigueur, le 1^er janvier 2016, de la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnels (RO 2014 1105) a entraîné une modification de la réglementation en la matière. Les art. 26 al. 1 let. d et 34 let. b LIFD et les art. 30 al. 1 let. d et 38 let. b LI, dispositions cantonales correspondantes, ont été abrogés en faveur d'une déduction plafonnée tant des frais de formation que des frais de perfectionnement (voir FF 2011 2429). En l'absence de disposition de droit transitoire prévoyant une solution différente, ces dispositions restent néanmoins applicables au présent litige qui porte sur les périodes fiscales 2014 et 2015 (TF 2C_588 et 589/2015 du 1^er février 2016 consid. 4.1).

b) Selon la règlementation en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015, les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée peuvent être déduits à titre de frais d'acquisition du revenu (art. 26 al. 1 let. d LIFD et 30 al. 1 let. d LI, dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015; cf. ég. l'art. 9 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 [LHID; RS 642.14] dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015). En revanche, les frais de formation proprement dits ne sont pas déductibles (art. 34 let. b LIFD et art. 38 let. b LI, dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015).

La distinction entre frais de perfectionnement ("Weiterbildungskosten"), d'une part, et frais de formation ("Ausbildungskosten"), d'autre part, est délicate. Selon la jurisprudence, sont déductibles tous les frais qui sont objectivement en rapport avec la profession et qui permettent au contribuable de maintenir ses chances, de rester à la page et de conserver son poste en satisfaisant aux exigences nouvelles de sa profession, même s'ils n'apparaissent pas absolument indispensables (ATF 124 II 29 consid. 3 p. 32 ss; 113 Ib 114 consid. 2 p. 118 s.; ég. TF 2C_588 /2015 précité consid. 4.2, TF 2C_666 et 667/2014 du 16 février 2015 consid. 2.1.2; 2C_1073 et 1074/2013 du 25 juin 2014 consid. 2.2 et les références citées). Par "frais objectivement en rapport avec la profession", il faut entendre les frais en lien avec la profession apprise et exercée, par opposition aux frais de formation engagés pour une première activité professionnelle, pour une activité nouvelle ou encore supplémentaire. Il n'est toutefois pas nécessaire que le contribuable ne puisse pas conserver son poste s'il ne consent pas à de telles dépenses; il suffit qu'il les estime adéquates pour maintenir ses chances sur le plan professionnel et que le perfectionnement s'avère utile tout en restant dans le cadre usuel et généralement admis de l'amélioration des connaissances servant à l'exercice de la même profession (TF 2C_1073/2013 précité, consid. 2.2).

En revanche, ne sont pas déductibles les frais d'une formation continue consentis afin de progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se distingue clairement de la profession actuelle ("frais d'ascension professionnelle") ou d'accéder à une autre profession. Dans ce sens, les frais d'une formation continue engagée en vue d'une ascension professionnelle ou qui ont permis ou favorisé un tel élan sont assimilés à ceux consentis dans le cadre d'une nouvelle formation. Un tel avancement se traduit généralement par l'obtention d'un poste hiérarchique supérieur, comprenant des responsabilités plus étendues et une rémunération plus élevée. Dans ce cas, contrairement au cas de figure évoqué au paragraphe précédent, la formation suivie par l'intéressé ne sert pas de simple mise à niveau ou d'actualisation de connaissances (TF 2C_1001 et 1002/2012 du 1^er mai 2013, consid. 2.2).

c) Ces principes valent en particulier pour les diplômes après études. Le Tribunal fédéral a examiné à plusieurs reprises le sort des frais engagés pour l'obtention d'un MBA ou d'un Executive MBA. La déduction des frais pour une telle formation est en principe refusée au motif que le MBA permet avant tout d'accroître les chances d'obtenir une promotion, alors même que la formation est généralement entreprise en cours d'emploi et que le titre est obtenu après une solide expérience professionnelle (TF 2C_588/2015 précité consid. 4.4 et 4.5; 2C_1001/2012 précité consid. 2.3.3; 2A.424/2005 du 28 avril 2006 consid. 3.3; 2A.623/2004 du 6 juillet 2005 consid. 3.2; 2A.277/2003 du 18 décembre 2003 consid. 2.3 et 2.4). Ces jurisprudences ne dispensent toutefois pas les autorités de taxation de procéder à un examen concret de chaque cas d'espèce. Doivent être en particulier pris en considération la situation personnelle du contribuable, sa formation initiale, l'état de ses connaissances, son cursus professionnel, son activité professionnelle actuelle, le contenu de la formation en cause ainsi que la position professionnelle postérieure à la formation (TF 2C_1073/2013 du 25 juin 2014 consid. 2.2.3, dans lequel le Tribunal fédéral a admis la déductibilité, à titre de frais de perfectionnement, des frais liés à l'obtention d'un Master of Advanced Studies in International Taxation (MaS) d'un juriste bénéficiant d'une expérience professionnelle de plus de dix ans dans le domaine de la fiscalité et n'ayant pas eu de promotion concomitante à l'obtention du diplôme; ég. TF 2C_1001 précité, consid. 2.3.1; 2C_28/2011 du 15 novembre 2011 consid. 4.1; 2C_750/2009 du 26 mai 2010 consid. 2.2.3).

4.                      En l'espèce, le recourant, après l'obtention d'un Bachelor en économie de gestion, a été engagé par B.________ en 2004. Après avoir travaillé pendant près de deux ans en qualité d'assistant en communication, il est passé en fixe. Il a alors bénéficié de promotions régulières et occupé successivement les postes de "GS Coordinator dès septembre 2006", de "Supervisor GS Budget & Integration" dès octobre 2008, de "Supervisor Planning & Business support" dès janvier 2012 et de "Supervisor Planning & Contract Management" dès avril 2014. Au moment d'entreprendre l'EMBA, le recourant disposait ainsi incontestablement d'une certaine expérience dans les domaines du management, des finances et de la communication. Il s'agit du reste d'un pré-requis pour effectuer la formation (pièce 13, ch. 3.3 du "supplément au diplôme"). On ne saurait en revanche considérer que les cours suivis et le diplôme obtenu ne tendaient qu'à valider les acquis du recourant ou actualiser ses connaissances, comme il le soutient dans ses écritures. Dans son attestation du 15 mars 2016 (pièce 19), B.________ a indiqué du reste que les nouvelles responsabilités de l'intéressé acquises en 2014, qui impliquaient notamment la gestion d'une équipe de cinq personnes, avaient justifié le suivi d'un EMBA, afin non seulement d'approfondir ses connaissances, mais également d'en acquérir de nouvelles.

Le coût important de la formation (34'000 fr. au total) en comparaison avec les coûts de formation usuels (le message du Conseil fédéral relatif à la loi fédérale sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles du 4 mars 2011, en relevant qu'une déduction fiscale à hauteur de 6'000 fr. permettrait à 85% des contribuables de déduire l'entier des frais de leur formation ou de leur perfectionnement à des fins professionnelles apporte à cet égard un ordre de grandeur intéressant; FF 2011 2429, p. 2451), sa durée (seize mois) et son implication en temps plaident également en faveur d'une formation à part entière entreprise en vue de favoriser l'ascension professionnelle (dans ce sens, TF 2C_588/2015 précité consid. 4.4; 2C_1001/2012 précité, consid. 3.2.1; 2A.424/2005 précité consid. 4.2;; 2A.623/2004 précité consid. 3.3).

Par ailleurs, si B.________ a confirmé que l'EMBA n'a pas joué de rôle dans les promotions du recourant et les augmentations de salaire correspondantes (pièce 15), il ne fait pas de doute que le titre obtenu est de nature à améliorer ses perspectives de carrière sur le moyen et long terme (dans ce sens, TF 2C_588/2015 précité consid. 4.5 in fine). L'UNIL ne manque du reste pas de mettre en avant sur son site internet la qualité et la renommée mondiale de son programme d'EMBA.

On relèvera encore que si la formation litigieuse s'inscrit dans la continuité du Bachelor HES en économiste d'entreprise, elle est beaucoup plus spécialisée et approfondie et a permis l'acquisition de connaissances et compétences supplémentaires. Ce constat ressort du tableau comparatif des deux formations établi par le recourant lui-même (pièce 14).

Au regard de ces éléments, il convient d'admettre avec l'autorité intimée qu'on ne se trouve pas dans la situation particulière qui a conduit le Tribunal fédéral dans l'arrêt 2C_1073/2013 précité – dont le recourant se prévaut – à s'écarter de la règle selon laquelle les frais d'une formation spécialisée débouchant sur la délivrance d'un master de 3^ème cycle ne sont en principe pas déductibles au titre de frais de perfectionnement, et ce même si elle constitue la suite logique d'une première formation universitaire. En particulier, l'expérience pratique en lien direct avec la formation litigieuse n'est pas comparable (tout au plus six ans contre dix ans) et la formation de base n'est pas d'un niveau équivalent (un Bachelor HES contre une formation universitaire de niveau master). C'est dès lors à juste titre que la déduction des frais engagés pour le EMBA du recourant a été refusée et que la participation de son employeur à ces frais a été ajoutée à son revenu imposable (RDAF 2007 II p. 106 ss).

5.                      Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 15 novembre 2017 est confirmée.

III.                    Les frais de justice, par 1'500 (mille cinq cents) francs, sont mis à la charge de A.________.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 22 novembre 2018

 

La présidente:                                                                                           Le greffier:


Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.