TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 24 juin 2019

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Bernard Jahrmann et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs.

Recourants	1.	A.________, à ******, représenté par E.________, à ******,
	2.	B.________, à ******, représentée par E.________, à ******,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorités concernées		1.		Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
	2.		Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois,

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 6 décembre 2017

Vu les faits suivants:

A. Les époux A.________, né en 1939, et B.________, née en 1944 (ci-après: les contribuables ou les recourants) sont domiciliés au ********, au ********. Ils sont retraités. B.________ exerce à titre accessoire une activité salariée auprès de la société C.________ (ci-après: la société). A.________ est propriétaire du 100% des actions de la société qui est inscrite au Registre du commerce du canton de Vaud depuis le 15 juillet 1976 et a pour but l'"exploitation de salons de coiffure pour dames et commerce d'articles relatifs à la coiffure et aux soins capillaires". La société était propriétaire de la parcelle n°1591 au ********. Dite parcelle est attenante à la parcelle n°1361, propriété de A.________ où se situe le domicile des époux. Les administrateurs de la société sont B.________ et D.________, fils des contribuables.

B. Par acte notarié du 23 avril 2008, la société a vendu à la valeur comptable, soit CHF 250'000, la parcelle n°1591 au ******** à A.________. La valeur de ce transfert a été contesté tant par le service des droits de mutation que par l'office d'impôt des personnes morales (OIPM), en charge de la taxation de la société. A l'issue de ces deux procédures, le Tribunal fédéral a confirmé tant en ce qui concerne les droits de mutation (arrêt Tribunal fédéral du 23 mars 2011, 2C_753/2010) que l'impôt sur le bénéfice et le capital (arrêt du Tribunal fédéral du 24 juillet 2016, 2C_863/2015) que le montant de la vente était manifestement sous-évalué. En particulier, dans sa décision du 24 juillet 2016, le Tribunal fédéral a jugé que la vente à un prix avantageux constituait une prestation appréciable en argent à concurrence de CHF 322'500 en faveur de A.________.

C. Le 14 janvier 2010, les contribuables ont déposés leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2008 en déclarant un revenu imposable ICC de CHF 33’600 et une fortune imposable ICC nulle ainsi qu’un revenu imposable IFD de CHF 44'500.

Par décision de taxation du 29 septembre 2010, l'office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (OID) a arrêté les éléments suivants :

Revenu imposable ICC CHF 33'600 au taux de CHF 18’600

Fortune imposable ICC CHF 0 au taux de CHF 0

Revenu imposable IFD CHF 46'900 au taux de CHF 46’900

Aucune reprise n'a été effectuée.

Cette décision n'ayant pas été contestée, elle est entrée en force.

D. Faisant suite à la décision du Tribunal fédéral concernant la société des contribuables (arrêt du Tribunal fédéral du 24 juillet 2016, 2C_863/2015), l'Inspection fiscale (IF) leur a envoyé un avis d'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt en date 25 avril 2017. En substance, l'Inspection fiscale indiquait que la taxation de la période fiscale 2008 était incomplète en raison d'une distribution dissimulée de bénéfice de la société à Monsieur A.________ pour un montant de CHF 322'500. Dit avis faisait état de la possibilité offerte aux contribuables de collaborer au rappel d’impôt envisagé.

E. Par courrier du 8 mai 2008, les contribuables, sous la plume de leur mandataire, ont contesté l'existence d'un quelconque motif de rappel d'impôt. Ils estiment que lors de la taxation du 29 septembre 2010, tous les éléments étaient en possession de l'OID de sorte que c'est à juste titre et en toute connaissance de cause qu'aucune distribution dissimulée de bénéfice n'avait été imposée. Pour le surplus, ils exposent que l'arrêt du Tribunal fédéral ne saurait constituer un fait nouveau.

F. Par décision du 19 juin 2017, l’IF a procédé à un rappel d’impôt sur la période fiscale 2008 considérant que Monsieur A.________ avait un bénéfice d’une distribution dissimulée de bénéfice de la société. Un rendement de fortune de CHF 322'500 a donc été ajouté aux revenus des contribuables arrêtant ainsi les éléments comme suit:

Période fiscale 2008

Revenu imposable ICC CHF 364'800 au taux de CHF 202’600

Fortune imposable ICC CHF 0 au taux de CHF 0

Revenu imposable IFD CHF 369'400 au taux de CHF 369’400

G. Les contribuables ont formé réclamation contre la décision de rappel d'impôt par courrier daté du 21 juin 2017 en faisant valoir qu'aucun motif de rappel d'impôt n'existe, puisque lors de la taxation le 29 septembre 2010 l'OID avait connaissance des procédures en cours auprès du service des droits de mutation et de l'OIPM.

Suite à la réclamation des contribuables, le dossier a été transmis pour traitement à l'Administration cantonale des impôts (ACI). Par courrier du 19 juillet 2017, l'ACI a informé les contribuables qu'après examen des éléments soulevés dans la réclamation, elle était prête à rendre une décision sur réclamation. Un délai au 31 août 2017 leur était octroyé afin de lui faire parvenir leurs éventuels arguments complémentaires à défaut de quoi une décision sur réclamation serait rendue en l'état du dossier.

Par courrier du 30 août 2017, un entretien a été requis par le mandataire des contribuables. Cet entretien a eu lieu le 24 octobre 2017 dans les locaux de l'ACI.

Par décision sur réclamation du 6 décembre 2017, l'ACI a rejeté la réclamation et confirmé les éléments imposables fixés par l'IF.

H. A.________ et B.________ (recourants) ont recouru à l'encontre de cette décision par devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) par acte de leur fiduciaire du 29 décembre 2017 en concluant à son annulation tant sur le plan de l'impôt cantonal et communal (ICC) que sur celui de l'impôt fédéral direct (IFD).

L'ACI a déposé sa réponse le 20 février 2018 en concluant au rejet du recours.

Les recourants ont déposé un mémoire ampliatif le 18 juin 2018. L'ACI a dupliqué le 12 juillet 2018. Les recourants ont fait leurs observations finales par écriture du 16 août 2018.

La cour a statué par voie de circulation. Les arguments des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant en droit:

1. Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. L'acte respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD, de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond du litige.

2. Le litige porte sur les reprises opérées par l'ACI dans le revenu déclaré du recourant pour la période fiscale 2008, objet d'une taxation du 29 septembre 2010 et ont trait tant à l'ICC qu'à l'IFD.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts FI.2016.0123 du 2 mai 2017 consid. 2; FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).

3. La reprise effectuée par l'ACI sur la période fiscale 2008 ayant fait l'objet d'une taxation définitive et exécutoire, est soumise aux conditions du rappel d'impôt, qui seul autorise la réouverture par l’autorité fiscale d’une taxation entrée en force.

a) Selon les art. 151 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 207 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS 642.11), dont les teneurs sont identiques, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.

Le rappel d'impôt implique ainsi qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale; il suppose aussi l'existence d'un motif de rappel. Ce motif peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation (TF 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 8.1 et les arrêts cités, in RDAF 2012 II 37). Selon la jurisprudence, l'autorité fiscale peut en principe considérer que la déclaration d'impôt est conforme à la vérité et complète (TF 2C_123 /2012 du 8 août 2012 consid. 5.3.4). Elle ne doit par conséquent se livrer à des investigations complémentaires que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (TF 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et les références citées). En revanche, des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (cf. arrêt TF 2C_26/2007 du 10 octobre 2007, consid. 3.2.2, in RDAF 2009 II 120). En particulier, que l'autorité de taxation puisse déduire de l'augmentation de fortune d'une année à l'autre qu'il y a eu des revenus non déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu (TF 2P.15/2004 du 22 décembre 2004 consid. 5.3).

b) En matière d'IFD, l'ACI est l'autorité de taxation et de perception (art. 104 LIFD). Sur le plan cantonal, elle est l'autorité administrative ayant pour tâche de diriger et de surveiller les autorités chargées d'appliquer la loi; à ce titre, elle donne les instructions nécessaires pour assurer une application juste et uniforme de la loi et de ses dispositions d'exécution (art. 151 LI).

L'art. 111 al. 1 LIFD classé sous Titre II – Principes généraux de procédure, Chapitre I – Devoirs des autorités, dispose que les autorités chargées de l'application de la présente loi se prêtent mutuelle assistance dans l'accomplissement de leur tâche; elles communiquent gratuitement aux autorités fiscales de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes toute information utile et, à leur demande, leur permettent de consulter les dossiers fiscaux. Sur le plan cantonal, l'art. 158 al. 1 LI, également placé sous un Titre II – Principes généraux de procédure, Chapitre I – Devoirs des autorités, prévoit que les autorités fiscales chargées de l'application de la loi se communiquent gratuitement toutes informations utiles et s'autorisent réciproquement à consulter leur dossier. Cette obligation de collaboration existe non seulement entre autorités fiscales du même canton, mais également au niveau intercantonal, s'il apparait qu'un contribuable est assujetti à l'impôt dans plusieurs cantons, l'autorité de taxation devant alors d'office porter le contenu de la déclaration d'impôt du contribuable à la connaissance des autorités fiscales de l'autre canton (art. 111 al. 2 LIFD et 158 al. 2 LI). L'obligation de collaboration s'étend encore à d'autres autorités que les autorités fiscales, qui doivent, sur demande, ou peuvent spontanément, signaler aux autorités fiscales les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète (art. 112 al. 1 LIFD et 159 al. 1 LI).

c) En l'espèce, est litigieux le fait de savoir s'il existe un motif de rappel d'impôt au sens des dispositions précitées et si, le cas échéant, l'autorité n'a pas fait preuve d'une négligence telle que la procédure de rappel serait exclue.

Il sied de constater au préalable que le fait à l'origine de la taxation incomplète est la distribution dissimulée de bénéfice de la société C.________ à son actionnaire unique sous la forme d'une prestation appréciable en argent lors de la vente, le 23 avril 2008, de l'immeuble propriété de la société à son actionnaire à un prix manifestement sous-évalué, et non pas, comme l'allègue à tort l'autorité intimée, l'arrêt du Tribunal fédéral du 24 juillet 2016 (2C_863/2015; 2C_864/2015) qualifiant définitivement cette transaction comme étant une prestation appréciable en argent (v. aussi arrêt CDAP FI.2017.0099 du 25 décembre 2018 où un jugement du Tribunal fédéral rendu après l'entrée en force de la décision de taxation du contribuable et modifiant sensiblement l'assiette de l'impôt n'a pas été considéré comme étant un motif de révision; l'application analogique de ce raisonnement s'impose en l'espèce au vu du parallélisme des procédures de révision et de rappel de l'impôt).

d) Encore faut-il déterminer si la distribution dissimulée de bénéfice litigieuse ne ressortait pas de manière flagrante du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation et si celle-ci pouvait ne pas se rendre compte du caractère incomplet ou inexact des éléments déclarés sans commettre de négligence grave.

Il ressort de l'arrêt du Tribunal cantonal du 31 août 2010 (FI.2008.0127) confirmé par arrêt du Tribunal fédéral du 23 mars 2011 (2C_753/2010) qu'à la suite de la vente de la parcelle n° 1591 du registre foncier du ******** par la société C.________ au recourant, actionnaire unique, l'ACI a rendu, le 18 juin 2008, une décision modifiant à la hausse l'assiette du droit de mutation. A la suite de la contestation du recourant, l'ACI a procédé à une reformatio in pejus en augmentant encore l'assiette du droit de mutation à CHF 572'500.- par décision du 28 octobre 2008. Une note interne de l'ACI, datée du 9 janvier 2009 (pièce 14 du recourant) motive la réponse de l'autorité au recours pendant devant la CDAP contre cette décision et contient une note manuscrite sur "prestations appréciables", illisible dans son intégralité. Le procès-verbal de l'audience tenue par la CDAP dans le cadre de cette procédure fait état d'une transmission par l'ACI à l'OIPM de la décision de droit de mutation et de l'ouverture par celui-ci d'une procédure de taxation contre C.________ pour distribution dissimulée de dividende.

Selon l'arrêt du Tribunal cantonal du 20 mai 2014 (FI.2013.0096), le 10 octobre 2009 la société a déposé sa déclaration d'impôts pour la période fiscale 2008 en déclarant un bénéfice imposable nul. Par décision du 10 février 2010, l'OIPM a repris la différence entre le prix de vente (à la valeur comptable) de l'immeuble de la société à son actionnaire unique et l'assiette du droit de mutation telle que fixée par décision de l'ACI du 18 juin 2008. En cours de procédure, le tribunal a tenu compte de la reformation in pejus effectuée par l'ACI sur le droit de mutation, par décision du 28 octobre 2008. L'arrêt du Tribunal cantonal FI.2013.0096 a été annulé par le Tribunal fédéral du 15 janvier 2015 (arrêt 2C_594/2014 et 597/2014) pour violation du droit d'être entendu de la société, la cour ne s'étant pas prononcée sur un moyen de preuve de celle-ci. En revanche, les juges fédéraux ont relevé que, pour le surplus, rien ne s'opposait à ce que le dossier de l'ACI en matière de droit de mutation perçu auprès de l'actionnaire soit utilisé en matière d'impôts fédéral direct, cantonal et communal dans le chapitre de la société, de telles informations tombant dans le champ d'application de l'art. 112 LIFD et 39 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14).

Il résulte de ces éléments que les décisions concernant le droit de mutation des 18 juin et 28 octobre 2008 ont été transmises par l'ACI à l'OIPM au fur et à mesure, ce qui a permis à cet office de procéder, dans le cadre de la taxation ordinaire à la reprise qu'imposait la qualification de prestation appréciable en argent de la vente immobilière du 23 avril 2008. Or, durant le traitement de la taxation des recourants pour la période fiscale 2008, soit du 14 janvier 2010 (date du dépôt de la déclaration d'impôt) et le 29 septembre 2010 (date de la décision de taxation), l'ACI et plusieurs offices de taxation étaient en possession d'éléments déterminants et manifestes pouvant influer sur le résultat de taxation litigieuse. On ignore en l'état du dossier si ces mêmes informations ont été effectivement transmises à l'OID en vue de la taxation correcte de l'actionnaire acquéreur de l'immeuble de la société et débiteur du droit de mutation litigieux dans les procédures susmentionnées. Si tel n'était pas le cas, la cour peine à comprendre pourquoi. En effet, l'ACI, en tant qu'autorité centrale chargée par la loi de surveiller les offices d'impôt et habilitée à leur donner les instructions nécessaires pour assurer une application juste et uniforme du droit (art. 151 LI) avait le devoir, de par la loi, de communiquer immédiatement les informations en sa possession pouvant influer sur une procédure de taxation en cours (art. 111 al. 1 LIFD et 151 al. 1 LI). Comme on l'a vu sous consid. 3 b ci-dessus, cette obligation de collaboration incombe à toutes les autorités fiscales du même canton et s'étendent même au niveau intercantonal ainsi qu'aux autres autorités externe à l'administration fiscale. Il est dès lors incompréhensible que l'ACI ait transmis automatiquement les informations concernant le droit de mutation à l'OIPM en vertu de ce devoir, alors que les contribuables concernés étaient différents (l'acquéreur Giordano d'une part et la société C.________ d'autre part) et qu'elle ait omis de le faire pour ce qui est du même contribuable (l'acquéreur A.________ d'une part et le couple A.________ et B.________ d'autre part, étant précisé que l'immeuble est entrée dans la fortune imposable du couple durant la période fiscale concernée). Dans ces conditions, force est d'admettre que l'autorité fiscale connaissait ou devait connaitre le fait à l'origine de la taxation incomplète ou inexacte et que c'est par négligence grave qu'elle n'en a pas tenu compte dans le cadre de la procédure de taxation ordinaire. Partant, le rappel d'impôt est exclu.

4. Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à l'annulation pure et simple de la décision attaquée. Le recourant, qui obtient gain de cause avec le concours d'un mandataire professionnel, a droit à des dépens (art. 55 al. 1 et 99 LPA-VD). Les frais de justice sont laissés à la charge de l'Etat (art. 52 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est admis.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 6 décembre 2017 est annulée.

III. Les frais de justice, par 2'000 (deux mille) francs, sont laissés à la charge de l'Etat.

IV. L'Etat de Vaud versera à A.________ et B.________, créanciers solidaires, la somme de 2'000 (deux mille) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 24 juin 2019

La présidente:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.