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TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC |
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Arrêt du 3 avril 2019 |
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Composition |
Mme Mélanie Pasche, présidente; M. Laurent Merz et |
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Recourants |
1. |
A.________ à ******** |
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2. |
B.________ à ******** tous deux représentés par Me Geneviève PAGE, avocate à Lausanne, |
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Autorité intimée |
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Administration cantonale des impôts, à Lausanne, |
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Autorité concernée |
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Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne. |
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Objet |
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction) |
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Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 19 janvier 2018 (ICC et IFD concernant l'impôt sur les prestations en capital provenant de la prévoyance individuelle 2016) |
Vu les faits suivants:
A. A.________ et B.________ (ci-après: les contribuables ou les recourants) sont mariés et vivent en ménage commun. Ils sont domiciliés à ********. Né le ******** 1946, A.________ a poursuivi, après avoir atteint l'âge de la retraite, son activité lucrative de conseil en assurance et prévoyance professionnelle jusqu'à l'âge de 70 ans.
B. Au cours de son activité professionnelle, A.________ s'est constitué une prévoyance liée (pilier 3a) auprès de quatre institutions différentes.
C. Le 20 décembre 2013, la Fondation de prévoyance épargne 3 BCV a versé à A.________ une prestation en capital d'un montant de 21'098 fr., qui a fait l'objet d'une décision de taxation rendue par l'Office d'impôt du district de Nyon le 20 mars 2014, fixant à 522 fr. 65 le montant d'impôt dû sur les prestations en capital provenant de la prévoyance 2013.
D. Le 30 décembre 2014, Credit Suisse Privilegia a versé à A.________ une prestation en capital d'un montant de 31'636 fr., qui a fait l'objet d'une décision de taxation rendue par l'Office d'impôt du district de Nyon le 4 mars 2015, fixant à 1'007 fr. 25 le montant d'impôt dû sur les prestations en capital provenant de la prévoyance 2014.
E. Le 31 décembre 2015, UBS AG a versé à A.________ une prestation en capital d'un montant de 29'574 fr., qui a fait l'objet d'une décision de taxation rendue par l'Office d'impôt du district de Nyon le 16 juin 2016, fixant à 906 fr. 25 le montant d'impôt dû sur les prestations en capital provenant de la prévoyance 2015.
F. En 2016, A.________ a encore perçu un versement de 6'385 fr. de la BCV.
G. Le 10 août 2016, l'Office d'impôt du district de Nyon a annulé ses décisions rendues les 4 mars 2015 et 16 juin 2016, s'agissant de l'imposition des prestations en capital versées durant les périodes fiscales 2014 et 2015. L'Office d'impôt du district de Nyon a simultanément rendu une décision de taxation et de calcul de l'impôt en relation avec les versements de prestations en capital intervenus au cours des années 2014 à 2016, qu'il a cumulés pour les imposer sur la seule période fiscale 2016. Il en résulte que l'impôt dû calculé sur une prestation imposable de 67'500 fr. se monte à 2'964 fr. 25 pour l'impôt cantonal et communal et à 129 fr. 80 pour l'impôt fédéral direct.
H. Le 7 septembre 2016, A.________ a formé une réclamation à l'encontre des décisions rendues par l'Office d'impôt le 10 août 2016. D'après lui, c'était à tort que l'Office d'impôt avait refusé d'imposer de manière échelonnée les divers versements issus du pilier 3a.
L'Office d'impôt a déclaré maintenir sa décision du 10 août 2016 d'imposer, après l'âge ordinaire de la retraite, l'ensemble des prestations issues du pilier 3a l'année de l'arrêt de l'activité lucrative. Dans le délai que l'Office d'impôt lui a imparti à cet effet, A.________ a confirmé le maintien de sa réclamation, qui a dès lors été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.
Le 20 juillet 2017, l'ACI a établi une proposition de règlement, dans le sens du maintien des décisions rendues par l'Office d'impôt le 10 août 2016. Sur la base de la motivation fournie, elle a invité le contribuable à confirmer le maintien de sa réclamation, ce qu'il a fait le 25 août 2017.
Une entrevue a eu lieu le 30 octobre 2017 avec le contribuable dans les locaux de l'ACI. A l'issue de celle-ci, le contribuable s'est encore déterminé par courriers datés des 8 décembre 2017 et 4 janvier 2017 (recte: 2018).
I. Le 19 janvier 2018, l'ACI a rejeté la réclamation du 7 septembre 2016, confirmant intégralement les décisions rendues par l'Office d'impôt le 10 août 2016.
J. Agissant par l'intermédiaire de leur avocat, A.________ et B.________ ont recouru par acte du 19 février 2018 auprès de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal à l'encontre de la décision de l'ACI du 19 janvier 2018, en concluant à sa réforme, en ce sens que les prestations en capital de la prévoyance liée versées en 2014, 2015 et 2016 ne sont pas cumulées et doivent être imposées de manière séparée.
L'ACI s'est déterminée le 25 avril 2018 et a conclu au rejet du recours.
Invités à répliquer, les contribuables se sont déterminés le 28 mai 2018, maintenant leurs conclusions.
Les parties se sont encore exprimées les 5, 17 et 24 juillet 2018.
K. Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
b) Le recours ayant été interjeté en l’espèce dans la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), dans le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2. a) Le litige a trait à la taxation des recourants, relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, pour la période 2016. Cette matière est régie par la LIFD, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et la LI.
b) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).
c) En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d’impôt. Il s’agit de déterminer le traitement fiscal des versements en capital de montants de prévoyance du pilier 3a, problématique qui est réglée de manière identique en droit fédéral et en droit cantonal. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire.
3. Le litige porte sur la question de savoir quelle est l'échéance des prestations en capital versées dans le cadre du pilier 3a.
a) Selon l'art. 22 al. 1 LIFD (cf. également art. 26 LI-VD), sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations. Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage (art. 22 al. 2 LIFD).
L'art. 38 LIFD (cf. également art. 49 LI-VD), qui traite spécifiquement des prestations en capital provenant de la prévoyance, précise que les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier (al. 1). L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis (al. 1bis, en vigueur depuis le 1er janvier 2014; cf. également art. 83 LIFD). Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase (al. 2). Les déductions sociales ne sont pas autorisées (al. 3).
Il résulte de ces dispositions que le traitement fiscal des prestations du pilier 3a suit celui des autres prestations en capital provenant de la prévoyance. Le revenu ainsi acquis est imposé à l'échéance de manière séparée et à un taux réduit (Fabien Liégeois, La disponibilité du revenu, Genève/Zurich/Bâle 2018, n°1456, p. 453). Reste à déterminer quelle est l'échéance des prestations versées au titre de la prévoyance individuelle liée. Celle-ci est notamment déterminée par l'art. 3 al. 1 de l'ordonnance fédérale du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3; RS 831.461.3), formulé en ces termes:
"Les prestations de vieillesse peuvent être versées au plus tôt cinq ans avant que l'assuré n'atteigne l'âge ordinaire de la retraite de l'AVS (art. 21, al. 1, de la LF du 20 déc. 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants, LAVS). Elles sont échues lorsque l'assuré atteint l'âge ordinaire de la retraite de l'AVS. Lorsque le preneur de prévoyance prouve qu'il continue d'exercer une activité lucrative, le versement des prestations peut être différé jusqu'à cinq ans au plus à compter de l'âge ordinaire de la retraite de l'AVS."
b) L'autorité intimée soutient que l'interprétation de l'art. 3 al. 1 OPP 3 a pour effet de reporter l'échéance des prestations de prévoyance versées après 64/65 ans dans le cadre du pilier 3a au moment de la cessation de l'activité lucrative, voire à 69/70 ans en cas de poursuite de l'activité lucrative après cet âge. La recourante soutient au contraire que l'acquisition des versements en espèce a pour effet de déclencher leur échéance.
La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Lorsqu'il est appelé à interpréter une loi, le Tribunal fédéral adopte une position pragmatique en suivant ces différentes interprétations, sans les soumettre à un ordre de priorité (ATF 143 II 202 consid. 8.4; 143 I 109 consid. 6 in initio).
c) Aussi bien l'autorité intimée que les recourants s'accordent à dire que l'art. 3 al. 1 OPP 3, de même que les dispositions correspondantes dans les autres législations traitant de la prévoyance professionnelle, visent à maintenir les personnes ayant atteint l'âge de la retraite sur le marché du travail. L'art. 3 al. 1 OPP 3 confère une faculté, que les travailleurs demeurant actifs après l'âge de la retraite sont libres d'exercer, dans le respect des conditions posées par l'institution de prévoyance.
La loi ne réglemente pas expressément l'hypothèse d'un retrait échelonné des prestations de vieillesse. Dans la pratique, il a néanmoins été admis, s'agissant du deuxième pilier, qu'une retraite partielle puisse conduire à des retraits échelonnés, à certaines conditions (réduction du degré d'activité déterminante et durable; salaire réduit en conséquence, prélèvement des prestations de vieillesse en proportion du taux d'activité; modalités de la retraite partielle et de ses conditions ancrées dans un règlement; cf. Bertrand Tille, LPP 2e pilier et 3e pilier b – actualités, in: Daniel de Vries Reilingh (éd.), Droit fiscal et assurances sociales, p. 71s.). Une retraite partielle qui conduit uniquement à un retrait échelonné des prestations en capital est considérée comme abusive sur le plan fiscal, deux prélèvements sous forme de capital étant dans l'ensemble admis (Tille, ibidem). Ces considérations, développées dans le domaine de la prévoyance du 2ème pilier, sont susceptibles de s'appliquer également dans le champ d'application de la prévoyance individuelle liée. Dans la mesure où le 2ème pilier et le 3ème pilier lié (3a) servent tous les deux, que ce soit sous une forme collective ou à titre individuel, à la prévoyance professionnelle, il convient en effet de donner aux notions de base utilisées dans les deux régimes une acception identique (arrêt TF 9C_218/2015 du 15 octobre 2015 consid. 6.2).
Le 3ème pilier lié se distingue néanmoins du 2ème pilier en ce sens qu'une pluralité de comptes de prévoyance ou de polices d'assurances est admise (cf. Circulaire n°18 de l'AFC du 17 juillet 2008, Imposition des cotisations et des prestations du pilier 3a, p. 4 ch. 5.2). Avant l'âge de la retraite, chaque contrat et convention de prévoyance liée est en principe traité pour lui-même sous l'angle de l'imposition, sous réserve d'une éventuelle évasion fiscale. Lorsque les contrats/conventions ont été conclus avec diverses institutions, la demande de versement de l'avoir de prévoyance auprès d'une institution n'entraîne en principe pas l'échéance des contrats/conventions conclus auprès d'autres institutions (cf. Gladys Laffely Maillard, Principes généraux de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance individuelle liée, in: Daniel de Vries Reilingh (éd.), Droit fiscal et assurances sociales, p. 35; Conférence suisse des impôts, Prévoyance et impôt, exemple B.3.1.2, p. 3). L'autorité intimée admet, de surcroît, un échelonnement des retraits dans le cadre du pilier 3a avant la survenance de l'âge de la retraite. Il n'y a pas de raison objective qui justifierait de distinguer la solution prévalant avant que ne soit atteint l'âge de la retraite de celle prévalant au-delà de celui-ci, lorsque l'activité lucrative est maintenue. Aucune disposition légale ne permet en effet de retenir que le législateur aurait entendu adopter une vision consolidée de l'ensemble des comptes du pilier 3a, que ce soit avant ou après la survenance de l'âge légal de la retraite. L'art. 33b LPP, qui dispose que l’institution de prévoyance peut prévoir dans son règlement la possibilité pour les assurés de demander le maintien de leur prévoyance jusqu’à cessation de leur activité lucrative, mais au plus tard jusqu’à l’âge de 70 ans, n'a en particulier pas cette portée, contrairement à ce que soutient l'autorité intimée.
La circulaire n°18 du 17 juillet 2008, qui dispose de ce qui suit à son ch. 6.1, ne permet pas non plus d'interpréter l'art. 3 al. 1 OPP 3 dans le sens soutenu par l'autorité intimée:
"La prévoyance liée sert exclusivement et irrévocablement à la prévoyance et ne confère donc que des droits d’expectative. C’est pourquoi les prestations de vieillesse du pilier 3a peuvent être versées au plus tôt cinq ans avant l’âge de la retraite AVS (art. 3, al. 1, OPP 3). Les contrats/conventions de prévoyance qui prévoient la fin du contrat après que l’assuré(e) ait atteint la 69ème année (femmes) resp. la 70ème année (hommes) ne sont pas autorisés. La conclusion d’un nouveau contrat/convention de prévoyance après cette échéance est aussi exclue. Le caractère d’expectative des prestations cesse au plus tard cinq ans après l’âge de la retraite de l’AVS. Un versement doit intervenir qui entraîne l’imposition de la prestation. Si le preneur de prévoyance met fin à son activité lucrative après l’âge ordinaire de la retraite de l’AVS, mais avant la 69ème année (femmes) resp. la 70ème année (hommes), les comptes resp. les polices du pilier 3a encore existants sont dissous au moment de la fin de l’activité lucrative, ce qui entraîne l’imposition des prestations."
Retenir par ailleurs qu'un versement acquis ne serait imposable qu'ultérieurement irait à l'encontre du principe général selon lequel le revenu est imposable s'il est réalisé, soit lorsque le contribuable acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement le pouvoir de disposition (cf. ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; 105 Ib 238 consid. 4a p. 242). L'acquisition de la prétention précède en effet en principe la prestation en argent (ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26). Une fois les prestations issues du pilier 3a versées, le bénéficiaire est libre d'en disposer à sa guise, de sorte qu'il n'y a aucune raison de différer l'imposition du capital ainsi acquis au moment de la cessation effective de l'activité lucrative.
Il s'ensuit que l'interprétation de l'art. 3 al. 1 OPP 3 ne permet pas de considérer que toutes les prestations du pilier 3a versées au-delà de l'âge de la retraite devraient être imposées conjointement, soit lors de la cessation de l'activité lucrative, soit cinq ans après l'âge légal de la retraite.
A moins de démontrer que le contribuable aurait abusivement conclu les différents contrats de prévoyance du pilier 3a, l'autorité intimée ne pouvait ainsi considérer que l'ensemble des prestations versées en 2014, 2015 et 2016 devaient être cumulées. L'autorité intimée ne prétend en l'occurrence pas que le procédé utilisé par les recourants devrait être considéré comme une évasion fiscale, ce qu'il lui incombe de démontrer, de sorte que sa décision doit être annulée.
4. Il suit de ce qui précède que le recours doit être admis et la décision attaquée annulée, le dossier étant renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants, à savoir en procédant à l'imposition des prestations en capital en cause pour chaque année où celles-ci ont été versées sans les cumuler. Les recourants, qui obtiennent gain de cause avec l'assistance d'un avocat, ont droit à des dépens, à la charge de l'autorité intimée. Il est statué sans frais.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation du 19 janvier 2018 de l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. Il est statué sans frais.
IV. L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des impôts, versera aux recourants une indemnité de 2'500 (deux mille cinq cents) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 3 avril 2019
La présidente: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.