TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 21 novembre 2019

Composition

Mme Mélanie Pasche, présidente; M. Alex Dépraz et M. Guillaume Vianin, juges; Mme Elodie Hogue, greffière.

 

Recourante

 

A.________ à ********

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,   

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.   

  

 

Objet

     Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

 

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 21 février 2018 (rejetant partiellement la réclamation du 19 décembre 2017 et confirmant la décision du 7 décembre 2017 pour les dettes fiscales des années 2000 et 2003)

 

Vu les faits suivants:

A.                     A.________ et B.________ sont mariés et domiciliés à ********.

B.                     Par décisions de taxation rendues le 12 septembre 1997 pour les périodes fiscales 1993 et 1994, les 9 février et 2 mars 1998 pour l'année 1997, le 28 septembre 2001 pour l'année 2000 et le 9 mars 2006 pour l'année 2003, l'office d'impôt a arrêté les montants d'impôt dus par les époux A.________ et B.________. Après avoir intenté des poursuites contre B.________ pour les montants demeurés impayés, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI ou l'autorité intimée) s'est vue délivrer des actes de défaut de biens datant du 7 mars 2002 pour les périodes fiscales 1993, 1994 et 1997, du 29 août 2003 pour l'année 2000 et du 26 octobre 2006 pour l'année 2003.

C.                     Le 7 décembre 2017, l'ACI a fait parvenir à A.________ une "décision particulière sur la responsabilité en matière d'impôt cantonal et communal (ICC)" lui réclamant le paiement de la totalité des impôts restant dus pour les périodes 1993, 1994, 1997, 2000 et 2003, dont la somme s'élevait à 118'932 fr. 50. L'ACI a relevé que bien que, dans un premier temps, les recouvrements n'aient été requis qu'à l'encontre de l'époux et aient abouti à des actes de défaut de biens, l'épouse était débitrice solidaire de ces arriérés d'impôt.

D.                     Le 19 décembre 2017, A.________ a déposé une réclamation à l'encontre de cette décision. Elle a d'abord invoqué le fait que l'ACI avait admis, par décision du 1er février 2005, que les dettes fiscales des périodes 1993, 1994 et 1997 étaient prescrites. S'agissant de la période fiscale 2000, elle a exposé que la décision de taxation datait du 28 septembre 2000 et que le décompte final avait été envoyé le 25 janvier 2001. Un acte de défaut de biens avait été délivré à l'encontre de son époux le 29 août 2003. Aucune démarche de perception n'ayant été entreprise à son encontre pour les créances résultant de l'ICC 2000, ces dernières étaient atteintes par la prescription absolue. Concernant les créances fiscales résultant de la prestation en capital provenant de la prévoyance touchée en 2003, elle a exposé que la décision de taxation et le décompte final avaient été envoyés le 9 mars 2006 et que l'acte de défaut de biens établi contre son époux datait du 26 octobre 2006. La prescription relative avait été atteinte le 31 décembre 2011 et la prescription absolue le 31 décembre 2016. Selon elle, le délai de prescription de 20 ans de l'art. 149a al. 1 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP; RS 281.1) ne valait qu'à l'encontre du débiteur contre lequel un acte de défaut de biens avait été établi et ne pouvait s'appliquer au débiteur solidaire. La délivrance d'un acte de défaut de biens pouvait tout au plus valoir comme acte interruptif de prescription.

E.                     Le 16 janvier 2018, l'ACI a fait parvenir à l'intéressée une proposition de règlement par laquelle elle admettait la réclamation quant à la prescription des créances d'impôt des périodes fiscales 1993, 1994 et 1997, mais la rejetait pour les périodes 2000 et 2003.

F.                     Par courrier du 23 janvier 2018, A.________ a indiqué qu'elle maintenait sa réclamation.

G.                    Par décision du 21 février 2018, l'ACI a partiellement rejeté la réclamation du 19 décembre 2017 et a confirmé la décision du 7 décembre 2017 en ce qu'elle concerne les dettes fiscales de l'année 2000 pour un montant de 10'431 fr. 40 et de l'année 2003 pour un montant de 30'996 fr. 85.

H.                     Le 22 mars 2018, A.________ a interjeté un recours devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) concluant principalement à la réforme de la décision sur réclamation du 21 février 2018 en ce sens que "la prescription est atteinte pour les créances fiscales 1993, 1994, 1997, 2000 et 2003" et, subsidiairement, à son annulation et au renvoi de la cause à l'ACI pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

Le 25 avril 2018, l'autorité intimée a déposé sa réponse, concluant au rejet du recours.

Le 12 mai 2018, la recourante a répliqué, confirmant ses conclusions.

Le 8 juin 2018, l'autorité intimée a dupliqué, maintenant également sa position.

I.                       Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Les arguments des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant en droit:

1.                      Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                      Le litige porte sur la question de savoir si le délai de prescription de 20 ans de l'art. 149a al. 1 LP s'applique uniquement au débiteur poursuivi – auquel cas, les créances d'impôt relatives aux périodes fiscales 2000 et 2003 seraient prescrites – ou également au débiteur solidaire non poursuivi.

3.                      a) Selon l'art. 238 al. 1 et 3 LI, les dettes fiscales se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la décision qui les fonde (prescription relative); la prescription est acquise dans tous les cas dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle la décision est entrée en force (prescription absolue). La prescription est suspendue ou interrompue aux conditions prévues à l'art. 170 al. 2 et 3 LI (cf. art. 238 al. 2 LI). Ainsi, un nouveau délai de prescription commence notamment à courir lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt; lorsque dure la solidarité fiscale, la mesure fait partir un nouveau délai de prescription à l'encontre du débiteur, ainsi que de la personne solidairement responsable (cf. art. 170 al. 3 let. a LI). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière d'impôt fédéral direct (IFD), toutes les mesures des autorités portées à la connaissance du contribuable et tendant à recouvrer la créance fiscale, de même que de simples lettres ou injonctions, interrompent le délai de prescription (ATF 139 I 64 consid. 3.3 p. 67 s.; 137 I 273 consid. 3.4.3 p. 281 s.; 126 II 1 consid. 2c p. 3). Il s'agit plus généralement de tout acte officiel, c'est-à-dire également de réquisitions de poursuite et de toute autre mesure du droit des poursuites (TF 2C_58/2015 et 2C_59/2015 du 23 octobre 2015 consid. 6.2). 

b) Les dispositions de la LP sont en principe applicables aux créances de droit public, telles que les impôts et les redevances (ATF 137 II 17 consid. 2.6; 115 III 1 consid. 3, cf. également ATAF 2014/15 du 6 mars 2014 consid. 4.5.3). A teneur de l'art. 149a al. 1 LP, la créance constatée par un acte de défaut de biens se prescrit par 20 ans à compter de la délivrance de l'acte de défaut de biens. S'agissant des impôts directs, il est admis qu'avec la délivrance d'un acte de défaut de biens, un nouveau délai de prescription de 20 ans au sens de l'art. 149a al. 1 LP commence à courir pour les créances d'impôt documentées dans un tel acte (ATF 137 II 17 consid. 2.6 et les références citées).

Les parties invoquent, chacune à l'appui de leur thèse, les arrêts du Tribunal fédéral rendus le 23 octobre 2015 dans les causes 2C_58/2015 et 2C_59/2015 et le 1er décembre 2015 dans les causes 2C_1098/2014 et 2C_1099/2014. Dans ces affaires neuchâteloises, où seuls les recours concernant l'IFD ont été déclarés recevables, le Tribunal fédéral a d'abord rappelé qu'en vertu de l'art. 13 al. 1, 2e phrase, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), la solidarité entre époux prend fin ex lege, notamment lorsque l'un des époux est insolvable. Puis, il a jugé que l'insolvabilité qui mettait fin à la solidarité entre les époux devait être reconnue dès l'instant où étaient établis des éléments qui attestaient de l'incapacité durable du débiteur de remplir ses obligations financières, soit, notamment, un acte de défaut de biens. Le Tribunal fédéral a ensuite considéré que le raisonnement de la cour neuchâteloise, selon lequel le délai de prescription de 20 ans de l'art. 149a al. 1 LP était opposable à l'épouse solidairement responsable de la dette fiscale du couple malgré que l'acte de défaut de biens ne lui ait pas été adressé, ne pouvait être suivi. Puisque les actes de défaut de biens avaient mis fin à la solidarité entre époux, les délais de prescription de 20 ans de l'art. 149a al. 1 LP ne s'appliquaient pas au débiteur solidairement responsable du paiement de l'impôt, non poursuivi. A son égard, les délais de prescription ordinaires de la LIFD devaient seuls être pris en considération. Si, avant la fin de la solidarité fiscale, toute mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt dirigée contre l'un ou l'autre des conjoints faisait partir un nouveau délai de prescription pour les deux conjoints (responsabilité solidaire [cf. art. 120 al. 3 let. a LIFD, par renvoi de l'art. 121 al. 2 LIFD]), après la fin de la solidarité, seuls les actes dirigés à l'encontre du conjoint solvable devaient être pris en compte pour la prescription des dettes fiscales de celui-ci. L'acte de défaut de biens délivré à l'encontre de la personne poursuivie interrompait encore la prescription à l'égard de la personne solidairement responsable.

c) L'extinction de la solidarité entre époux n'est pas une matière harmonisée (cf. ATF 122 I 139 consid. 4b p. 146), mais une question de pur droit cantonal. La présente affaire concerne exclusivement l'ICC, réglé par la LI. A la différence de la LIFD, la LI ne prévoit pas que la solidarité cesse du fait de l'insolvabilité de l'un des époux (cf. art. 13 al. 1 LIFD v. 14 al. 1 LI; cf. à ce sujet TF 2C_723/2015 du 18 juillet 2016). Les parties à la présente cause admettent ainsi que contrairement aux cas traités par le Tribunal fédéral dans ses arrêts 2C_58/2015 et 2C_1098/2014, la solidarité entre les époux n'a, en l'occurrence, jamais pris fin.

Dans son arrêt du 1er décembre 2015 (TF 2C_1098/2014 et 2C_1099/2014 consid. 5.2), le Tribunal fédéral, se référant à son premier arrêt du 23 octobre 2015 (TF 2C_58/2015 et 2C_59/2015 consid. 6.1), a relevé que "le délai de prescription de 20 ans de l'art. 149a al. 1 LP ne s'applique pas à la personne solidairement responsable du paiement de l'impôt", sans mentionner que ceci ne serait valable qu'en cas de fin de solidarité entre époux. Partant, il convient d'examiner si, néanmoins, la jurisprudence fédérale qui exclut d'étendre l'application de l'art. 149a al. 1 LP au débiteur solidaire non poursuivi peut être reprise en l'espèce.

d) aa) Avant la dernière révision de la LP entrée en vigueur le 1er janvier 1997 (RO 1995 1227), l'art. 149 al. 5 aLP prévoyait que "la dette est imprescriptible à l'égard du débiteur; […]". Seul le débiteur principal était concerné par cette disposition. Le nouvel art. 149a al. 1 LP ne se réfère plus expressément au débiteur.

D'après la doctrine majoritaire, le délai de prescription de l'art. 149a al. 1 LP ne s'applique pas à l'égard des coobligés du poursuivi. Il ne prolonge pas le droit d'action ou d'exécution forcée du poursuivant envers eux. En effet, l'introduction de l'art. 149a LP avait pour but d'améliorer la situation du débiteur, en remplaçant l'imprescriptibilité de la dette (cf. art. 149 al. 5 aLP) par une prescription vicésimale, et non d'aggraver la situation des coobligés (Albert Rey-Mermet, in: Commentaire romand, Poursuite et faillite, Bâle 2005, n° 6 ad art. 149a; Ueli Huber, in: Basler Kommentar, Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs II, Art. 159-352 SchKG, Bâle 2010, n° 9 ad art. 149a; Pierre-Robert Gilliéron, Commentaire de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite, Articles 89-158, Lausanne 2000, n° 21 ad art. 149a; Amonn/Walther, Grundriss des Schuldbetreibungs- und Konkursrecht, Berne 2003, § 31, n° 24; contra: Walter A. Stoffel, Voies d'exécution, Berne 2016, p. 199; cf. arrêts de la Cour de droit public du Tribunal cantonal neuchâtelois, CDP.2013.354 et CDP.2013.355 du 31 octobre 2014 consid. 6a, qui reprennent l'avis de Stoffel).

bb) Il y a lieu de se rallier à l'avis majoritaire de la doctrine. Les débats relatifs à l'art. 149a LP ont porté sur la suppression de l'imprescriptibilité de l'acte de défaut de biens, jugée comme un vestige du siècle passé portant atteinte à la paix juridique, ainsi que sur la durée du délai de prescription (FF 1991 III 1, en particulier p. 121). La disparition des termes "à l'égard du débiteur" à l'art. 149a al. 1 LP et l'absence de toute discussion sur la question des coobligés dans les travaux préparatoires laissent à penser qu'il s'agit d'une lacune découlant d'un oubli du législateur et non, comme l'a soutenu le Tribunal cantonal neuchâtelois dans ses arrêts CDP.2013.354/355 précités (dont se prévaut l'autorité intimée), d'un silence qualifié. Ces arrêts cantonaux ont en outre été annulés, sur recours, par arrêts du Tribunal fédéral du 1er décembre 2015 (cf. TF 2C_1098/2014 et 2C_1099/2014 précités) de sorte qu'il n'y a pas lieu de s'y référer.

cc) Dans ses écritures, l'autorité intimée prétend qu'il existerait un "conflit" découlant de l'application des art. 136 al. 1 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO; RS 220) et de l'art. 149a al. 1 LP. Ce faisant, elle semble confondre les notions d'acte interruptif de prescription, qui fait partir un nouveau délai de prescription (cf. art. 170 al. 3 LI ou 137 al. 1 du Code des obligations du 30 mars 1911 [CO; RS 220]) et qui a des effets sur tous les débiteurs solidaires (cf. art. 136 al. 1 CO), avec le nouveau délai de prescription de 20 ans de l'art. 149a al. 1 LP dès la délivrance de l'acte de défaut de biens. La Cour considère qu'il n'y a pas de conflit découlant de l'application des art. 136 al. 1 CO et 149a al. 1 LP. L'acte interruptif de prescription l'est à l'égard de tous les coobligés, mais ceux-ci peuvent bénéficier de délais de prescription différents.

dd) En droit fiscal, l'acte de défaut de biens, considéré comme une "mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt" (cf. art. 170 al. 3 let. a LI) interrompt la prescription tant à l'égard du débiteur poursuivi que du débiteur solidaire. Un nouveau délai de prescription (cf. art. 238 LI) commence à courir dès sa délivrance. En revanche, rien ne permet de conclure que le législateur a souhaité étendre l'application du délai de prescription de 20 ans de l'art. 149a al. 1 LP à l'égard du débiteur solidaire non poursuivi (ATAF 2014/15 consid. 4; Marco Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten Steuern, 2019, n. 587). Une solution contraire ne serait pas satisfaisante dès lors qu'on appliquerait un délai de prescription vicésimal à un débiteur solidaire qui n'a pas participé à la procédure de poursuite et qui n'a possiblement pas connaissance de la délivrance de l'acte de défaut de biens. En outre, la délivrance d'un tel acte interrompt le cours des intérêts à l'égard du débiteur poursuivi (cf. art. 149 al. 4 LP), ce qui n'est pas le cas des autres codébiteurs non poursuivis (Albert Rey-Mermet, in: Commentaire romand, Poursuite et faillite, Bâle 2005, n° 35 ad art. 149). Cette différence justifie également d'exclure l'application du délai de l'art. 149a al. 1 LP au codébiteur non poursuivi.

e) En l'occurrence, l'ACI a choisi de requérir la poursuite uniquement à l'encontre de l'époux de la recourante, alors qu'elle aurait pu également poursuivre l'épouse, solidairement responsable (cf. art. 70 al. 2 LP). L'autorité s'est ainsi vue délivrer deux actes de défaut de biens à l'encontre de l'époux datés respectivement du 29 août 2003 pour la période fiscale 2000, et du 26 octobre 2006 pour la période fiscale 2003. A partir de ces dates, un nouveau délai de prescription de l'art. 238 LI a commencé à courir.

La décision de taxation définitive pour l'ICC de la période fiscale 2000 a été émise le 28 septembre 2001. Non contestée, elle est entrée en force trente jours plus tard. Le délai de prescription absolue a donc commencé à courir fin 2001, de sorte qu'il est arrivé à échéance au 31 décembre 2011. La prescription relative de cinq ans est aussi acquise depuis fin août 2008 si l'on tient compte de l'acte de défaut de biens du 29 août 2003.

S'agissant de la créance fiscale résultant de la prévoyance en capital touchée en 2003, la décision de taxation définitive date du 9 mars 2006. Le délai de prescription absolue a ainsi commencé à courir en avril 2006, de sorte qu'il est arrivé à échéance le 31 décembre 2016. La prescription relative de cinq ans est aussi acquise depuis fin octobre 2011 si l'on tient compte de l'acte de défaut de biens délivré le 26 octobre 2006.

Par conséquent, lorsque l'ACI est intervenue le 17 décembre 2017 auprès de la recourante pour requérir le paiement des dettes d'impôt des périodes fiscales 2000 et 2003, les délais de prescription relative et absolue étaient atteints.

4.                      Pour ces motifs, le recours doit être admis et la décision sur réclamation de l'ACI du 21 février 2018 réformée en ce sens que la décision de l'ACI du 7 décembre 2017 est annulée.

Vu l'issue du recours, les frais judiciaires sont laissés à la charge de l'Etat (art. 49, 52, 91 et 99 LPA-VD). La recourante obtenant gain de cause sans l'assistance d'un mandataire professionnel, il n'y a pas lieu de lui allouer des dépens (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).


Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est admis.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 21 février 2018 est réformée en ce sens que la décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 décembre 2017 est annulée.

III.                    Les frais judiciaires sont laissés à la charge de l'Etat.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 21 novembre 2019

 

La présidente:                                                                                               La greffière:   


                                                                                                                 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.