TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 23 novembre 2018

Composition

M. Alex Dépraz, président; MM. Roger Saul et Alain Maillard, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourants	1.	B.________,
	2.	A.________ à ******** représentée par B.________

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorités concernées		1.		Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois,
	2.		Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ et B.________ c/ la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 24 avril 2018 (impôt communal, cantonal et fédéral pour la période fiscale 2015)

Vu les faits suivants:

A. A.________ et B.________ sont mariés et vivent en ménage commun avec leur enfant mineur C.________. Ils étaient domiciliés à ******** durant la période fiscale 2015 et ont déposé, le 21 août 2016, leur déclaration d'impôt relative à cette période.

B. B.________, qui exerce la profession d'éducateur spécialisé à temps complet, a déclaré avoir réalisé un revenu de 60'926 fr. provenant de son activité principale à ******** (exercée au taux de 72%), respectivement 10'548 fr. en relation avec son activité accessoire à ******** (exercée au taux de 30%). Il a revendiqué, au titre des frais liés à ses activités salariées, 2'477 fr. pour ses frais de transport, 2'000 fr. pour les repas ou le séjour hors domicile, 2'000 fr. en relation avec les autres frais professionnels et 2'110 fr. pour les frais relatifs à son activité accessoire.

C. A.________, qui exerce la profession de greffière au ******** à ******** au taux d'activité de 80%, a déclaré un salaire net de 108'246 fr. ayant trait à son activité principale et un salaire accessoire de 171 fr. Elle a revendiqué la déduction de ses frais de repas ou de séjour hors domicile, à concurrence de 2'000 fr., ainsi que d'autres frais professionnels à concurrence de 23'847 fr. A.________ a par ailleurs requis la déduction des frais relatifs à son activité salariée indépendante à hauteur de 171 fr.

D. Le 22 mars 2017, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l'Office d'impôt) a fixé le revenu imposable des époux A.________ et B.________ à 158'400 fr. pour l'impôt cantonal et communal (ci-après: l'ICC), respectivement à 138'900 fr. pour l'impôt fédéral direct (ci-après: l'IFD), leur fortune imposable s'élevant par ailleurs à 47'000 fr. L'Office d'impôt a limité la déduction des autres frais professionnels de A.________ à 3'247 fr., ce qui correspond à 3% de son salaire net.

E. B.________ et A.________ ont formé une réclamation à l'encontre de la décision de l'Office d'impôt du 22 mars 2017. Ils ont revendiqué la déduction d'un montant de 10'280 fr. pour les frais effectifs liés à l'activité de B.________, comprenant les frais de voyage en voiture entre ******** et ******** pendant trois mois (6'000 fr.), les frais de voyage en voiture entre ******** et ******** pendant neuf mois (4'480 fr.), les frais relatifs aux horaires irréguliers (3'000 fr.), les frais de vêtements et de souliers (2'000 fr.) et les livres d'éducation curative (800 fr.). A.________ a quant à elle revendiqué la déduction d'un montant de 16'475 fr., correspondant à sa participation au "Certificate of Advenced Studies in Financial Market Regulation" (ci-après: CAS - 10'300 fr. de frais d'inscription, 1'015 fr. de frais de voyage entre ******** et ********, respectivement ********, et 360 fr. de frais de repas du soir), 2'000 fr. pour les frais du repas de midi, 2'000 fr. pour les vêtements et souliers, ainsi que 800 fr. pour les livres de droit. A.________ s'est acquittée des frais d'inscription au CAS le 1^er décembre 2015, les enseignements étant dispensés dans le courant de l'année 2016.

F. Le 13 avril 2017, l'Office d'impôt a établi une nouvelle détermination des éléments imposables de B.________ et A.________, confirmant intégralement sa décision du 22 mars 2017. B.________ et A.________ ont déclaré maintenir leur réclamation dans le délai qui leur a été imparti à cet égard.

G. L'Office d'impôt a transmis la réclamation des époux A.________ et B.________ à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.

L'ACI a invité les contribuables à fournir une copie des derniers contrats de travail, des derniers cahiers des charges et du curriculum vitae de A.________, ainsi que les justificatifs des frais de transport et de repas en lien avec le CAS. L'ACI les a par ailleurs invités à justifier les frais professionnels effectifs revendiqués en relation avec les vêtements, souliers et livres, ainsi qu'à donner des explications quant à la nécessité, pour B.________, d'utiliser un véhicule privé pour se rendre sur son lieu de travail.

A.________ et B.________ se sont référés à leurs précédentes déterminations, ainsi qu'aux pièces déjà versées à la procédure, sans produire de nouvelles pièces. Ils ont décliné la demande d'entretien téléphonique de l'ACI. L'ACI a réitéré, le 6 novembre 2017, sa demande de pièce en avertissant les contribuables de leur obligation de collaborer.

Les contribuables ont communiqué à l'ACI une copie des certificats de salaire de B.________, ainsi qu'une copie de la carte grise du véhicule utilisé pour les déplacements sur son lieu de travail. Ils n'ont en revanche pas transmis les informations requises par l'ACI en relation avec la justification de la déduction des frais du CAS, considérant que les pièces figurant au dossier étaient suffisantes.

H. Le 24 avril 2018, l'ACI a rejeté la réclamation de A.________ et B.________ et confirmé la décision de l'Office d'impôt du 22 mars 2017, s'agissant de la période fiscale 2015.

I. A.________ et B.________ (ci-après: la recourante, respectivement le recourant) ont recouru à l'encontre de la décision de l'ACI du 24 avril 2018 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant implicitement à sa réforme, en ce sens que sont déduits de leur revenu imposable les frais liés au CAS, s'agissant de A.________, et les frais liés à l'utilisation d'un véhicule privé pour les déplacements de B.________. Ils requièrent à titre préalable la suspension de la procédure jusqu'à droit connu sur l'imposition de la période fiscale 2016.

L'ACI s'est déterminée et a conclu au rejet du recours. Elle s'est opposée à la demande de suspension de A.________ et B.________.

Invités à répliquer, A.________ et B.________ ont maintenu leurs conclusions.

J. Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1. Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11 – et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36 –, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
– LI; RSV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2. Le litige porte sur le refus de l'ACI d'admettre en déduction du revenu des recourants, les frais professionnels qu'ils ont supportés au cours de la période fiscale 2015.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).

b) Selon la réglementation en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015, applicable au présent litige en l'absence de droit transitoire prévoyant une solution différente (arrêts TF 2C_588 et 589/2015 du 1^er février 2016 consid. 4.1; TF 2C_660/2014 du 6 juillet 2015 consid. 5, in RF 70/2015 p. 806 et les références citées), la déductibilité des frais professionnels est régie de manière similaire en droit fédéral et cantonal, s'agissant en particulier des frais de transport (art. 26 al. 1 let. a LIFD et 30 al. 1 let. a LI; cf. en dernier lieu, arrêt FI.2017.0051 du 10 novembre 2017 consid. 3) et des frais de perfectionnement et reconversion professionnelle (art. 26 al. 1 let. d LIFD et 30 al. 1 let. d LI). Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire.

3. Les recourants requièrent, à titre préalable, la suspension de la procédure, jusqu'à droit connu sur l'imposition de la période fiscale 2016. Ils exposent avoir également revendiqué, durant la période fiscale 2016, la déduction des frais de formation, dans l'hypothèse où leur déduction n'était pas admise au cours de la période fiscale 2015.

a) Aux termes de l’art. 25 LPA-VD, l'autorité peut, d'office ou sur requête, suspendre la procédure pour de justes motifs, notamment lorsque la décision à prendre dépend de l'issue d'une autre procédure ou pourrait s'en trouver influencée d'une manière déterminante.

L'examen de la déductibilité des frais de formation de la recourante suppose de déterminer, au préalable, au cours de quelle période fiscale de telles dépenses peuvent être prises en considération. En l'occurrence, la recourante s'est acquittée en décembre 2015 des frais d'inscription au CAS, dont elle a suivi les enseignements durant l'année 2016, de sorte que la déduction litigieuse est susceptible de concerner alternativement les périodes fiscales 2015 et 2016.

b) L'autorité intimée indique avoir pour pratique de retenir la date du paiement comme date déterminante pour la réalisation des frais de formation. Cette pratique est expressément mentionnée dans les Instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques depuis la période fiscale 2016. L'annexe 4 de la déclaration d'impôt, dans sa teneur depuis la période fiscale 2016, y fait également référence. Les instructions accompagnant la déclaration fiscale 2015 ne contiennent en revanche pas cette précision.

Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de préciser que, ni la LIFD, ni la LI ne définissent le moment de la réalisation des frais de perfectionnement (cf. arrêt TF 2A.151/2005 du 1^er novembre 2005 consid. 4.4). La doctrine se contente de préciser que les frais professionnels (le problème se posant plutôt pour les frais de réinsertion que les frais de perfectionnement) doivent, en principe, être rattachés à la période de calcul pendant laquelle le revenu, auquel ils sont liés, est acquis (arrêt TF 2A.151/2005 précité, consid. 4.3 et les références citées; Jean-Blaise Eckert, in: Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2017, n°15ss ad art. 26 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Zurich, 2016, n°65s. ad art. 26 LIFD). Quand bien même le Tribunal fédéral a souligné dans l'arrêt précité l'absence d'un critère généralement reconnu et praticable en la matière, il a laissé entendre que les frais déductibles n'étaient pas les frais facturés, mais ceux acquittés durant l'année concernée (arrêt TF 2A.151/2005 précité, consid. 4.4; Jean-Blaise Eckert, op.cit., n°18 ad art. 26 LIFD).

Les frais de formation présentent la particularité d'être généralement acquittés avant le début des cours, ce qui les distinguent d'autres types de frais, tels que les frais d'entretien ou les frais de maladie, pour lesquels il est communément admis de retenir la date du paiement au cours de la période fiscale comme étant déterminante. A cela s'ajoute qu'il est parfois impossible de rattacher de telles dépenses à une période fiscale spécifique, compte tenu du fait que la formation s'étend sur plusieurs années civiles. L'application du principe de périodicité aux frais de perfectionnement et de reconversion pose dès lors des difficultés particulières. On ne saurait, dans ces circonstances, reprocher à l'autorité intimée sa pratique, consistant à retenir comme étant déterminante, la date du paiement des frais de formation. Ce critère objectif, d'application aisée, correspond d'ailleurs à celui qui est désormais expressément prévu dans les instructions accompagnant la déclaration fiscale 2016.

C'est partant à juste titre que l'autorité intimée a considéré que la déduction pour frais professionnels revendiquée par la recourante en relation avec ses frais d'inscription au CAS devait être examinée à l'aune de la réglementation en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015. Pourraient en revanche être portés en déduction du revenu déclaré au cours de la période fiscale 2016 les éventuels frais de transport et de repas induits par la fréquentation des cours dispensés dans le cadre du CAS, dans la mesure où ils ont été acquittés en 2016. Il n'y a toutefois pas lieu d'examiner cette problématique, qui sort de l'objet du présent recours.

c) La déduction litigieuse des frais d'inscription au CAS n'étant susceptible de grever que la période fiscale 2015, il n'y a pas lieu de suspendre la procédure jusqu'à droit connu sur la taxation de la période fiscale 2016.

4. Il convient dès lors d'examiner si les frais d'inscription au CAS peuvent être déduits du revenu de la recourante en tant que frais professionnels.

a) L'entrée en vigueur, depuis le 1er janvier 2016, de la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnels (RO 2014 1105) a entraîné l'abrogation des art. 26 al. 1 let. d et 34 let. b LIFD, ainsi qu'une modification de l'art. 9 LHID. Sur le plan cantonal, les modifications de la LHID ont également conduit à l'abrogation, depuis le 1er janvier 2016, de l'art. 30 al. 1 let. d LI. Comme on l'a vu, ces dispositions restent néanmoins applicables au présent litige du moment que celui-ci porte sur la période fiscale 2015 et qu'il n'existe aucune disposition de droit transitoire prévoyant une solution différente (cf. arrêts TF 2C_588 et 589/2015 du 1^er février 2016 consid. 4.1; TF 2C_660/2014 du 6 juillet 2015 consid. 5, in RF 70/2015 p. 806 et les références citées). L'art. 26 al. 1 let. d LIFD et l'art. 30 al. 1 let. d LI, dans leur version applicable jusqu'au 31 décembre 2015, prévoient tous deux que les frais professionnels qui peuvent être déduits sont notamment les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée, à l'exception des frais de formation proprement dits (art. 34 let. b LIFD et art. 38 let. b LI dans leur teneur jusqu'au 31 décembre 2015). La distinction entre frais de perfectionnement ("Weiterbildungskosten"), d'une part, et frais de formation ("Ausbildungskosten"), d'autre part, est délicate (cf. Eckert, op. cit. [édition de 2008], n° 46 ss ad art. 26 LIFD).

Sont déductibles tous les frais qui sont objectivement en rapport avec la profession et qui permettent au contribuable de maintenir ses chances, de rester à la page et de conserver son poste en satisfaisant aux exigences nouvelles de sa profession, même s'ils n'apparaissent pas absolument indispensables (ATF 124 II 29 consid. 3 p. 32 ss; 113 Ib 114 consid. 2 p. 118 s.; ég. arrêts TF 2C_666 et 267/2014 du 16 février 2015 consid. 2.1.2; 2C_1073 et 1074/2013 du 25 juin 2014 consid. 2.2; 2C_1001 et 1002/2012 du 1er mai 2013 consid. 2.1). Par "frais objectivement en rapport avec la profession", il faut entendre les frais en lien avec la profession apprise et exercée, par opposition aux frais de formation engagés pour une première activité professionnelle, pour une activité nouvelle ou encore supplémentaire. Il n'est toutefois pas nécessaire que le contribuable ne puisse pas conserver son poste s'il ne consent pas à de telles dépenses; il suffit qu'il les estime adéquates pour maintenir ses chances sur le plan professionnel et que le perfectionnement s'avère utile tout en restant dans le cadre usuel et généralement admis de l'amélioration des connaissances servant à l'exercice de la même profession (cf. arrêt TF 2C_1073 et 1074/2013 précité, consid. 2.2).

En revanche, ne sont pas déductibles les frais d'une formation continue consentis afin de progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se distingue clairement de la profession actuelle ("frais d'ascension professionnelle") ou d'accéder à une autre profession. Dans ce sens, les frais d'une formation continue engagée en vue d'une ascension professionnelle ou qui ont permis ou favorisé un tel élan sont assimilés à ceux consentis dans le cadre d'une nouvelle formation. Un tel avancement se traduit généralement par l'obtention d'un poste hiérarchique supérieur, comprenant des responsabilités plus étendues et une rémunération plus élevée. Dans ce cas, contrairement au cas de figure évoqué au paragraphe précédent, la formation suivie par l'intéressé ne sert pas de simple mise à niveau ou d'actualisation de connaissances (cf. arrêts TF 2C_588 et 589/2015 du 1^er février 2016 consid. 4.2; 2C_1001 et 1002/2012 précité, consid. 2.2).

b) Le Tribunal fédéral a examiné à plusieurs reprises le sort des frais engagés pour l'obtention d'un Master of Business Administration (MBA). La déduction des frais pour une telle formation est en principe refusée au motif que le MBA permet avant tout d'accroître les chances d'obtenir une promotion, alors même que la formation est généralement entreprise en cours d'emploi et que le titre est obtenu après une solide expérience professionnelle (cf. arrêts TF 2C_1001 et 1002/2012 précité, consid. 2.3.3; 2A.424/2005 du 28 avril 2006 consid. 3.3, in RtiD 2006 II p. 524; 2A.623/2004 précité, consid. 3.2; 2A.277/2003 du 18 décembre 2003, in StR 59/2004 p. 451). Le Tribunal fédéral a admis, en dérogation au principe précité, la déductibilité, à titre de frais de perfectionnement, des frais liés à l'obtention d'un Master of Advanced Studies in International Taxation (MaS) d'un juriste bénéficiant d'une expérience professionnelle de plus de dix ans dans le domaine de la fiscalité (arrêt TF 2C_1073 et 1074/2013 précité, consid. 2.2, in RF 69/2014 p. 645). Le Tribunal fédéral a en revanche refusé la déduction des frais d'obtention d'un MBA en cours d'emploi d'un contribuable, considérant qu'il s'agissait d'un titre qui attestait d'une formation professionnelle propre et améliorait de manière importante les possibilités de carrière de son détenteur. Le Tribunal fédéral a également souligné que les coûts de la formation ainsi que le manque d'expérience professionnelle et de connaissances acquises dans le domaine de la formation entreprise constituent des indices importants en faveur de frais de formation non déductibles (arrêt TF 2C_1001 et 1002/2012 du 1er mai 2013 consid. 2.1, in StE 2013 B 27.6 n° 18).

Les exemples précités démontrent qu'il convient d'examiner dans chaque cas particulier quelle était la nature de l'activité professionnelle avant la fréquentation de la formation litigieuse et de la comparer avec celle, le cas échéant, exercée ultérieurement, à moyen terme, après l'obtention du titre de formation visé. La qualification de frais de perfectionnement déductibles dépend donc de l'examen concret de la situation personnelle du contribuable, de sa formation initiale, de l'état de ses connaissances, de son cursus professionnel, de son activité professionnelle actuelle, du contenu de la formation en cause ainsi que de la position professionnelle postérieure à la formation (cf. arrêts TF 2C_588 et 589/2015 du 1^er février 2016 consid. 4.3; 2C_1073 et 1074/2013 précité, consid. 2.2.3; 2C_1001 et 1002/2012 précité, consid. 2.3.1; 2C_28/2011 du 15 novembre 2011 consid. 4.1, in StE 2012 B 27.6 n° 17; 2C_750/2009 du 26 mai 2010 consid. 2.2.3, in RF 65/2010 p. 675).

c) La recourante s'est en l'occurrence limitée à produire une attestation de son employeur, selon laquelle la formation suivie est utile dans les domaines qu'elle traite actuellement. Cette attestation ne permet toutefois pas d'établir le cahier des charges de la recourante, en particulier en ce qui concerne l'ampleur et l'existence préalable d'une activité déployée dans les domaines traités dans le cadre du CAS. La recourante n'a par ailleurs fourni aucune indication qui permette de connaître sa formation initiale et son cursus professionnel, de sorte que l'examen concret de sa situation personnelle n'est pas possible sur la base des pièces figurant au dossier.

Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des questions surgissent à propos des revenus, des frais d'acquisition, de l'évolution de la fortune, etc. (cf. art. 126 al. 2 LIFD). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêt TF 2C_710/2016 du 25 août 2016 consid. 6.2 et les références citées). Par ailleurs, en matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252; 133 II 153 consid. 4.3 p. 158).

La déduction revendiquée par la recourante étant susceptible de diminuer sa charge fiscale, il lui incombait de donner tous les renseignements et toutes les pièces utiles à l'examen de sa justification. Or, la recourante a toujours refusé de donner suite aux requêtes formulées en ce sens par l'autorité intimée. Elle s'exposait dès lors au risque que l'autorité intimée statue sur la base des seules pièces en sa possession, à savoir le programme de la formation, ainsi que l'attestation de l'employeur de la recourante. Or, une formation en régulation des marchés financiers ne paraît pas directement en rapport avec l'activité de greffière, du moins pas suffisamment pour admettre qu'il s'agisse d'un perfectionnement professionnel, ce qu'il appartenait à la recourante de démontrer. Faute de tout renseignement quant à l'ampleur de l'activité que la recourante a déployée avant d'entreprendre le CAS, ainsi qu'à défaut d'indication précise sur l'utilité de cette formation dans le cadre du poste qu'elle occupe actuellement, l'autorité intimée pouvait sans arbitraire exclure la qualification de perfectionnement professionnel et retenir au contraire que le CAS consistait en une formation proprement dite (au sens des art. 34 let. b LIFD et 38 let. b LI dans leur teneur jusqu'au 31 décembre 2015).

C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée a exclu la possibilité, pour la recourante, de déduire de son revenu d'activité lucrative dépendante, ses frais d'inscription au CAS.

5. Le recourant requiert par ailleurs la déduction des frais de transport en véhicule privé, en relation avec l'exercice de son activité lucrative dépendante.

a) En droit fédéral comme en droit cantonal, peuvent être déduits du revenu les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail. Ces frais sont estimés forfaitairement. Le contribuable peut toutefois justifier de frais plus élevés (art. 26 al. 1 let. a et al. 2 LIFD, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015 applicable à la période fiscale litigieuse 2015; art. 30 al. 1 let. a et al. 2 LI).

Aux termes de l'art. 5 de l'ordonnance du 10 février 1993 du Département fédéral des finances sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118.1;
ci-après: l'ordonnance), dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015 (RO 1993 1363), en cas d'utilisation d'un véhicule privé, le contribuable peut déduire, au titre des frais nécessaires à l'acquisition du revenu, les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les transports publics (al. 2). S'il n'existe pas de transports publics, ou si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il les utilise, ce dernier peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après les forfaits de l'art. 3 de l'ordonnance. La justification de frais professionnels plus élevés est réservée (al. 3).

Selon la jurisprudence, on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il utilise des transports publics, notamment lorsque l'intéressé est infirme ou en mauvaise santé, lorsque la prochaine station de transport public est très éloignée du domicile ou du lieu de travail, lorsque le début ou la fin de l'activité lucrative a lieu à des heures qui ne sont pas compatibles avec l'horaire des transports publics, ou si le contribuable dépend d'un véhicule pour l'exercice de sa profession (arrêts TF 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.3; 2C_445/2008 du 26 novembre 2008 consid. 5.3, in: RDAF 2008 II 528; 2A.479/1995 du 14 mai 1996 consid. 2b). Le gain de temps substantiel - ou à l'inverse, le temps qui est perdu - peut également être pris en considération comme critère pour savoir si l'utilisation des transports publics pourrait être exigée ou non lorsqu'il s'agit d'admettre la déduction éventuelle des frais d'un véhicule privé (arrêt FI.2015.0037 du 25 mai 2016 consid. 4b et les références citées; ég. Richner/Frei/Kaufman/Meuter, op. cit., n° 123 ad art. 26 LIFD).

Lorsqu'un contribuable veut faire valoir qu'on ne peut raisonnablement exiger de lui qu'il utilise un moyen de transport public, il lui incombe de prouver que tel est bien le cas (arrêt TF 2C_343/2011 du 25 octobre 2011 consid. 3.3; cf. aussi TF 2C_461/2015 du 12 avril 2016 consid. 5). Est généralement considéré comme raisonnable une différence de l'ordre d'une heure par jour en cas d'utilisation des transports publics par rapport à l'utilisation de la voiture (Eckert, op. cit., n°29 ad art. 26 LIFD; Richner/Frei/Kaufman/Meuter, op. cit., n° 123 ad art. 26 LIFD).

b) En l'espèce, le recourant revendique au titre de frais de transport la déduction des frais d'utilisation de son véhicule privé selon le forfait applicable. Il soutient que l'on ne peut raisonnablement exiger de sa part qu'il utilise les transports publics. Il invoque le gain de temps réalisé. Selon le calculateur d'itinéraire en ligne google.maps, le trajet en transports publics entre le domicile du recourant (chemin de ******** à ********) et son lieu de travail (Foyer pour enfants et adolescents, ********, à ********), pour un départ entre 6h et 7h, dure entre 1h20 et 1h30 selon les correspondances choisies et implique trois moyens de transport différents (deux bus, ainsi qu'un train), ce qui apparaît acceptable pour des travailleurs pendulaires. La durée du trajet de retour est plus ou moins équivalente. A cela s'ajoute que, compte tenu de la densité du trafic aux heures de pointes, le gain de temps réalisé par le recourant en utilisant son véhicule privé se révèle en définitive peu important (selon le calculateur en ligne google.maps, le trajet est compris entre 45 minutes et une heure à l'aller et entre 50 minutes et 1h05 au retour). Il n'est en tout cas pas significatif au point que cette option doive s'imposer de manière objective et raisonnable (cf., pour des cas similaires, arrêts FI.2017.0051 du 10 novembre 2017 consid. 4; FI.2015.0117 du 29 février 2016 consid. 4a). Le recourant ne soutient pour le surplus pas qu'il aurait des horaires irréguliers, rendant impossible l'utilisation des transports publics. En définitive, il apparaît que le choix du recourant d'effectuer le trajet entre son domicile et son lieu de travail en véhicule privé relève de la pure convenance personnelle. Dans ces circonstances, il n'est pas nécessaire de donner suite à l'offre de preuve des recourants, tendant à l'audition en qualité de témoin de D.________, E.________ et F.________, qui sont tous susceptibles de confirmer que le recourant a bien utilisé son véhicule privé pour effectuer les déplacements entre son domicile et son lieu de travail en 2015.

Au regard de ces éléments, l'autorité intimée n'a pas violé le droit, ni abusé de son pouvoir d'appréciation, en limitant la déduction revendiquée au coût de l'abonnement général pour les transports publics.

6. Le recours doit dès lors être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants, qui succombent. Il n'est pas alloué de dépens.

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 24 avril 2018 est confirmée.

III. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge des recourants.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 23 novembre 2018

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.