TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 2 avril 2019

Composition

M. Guillaume Vianin, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et M. Alex Dépraz, juges; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourants

A.________ à ********,

B.________ à ********,

représentés par Me Yves Noël, avocat à Lausanne.

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 8 mai 2018 (période fiscale 2011)

Vu les faits suivants:

A. A.________ exploitait sur la commune de ******** un domaine agricole qu’il a remis à son fils, C.________, dans le courant de l’année 2010. Il a cependant conservé la propriété des immeubles exploités, qu’il a affermés à son fils. Ces immeubles sont demeurés dans sa fortune commerciale d’agriculteur exploitant.

B. Dans le courant de l’année 2005, A.________ a fractionné la parcelle n°******** de la commune de ********, dont il était propriétaire. De cette division est issue la parcelle n°********, d’une surface de ********m², à l’époque non bâtie et en nature de pré-champ, sise en zone d’habitation de très faible densité.

Par acte du 14 octobre 2011, A.________ a vendu cette dernière parcelle pour un montant de 480'000 francs. Le 22 décembre 2011, A.________ a déclaré un gain immobilier imposable de 448'229 fr.75; il a revendiqué la déduction de l’estimation fiscale, 584 fr.40, des impenses pour 30'335 fr.85 et des frais de vente par 850 francs.

Par décision du 30 janvier 2012, l’Office d’impôt du district ******** (dont le champ de compétence territoriale s’étend au district ********; ci-après: l’office d’impôt) a imposé le gain immobilier déclaré à hauteur de 448'229 fr.; un montant d’impôt de 31'376 fr.05 a été réclamé au contribuable. Cette décision, non contestée, est entrée en force.

C. S'agissant de la période fiscale 2011, A.________ et B.________ ont déclaré pour l’impôt cantonal et communal (ICC) un revenu de 122'200 fr., imposable au taux de 67'800 fr. et une fortune imposable de 1'227'000 francs. Pour l’impôt fédéral direct (IFD), ils ont déclaré un revenu imposable de 132'400 francs.

Le 6 mai 2014, l’office d’impôt a notifié aux contribuables une décision de taxation arrêtant à 127'800 fr. leur revenu et à 1'409'000 fr. leur fortune imposables pour l’ICC. Pour l’IFD, cette décision arrête leur revenu imposable à 544'900 francs. Conformément à l’arrêt rendu le 2 décembre 2011 par le Tribunal fédéral dans la cause 2C_11/2011 (publié aux ATF 138 II 32 et traduit in: RDAF 2012 II 117) et en application de la Circulaire n°38 de l’Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC), du 17 juillet 2013, intitulée «Imposition des bénéfices en capital résultant de l’aliénation d’immeubles sis en zone à bâtir et faisant partie de la fortune commerciale d’agriculteurs» (ci-après: circulaire AFC n°38), cette taxation inclut dans le revenu des contribuables le gain immobilier provenant de la vente de la parcelle n°942, à hauteur de 449'064 fr., sous déduction d'une provision pour cotisations aux assurances sociales (AVS-AI-APG) de 10%. A.________ et B.________ ont formé une réclamation contre cette décision. Le 19 juin 2014, l’office d’impôt a maintenu la taxation contestée. Le 18 juillet 2014, les contribuables ont, par la plume de leur conseil, maintenu leur réclamation; celle-ci a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme objet de sa compétence.

L’instruction de la réclamation a été suspendue dans l’attente de l’issue des travaux parlementaires portant sur une modification éventuelle de la législation fédérale, permettant de revenir à l’imposition des immeubles agricoles telle qu’elle était pratiquée avant l’ATF précité (sur motion du Conseiller national Leo Müller). A l’issue de la séance du Conseil national du 14 juin 2017, les Chambres fédérales ont refusé d’entrer en matière sur ce projet. Le 17 janvier 2018, l’ACI a repris l’instruction de la réclamation; elle a indiqué aux époux A.________ que la position des Chambres fédérales la contraignait à maintenir la décision de taxation du 6 mai 2014. L’ACI a ajouté que seule demeurait litigieuse dans le cas d’espèce la taxation, au titre de l’IFD, du gain réalisé ensuite de la vente de la parcelle n°********, dès l’instant où ce transfert avait fait l’objet, sur le plan de l’ICC, d’une imposition du gain immobilier par décision du 30 janvier 2012, non contestée et entrée en force. Les contribuables se sont déterminés le 29 janvier 2018; ils ont maintenu leur réclamation.

Par décision du 8 mai 2018, l’ACI a admis partiellement la réclamation – la provision pour cotisations aux assurances sociales étant portée à 12% –, en ce que le revenu imposable des époux A.________ pour la période fiscale 2011 a, s’agissant de l’IFD, été arrêté à 535'900 fr.; la taxation du 6 mai 2014 a été maintenue pour le surplus.

D. Par acte du 30 mai 2018, A.________ et B.________ ont recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette décision, dont ils demandent l’annulation, la cause étant renvoyée à l’ACI pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

Le juge instructeur a ordonné un second échange d’écritures, à l’issue duquel chaque partie s’est déterminée et a maintenu ses conclusions.

E. Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit:

1. Les recourants contestent la décision sur réclamation du 8 mai 2018 seulement en tant qu'elle porte sur l'IFD.

Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

Même si les recourants ne s'en prennent à la décision attaquée qu'en tant qu'elle porte sur l'IFD, il y a lieu de présenter aussi les règles qui régissent l'ICC (ci-après consid. 2), puisque les recourants lient la taxation des deux impôts, en demandant que leur imposition au titre de l'IFD repose sur la même qualification d'immeuble agricole que sur le plan cantonal.

2. a) aa) Faisant partie du Chapitre 2 "Impôt sur le revenu" et intitulé "Activité lucrative indépendante", l'art. 8 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]) dispose ce qui suit:

"¹ Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.

² La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; […]."

Unique disposition du Chapitre 3 "Impôt sur les gains immobiliers", l'art. 12 LHID a la teneur suivante:

"¹ L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).

[…]

⁴ Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. […]."

bb) L'art. 12 al. 1 LHID soumet de manière générale – que le canton ait opté pour un système moniste ou dualiste (concernant les systèmes dualiste et moniste, voir Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4^ème éd., Bâle 2012, § 13 n. 21 s.) – les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'un immeuble agricole ou sylvicole à l'impôt sur les gains immobiliers (Markus Reich/Julia von Ah, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [éds], 3^ème éd. Bâle 2017, n. 44 ad art. 8 LHID).

cc) Le bénéfice en capital provenant de l'aliénation des autres immeubles faisant partie de la fortune commerciale – à l'exclusion des immeubles agricoles ou sylvicoles – est ajouté au produit de l'activité indépendante pour être imposé au titre du revenu (art. 12 al. 1 LHID). Aux conditions de l'art. 12 al. 4 LHID, les cantons ont toutefois la faculté de soumettre également ce bénéfice – comme celui provenant de l'aliénation d'un immeuble faisant partie de la fortune privée (art. 12 al. 1 LHID) – à l'impôt sur les gains immobiliers, en instaurant un système moniste, où le bénéfice en capital provenant de l'aliénation de l'ensemble des immeubles, qu'ils appartiennent à la fortune privée ou à la fortune commerciale, est soumis à l'impôt spécial sur le gain immobilier.

b) aa) Faisant partie de la Section III "Produit de l'activité lucrative indépendante" du Titre II "Impôt sur le revenu", l'art. 21 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) dispose ce qui suit:

"[…]

² Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; […]

⁴ Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles sont ajoutés au revenu imposable pour la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. La plus-value obtenue sur de tels immeubles est imposée conformément aux articles 61 et suivants."

Faisant partie du Titre V "Impôt sur les gains immobiliers" et intitulé "Objet de l'impôt", l'art. 61 LI a la teneur suivante:

¹ L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton,

a. qui fait partie de la fortune privée du contribuable;

b. qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du contribuable;

[…]

³ Les gains qui ne sont pas frappés de l'impôt sur les gains immobiliers font partie du revenu ou du bénéfice imposable du contribuable. […]."

bb) Selon l'art. 21 al. 4 1^ère phrase LI, les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles sont ajoutés au revenu imposable pour la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Cette règle correspond à celle de l'art. 18 al. 4 LIFD (cf. consid. 3 ci-après). La plus-value est soumise à l'impôt sur les gains immobiliers (art. 21 al. 4 2^ème phrase en relation avec l'art. 61 al. 1 let. b LI).

cc) En cas d'aliénation d'un autre immeuble faisant partie de la fortune commerciale – à l'exclusion des immeubles agricoles ou sylvicoles –, le bénéfice en capital est tout entier soumis à l'impôt sur le revenu (art. 21 al. 2 1^ère phrase LI). Celui-ci frappe donc non seulement les dépenses d'investissement, mais aussi la plus-value (cf. TF 2C_217/2018 du 17 juillet 2018 consid. 2.1 dans une affaire qui concernait le canton d'Argovie, lequel connaît un système dualiste comme le canton de Vaud).

3. Faisant partie de la Section 3 "Produit de l'activité lucrative indépendante" du Chapitre 1 "Revenu imposable", l'art. 18 LIFD dispose ce qui suit:

"[…]

⁴ Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement."

L'art. 18 al. 2 LIFD pose le principe de l'imposition du bénéfice en capital, lequel est intégré dans le bénéfice ordinaire de l'indépendant. En cas de réalisation effective, le bénéfice en capital équivaut à la différence entre le prix de vente du bien et la valeur à laquelle celui-ci figure dans la comptabilité de l'aliénateur (Yves Noël in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2^ème éd., Bâle 2017 n. 60 s. ad art. 18 LIFD; cf. aussi TF 2C_993/2017 du 5 octobre 2018 consid. 2.5). Tel est le régime applicable aux immeubles commerciaux "ordinaires", par opposition aux immeubles agricoles ou sylvicoles.

L'art. 18 al. 4 LIFD limite l'imposition du bénéfice en capital provenant de l'aliénation d'un immeuble agricole ou sylvicole: ce bénéfice n'est ajouté au bénéfice ordinaire que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement. Celles-ci correspondent aux amortissements effectués depuis l'acquisition de l'immeuble et qui ont réduit l'impôt fédéral direct; ce "manco" fiscal est récupéré lors de l'aliénation (d'où le terme d'"amortissements récupérés" ["wiedereingebrachte Abschreibungen"] utilisé notamment dans la circulaire AFC n° 38 sous ch. 1). La part – imposable au titre du revenu – du bénéfice en capital correspondant aux amortissements récupérés équivaut à la différence entre la valeur comptable du bien-fonds et son prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (Noël, op. cit., n. 89 ad art. 18 LIFD).

L'imposition limitée décrite ci-dessus équivaut à une exonération partielle de l'impôt sur le revenu, qui se justifie par le fait que l'art. 12 al. 1 LHID soumet le bénéfice provenant de l'aliénation d'un immeuble agricole ou sylvicole à l'impôt sur les gains immobiliers (Markus Reich/Julia von Ah, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Beusch [éds], 3^ème éd. Bâle 2017, n. 64 ad art. 18 LIFD). Il s'agit d'un régime d'imposition privilégié.

4. La notion d'immeuble agricole ou sylvicole n'est pas définie dans la loi. Dans l'ATF 138 II 32, le Tribunal fédéral a défini cette notion en se référant à son arrêt 2C_539/2010 rendu le 15 décembre 2010 dans une affaire vaudoise qui concernait le report de l'imposition du gain immobilier en cas d'aliénation d'un immeuble agricole. Selon ces arrêts, la notion en question doit être définie non seulement au regard du droit fiscal, mais aussi de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211.412.11), de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire (LAT; RS 700) et de la loi fédérale du 29 avril 1998 sur l'agriculture (LAgr; RS 910.1). Elle doit être concrétisée en coordination avec le champ d'application et les restrictions à l'aliénation du droit foncier rural. On n'est ainsi en présence d'un immeuble bénéficiant du régime d'imposition privilégié décrit ci-dessus que si l'immeuble entre dans le champ d'application de la LDFR (ATF 138 II 32 consid. 2.2.1 p. 36 s.). Le champ d'application général de cette loi est défini par son art. 2, aux termes duquel:

"¹ La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:

a. qui sont situés en dehors d'une zone à bâtir au sens de l'art. 15 de la loi du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire, et

b. dont l'utilisation agricole est licite.

² La loi s'applique en outre:

a. aux immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole;

b. aux forêts qui font partie d'une entreprise agricole;

c. aux immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu'ils ne sont pas partagés conformément aux zones d'affectation;

d. aux immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une partie non agricole."

Dans l'affaire à la base de l'ATF 138 II 32, il s'agissait d'un terrain non bâti situé intégralement dans la zone à bâtir, qui ne constituait pas l'"aire environnante appropriée" d'un immeuble comprenant des bâtiments et installations agricoles, au sens de l'art. 2 al. 2 let. a LDFR. Le Tribunal fédéral a relevé que, dans un tel cas, le régime privilégié était exclu du seul fait que le terrain n'était pas bâti, indépendamment de la question de savoir si l'immeuble était utilisé pour l'agriculture et faisait partie d'une entreprise agricole. Cette solution s'écartait il est vrai de la pratique de certains cantons qui se basaient sur l'utilisation effective de l'immeuble. L'exclusion du régime privilégié se justifiait toutefois en particulier en présence d'un immeuble non bâti sis dans la zone à bâtir, en raison du fait que celui-ci n'était pas soumis aux restrictions d'aliéner du droit foncier rural (consid. 2.3.1 p. 38 s.).

Depuis cet arrêt, un immeuble non bâti qui ne remplit pas les conditions d'application de la LDFR est soumis en cas de vente au régime fiscal ordinaire des immeubles faisant partie de la fortune commerciale. S'agissant de l'IFD, le bénéfice en capital est entièrement frappé de l'impôt sur le revenu, sans bénéficier du régime privilégié prévu par l'art. 18 al. 4 LIFD. Pour ce qui est de l'ICC, le bénéfice en capital est intégralement soumis à l'impôt sur le revenu et ne peut donc bénéficier d'une imposition selon les règles relatives à l'impôt sur les gains immobiliers.

En restreignant la notion d'immeuble agricole ou sylvicole, la nouvelle jurisprudence a contribué à alourdir l'imposition des bénéfices en capital réalisés par les agriculteurs indépendants (circulaire AFC n° 38 p. 11).

5. En l’espèce, les recourants ne remettent pas en cause le fait que la parcelle n°******** de la commune de ********, non bâtie et située en zone à bâtir, n'est pas soumise à la LDFR et ne constitue donc pas un immeuble agricole au sens des dispositions précitées telles que le Tribunal fédéral les a interprétées dans l'ATF 138 II 32.

Les recourants se plaignent d’une violation du principe constitutionnel de la bonne foi. Ils font valoir que la décision du 30 janvier 2012 et celle dont est recours reposent sur des définitions différentes de la notion d'immeuble agricole, alors qu'elles sont toutes deux postérieures à l'arrêt du Tribunal fédéral du 2 décembre 2011.

Invoquant la prohibition de l'arbitraire, les recourants font grief à l'office d'impôt (et par suite à l'autorité intimée) d'avoir adopté un comportement contradictoire. Ils invoquent l'interdiction du dualisme des méthodes (ATF 103 Ia 20; 93 I 689). Les recourants font valoir en substance que le fait que, dans sa décision du 30 janvier 2012, l'autorité de taxation a qualifié l'immeuble aliéné d'agricole liait en quelque sorte celle-ci, de sorte qu’elle ne pouvait ultérieurement s’écarter de cette qualification en taxant l'IFD, ce qu’elle a pourtant fait dans sa décision du 6 mai 2014. Selon eux, la qualification d'immeuble agricole dans la décision du 30 janvier 2012 et la perception de l'impôt sur les gains immobiliers impliquait l'exonération de l'impôt sur le revenu sur le plan fédéral, dans les limites prévues par l'art. 18 al. 4 LIFD. Dans leur réplique, les recourants justifient leur point de vue selon lequel la décision du 30 janvier 2012 rendue en matière de gain immobilier produit des effets également pour l'IFD en se référant à l'harmonisation fiscale verticale, ainsi qu'à l'organisation fédéraliste du prélèvement des impôts en Suisse.

Pour le cas où la Cour de céans devait retenir que l'autorité de taxation n'était pas liée par la qualification retenue dans la première décision, compte tenu notamment du revirement de jurisprudence intervenu entre-temps, les recourants font valoir que le principe selon lequel une nouvelle jurisprudence est immédiatement applicable aux affaires pendantes connaît des exceptions, en vertu du principe de la bonne foi, ainsi que de la sécurité et de la prévisibilité du droit. On se trouverait en l'espèce dans une telle situation exceptionnelle, puisque la vente litigieuse est intervenue le 14 octobre 2011, alors que personne ne pouvait selon eux imaginer que l'opération ne pourrait bénéficier du régime privilégié de l'art. 18 al. 4 LIFD, comme il en est résulté de l'arrêt du Tribunal fédéral du 2 décembre 2011.

En se référant à la jurisprudence rendue en matière d'assurances sociales (ATF 135 V 215; 141 V 585) et à la doctrine, les recourants font valoir qu'un revirement de jurisprudence ou un changement de pratique ne conduit en principe pas à réexaminer une décision rendue auparavant. En l'occurrence, dès lors qu'une décision qualifiant l'immeuble d'agricole a été rendue, il ne serait pas possible de réexaminer cette qualification dans un prononcé ultérieur, afin de tenir compte d'un revirement de jurisprudence.

6. Il convient ainsi d'examiner d'abord si la nouvelle pratique s'applique au cas particulier, ce que les recourants contestent dans leur argumentation subsidiaire. Si cette jurisprudence leur est en principe applicable, il y a lieu ensuite de se demander s'ils peuvent néanmoins prétendre à un autre traitement fiscal en vertu du principe de la bonne foi et des autres arguments qu'ils avancent à l'appui de leurs conclusions.

a) aa) En principe, une nouvelle jurisprudence s'applique immédiatement et dans tous les cas. Elle vaut pour toutes les affaires encore pendantes (ATF 142 V 551 consid. 4.1 p. 558; 135 II 78 consid. 3.2 p. 85). Il en va de même, en droit fiscal, des changements de pratique, ou du cas où une pratique est adoptée pour la première fois –"erstmalige Praxisfestlegung" – (TF 2C_199/2017 du 12 juin 2018 in Archives 86 p. 505 consid. 3.5 avec renvoi à 2C_957/2017 du 22 décembre 2017 consid. 3.4). Cela vaut sous réserve du principe de la confiance, qui n'offre cependant pas de protection générale contre les changements de pratique dans l'application du droit matériel. Une protection n'existe que si l'autorité a donné une assurance individuelle que la pratique existante serait maintenue ou qu'elle a d'une autre manière suscité des attentes de la part des intéressés. En outre, lorsque l'autorité a indûment prolongé la procédure, avec pour effet qu'une nouvelle pratique moins favorable devrait s'appliquer, qui n'aurait pas trouvé application si la procédure avait été achevée sans retard, il peut se justifier, sous l'angle du principe d'égalité et des garanties d'un procès équitable, de s'en tenir à l'ancien droit (2C_199/2017 précité avec renvoi à l'ATF 110 Ib 332 consid. 3a p. 336 s.).

bb) Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration. Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration agissant dans les limites de ses compétences peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur. Il faut pour cela 1) que l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, 2) que l'autorité ait agi dans les limites de ses compétences, 3) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu, 4) qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et 5) que la situation juridique n'ait pas changé entre le moment où l'autorité a donné le renseignement et celui où les dispositions ont été réalisées. Lorsque ces conditions sont réunies, il faut encore peser l'intérêt à une application correcte du droit par rapport à l'intérêt de l'administré à la protection de sa bonne foi (ATF 141 V 530 consid. 6.2 p. 538; 141 I 161 consid. 3.1 p. 164 s.; 137 II 182 consid. 3.6.2 p. 193; 137 I 69 consid. 2.5.1 p. 72 s.; Yersin/Aubry Girardin, op. cit., n. 76 ad remarques préliminaires).

Une émanation du principe de la bonne foi est l'interdiction du comportement contradictoire. En lien avec la doctrine de droit privé relative à l'art. 2 al. 2 CC, le comportement contradictoire peut consister à adopter deux comportements incompatibles ou à décevoir les attentes légitimes de quelqu'un. Il est alors essentiel de peser les intérêts et de prendre en compte ce faisant le fait que l'autorité a éventuellement eu un comportement qui a suscité la confiance (ATF 143 V 66 consid. 4.3 p. 69; 137 V 394 consid. 7.1 p. 403).

Le droit fiscal étant dominé par le principe de la légalité (art. 5 al. 1 et 127 al. 1 Cst.), le principe de la bonne foi n'exerce qu'une influence limitée dans ce domaine du droit administratif, surtout s'il vient à entrer en conflit avec le principe de la légalité (cf. ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 637; 118 Ib 312 consid. 3b p. 316; TF 2C_1120/2015 du 26 avril 2017 consid. 6.3.2; 2C_334/2014 du 9 juillet 2015 consid. 2.5.3; voir toutefois les doutes chez certains auteurs: Yersin/Aubry Girardin, op. cit., n. 77 ad remarques préliminaires; Oberson, op. cit., § 3 n. 73 p. 54s.). Il reste que cette limitation n’a pas une grande conséquence en pratique, car ce n’est que si les conditions précitées sont clairement remplies que le contribuable pourra valablement se prévaloir du principe de la confiance à l’égard des autorités fiscales (Yersin/Aubry Girardin, loc. cit.).

b) aa) Dans les arrêts précités, le Tribunal fédéral a jugé que la nouvelle pratique adoptée le 2 décembre 2011 était en principe applicable à tous les cas pendants, même si l'immeuble concerné avait été aliéné avant cette date (2C_199/2017 consid. 3.6.1 avec renvoi à 2C_957/2017 consid. 3.4 et 3.5; voir aussi circulaire AFC no 38 ch. 5.1). En l'espèce, on ne se trouve du reste pas dans le cas où le changement du droit matériel serait dû au fait que l'autorité a tardé à statuer: l'aliénation date du 14 octobre 2011 et la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers a été établie le 22 décembre 2011, de sorte que le cas ne pouvait pas être traité sous l'empire de l'ancienne réglementation. Il y a donc lieu d'admettre que la nouvelle pratique est applicable au cas particulier, contrairement à ce que les recourants font valoir dans leur argumentation subsidiaire.

bb) Il est vrai que la décision du 30 janvier 2012 et celle du 6 mai 2014, rendues par la même autorité, divergent, dans la mesure où la première repose sur la qualification de la parcelle no ******** comme immeuble agricole, alors que la seconde (de même que la décision sur réclamation dont est recours) la traite comme un immeuble "ordinaire" faisant partie de la fortune commerciale. Cela tient au fait que l'autorité de taxation a tenu compte dans sa décision du 6 mai 2014 de la nouvelle pratique adoptée dans l'arrêt du Tribunal fédéral du 2 décembre 2011, alors qu'elle ne l'avait pas fait dans son prononcé du 30 janvier 2012. L’autorité intimée explique à cet égard, en substance, que ce serait seulement après la publication de la circulaire AFC n°38, le 17 juillet 2013, que les autorités fiscales auraient saisi la portée de l’arrêt précité et les conséquences en résultant dans l’application de l’art. 18 al. 4 LIFD. Elle rappelle en outre que l’arrêt en question, qui n’a pas fait l’objet d’un communiqué de presse, n’a été publié au Recueil officiel que durant l’année 2012.

Dans ces conditions, la jurisprudence qui prohibe le dualisme des méthodes n'est pas directement pertinente, ni celle qui concerne l'adaptation d'une décision ayant des effets durables à un changement de pratique. La question est plutôt de savoir si, lorsqu'elle a rendu la décision de taxation des recourants au titre de l'ICC et de l'IFD pour la période fiscale 2011, le 6 mai 2014, l'autorité de taxation était liée par le fait que sa taxation de l'impôt sur le gain immobilier du 30 janvier 2012 reposait sur la qualification de la parcelle no ******** comme immeuble agricole, de sorte que la taxation de l'IFD – seule litigieuse en l'espèce – aurait dû être effectuée sur la même base.

Il faut d'abord relever que, s'agissant de l'ICC, l'autorité de taxation s'en est tenue dans sa décision du 6 mai 2014 à la qualification d'immeuble agricole qui était à la base de son prononcé du 30 janvier 2012. Si, au lieu de cela, elle avait requalifié la parcelle en cause d'immeuble "ordinaire" faisant partie de la fortune commerciale, elle aurait dû ajouter l'entier du bénéfice en capital (soit les amortissements récupérés et la plus-value) provenant de son aliénation au revenu de l'activité indépendante; dans ce cas, la plus-value aurait été soumise à la fois à l'impôt sur le gain immobilier et à l'impôt sur le bénéfice, en violation des art. 12 al. 4 LHID et 61 al. 3 LI.

S'agissant de l'IFD, il faut rappeler que, selon la jurisprudence, l’ICC et l'IFD constituent des impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées, raison pour laquelle les tribunaux cantonaux doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt – (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262; cf. aussi ATF 142 II 293 consid. 1.2 p. 296). C'est pourquoi la décision relative à l'ICC ne lie pas l'autorité de taxation en ce qui concerne l'IFD (voir aussi la circulaire AFC no 38 ch. 5.2, aux termes duquel "si les taxations cantonales et communales sont déjà entrées en force, elles n'influent pas sur la taxation non encore entrée en force de l'impôt fédéral direct").

Une autre question est de savoir si le contribuable peut invoquer la décision rendue en matière d'ICC, sous l'angle de la protection de la bonne foi et de l'interdiction du comportement contradictoire, aux fins d'être traité fiscalement de la même manière sur le plan de l'IFD. Dans l'arrêt 2C_957/2017 précité, le Tribunal fédéral a considéré que la décision de taxation du gain immobilier ne préjugeait pas du traitement fiscal au titre de l'IFD, du moment qu'elle ne contenait aucune assurance individuelle et concrète à cet égard (consid. 3.5). Dans cette affaire, la décision de taxation du gain immobilier avait été rendue le 27 mai 2011, soit avant le prononcé de l'arrêt du Tribunal fédéral adoptant la nouvelle pratique.

En l'espèce, les recourants se prévalent du fait que les deux décisions de taxation sont postérieures à l'arrêt du 2 décembre 2011, de sorte que le droit n'a pas changé dans l'intervalle (ce qui constitue une condition de la protection de la bonne foi [cf. consid. 6a/bb ci-dessus]).

Dans l'affaire à la base de l'arrêt 2C_199/2017 précité, la décision de taxation du gain immobilier datait du 6 janvier 2012 et était donc postérieure à l'arrêt du 2 décembre 2011, comme en l'espèce. Le Tribunal fédéral n'en a pas moins refusé de mettre le contribuable au bénéfice du régime privilégié de l'art. 18 al. 4 LIFD sur la base de la protection de la bonne foi garantie par l'art. 9 Cst. (consid. 3.6.1 et 3.7).

En l'occurrence, à supposer même que la décision du 30 janvier 2012 ait constitué une sorte d'assurance quant à la taxation de l'IFD – ce que le Tribunal fédéral a nié dans l'arrêt 2C_957/2017 –, on ne voit d'ailleurs pas, sous l'angle de la protection de la bonne foi et de l'interdiction du comportement contradictoire, quelles dispositions – sur lesquelles ils ne sauraient revenir sans subir de préjudice – les recourants auraient prises sur la foi de la décision en question. C’est par conséquent en vain que les recourants invoquent le principe de la bonne foi.

L'argument de l'harmonisation fiscale verticale – de même que celui de l'organisation fédéraliste du prélèvement des impôts en Suisse – n'est pas d'un plus grand secours aux recourants. En effet, l'harmonisation fiscale verticale veut que, lorsque les dispositions du droit fiscal fédéral et les règles sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes concordent matériellement, les unes et les autres soient interprétées de la même façon (cf. ATF 143 II 382 consid. 4.1 p. 388). Cette exigence découle de l'art. 129 al. 1 Cst. qui vise à réaliser non seulement une harmonisation entre cantons – horizontale –, mais aussi entre Confédération et cantons – verticale – (Yersin/Aubry Girardin, op. cit., n. 5 ad remarques préliminaires). En l'occurrence, il n'est pas contesté que la notion d'immeuble agricole ou sylvicole des art. 18 al. 4 LIFD et 8 al. 1 LHID est harmonisée verticalement, de sorte qu'elle doit être interprétée de la même manière dans ces deux dispositions (cf. 2C_957/2017 précité consid. 3.3; TF 2C_217/2018 du 17 juillet 2018 consid. 2.2.7) et donc aussi – à la suite de l'art. 8 al. 1 LHID – dans les dispositions cantonales correspondantes. Toutefois, dans le cas particulier, la divergence dans l'interprétation de la notion d'immeuble agricole ne provient pas de ce que les autorités de taxation auraient méconnu l'exigence d'harmonisation verticale; elle est due au fait que cette notion a été interprétée une fois sans tenir compte de l'ATF 138 II 32 (décision de taxation de l'impôt sur le gain immobilier du 30 janvier 2012 et décision de taxation de l'ICC du 6 mai 2014) et une fois en prenant en considération cette jurisprudence (décision de taxation de l'IFD du 6 mai 2014). Or, du moment que cette divergence est admissible sous l'angle des rapports entre les deux impôts, ainsi que du principe de la bonne foi, l'harmonisation fiscale verticale ne saurait conduire à un autre résultat.

Les recourants font grief aux autorités fiscales cantonales d'avoir tardé à prendre en compte la nouvelle pratique et à l'AFC de ne pas avoir rendues ces dernières attentives à ladite jurisprudence. Ce faisant, ils perdent de vue ou feignent de méconnaître que, sur le plan de l'ICC, la qualification de la parcelle no ******** comme immeuble agricole nonobstant cette jurisprudence leur a permis de bénéficier d'un traitement selon toute vraisemblance plus favorable, puisque le bénéfice en capital résultant de la vente a été soumis à l'impôt spécial sur le gain immobilier, plutôt que d'être ajouté aux autres revenus aux fins de l'imposition. Pour les motifs exposés ci-dessus, ils ne peuvent prétendre à ce que la même qualification soit retenue sur le plan de l'IFD, afin de bénéficier de l'imposition privilégiée prévue par l'art. 18 al. 4 LIFD.

7. Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les frais de justice seront mis à la charge des recourants, qui succombent (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). Pour les mêmes raisons, l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 8 mai 2018, est confirmée.

III. Les frais d’arrêt, par 3'000 (trois mille) francs, sont mis à la charge de A.________ et B.________, solidairement entre eux.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 2 avril 2019

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.