TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 22 août 2019

Composition

Mme Mélanie Pasche, présidente; M. Fernand Briguet et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourant

A.________ à ********

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Office d'impôt du district de Nyon, à Nyon.

Objet	Impôt sur les successions
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 2 mai 2018 (confirmant la décision de taxation définitive relative à l'impôt sur les successions du 29 mars 2018)

Vu les faits suivants:

A. B.________, domicilié de son vivant à ********, est décédé le ******** 2009 sans avoir pris de disposition pour cause de mort. Il a laissé pour héritiers son épouse, C.________ (décédée le ******** 2017), ainsi que ses deux enfants, A.________ et D.________. Les héritiers n'ont pas requis l'établissement d'un inventaire civil et la Justice de Paix du district de Nyon n'a pas accusé réception d'une déclaration de répudiation de la succession de feu B.________.

B. E.________, en sa qualité de notaire, a été désigné par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) pour établir l'inventaire fiscal successoral de feu B.________ (cf. art. 41 al. 2 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et les donations [LMSD; BLV 648.11]). Il n'a pas été en mesure de l'établir, en dépit des nombreuses relances adressées aux héritiers, et a donc renoncé, le 24 mai 2012, à son mandat, conformément aux art. 41 al. 4 LMSD et 43 al. 3 LMSD.

C. L'ACI s'est dès lors adressée, le 27 mai 2013, aux héritiers de la succession de feu B.________, les priant de produire divers documents et de fournir les renseignements permettant d'établir l'inventaire successoral.

Le 12 juin 2013, A.________ s'est désigné comme représentant des héritiers et a invité l'ACI à lui transmettre toutes éventuelles correspondances à l'adresse de son étude.

Le 21 janvier 2014, l'ACI a sommé A.________ de produire les documents requis dans un délai de dix jours, à défaut de quoi elle procéderait à une taxation d'office de la succession.

A.________ a remis à l'ACI de brèves déterminations en relation avec les documents et renseignements demandés par l'ACI. Il a notamment indiqué que la succession ne comportait aucun actif.

L'ACI contestant les déterminations de A.________, elle a invité ce dernier à lui faire parvenir les documents suivants: un état détaillé et complet des actifs de la succession, où que ces biens se situent, avec pièce justificative; copie des documents d'ouverture du compte ******** auprès de la Banque UBS; copie du contrat de mariage; détail des donations effectuées par le défunt jusqu'à son décès; explications quant au sort des terrains de ******** et de ********, avec indication du régime de propriété. L'ACI a réitéré sa demande le 18 septembre 2014, à la suite d'un entretien ayant eu lieu le 10 juillet 2014.

Agissant par l'intermédiaire de son conseil, A.________ a fait parvenir à l'ACI, le 10 octobre 2014, les comptes de la société F.________, indiquant que le couple formé par B.________ et son épouse était actionnaire à parts égales, une copie du livret de famille, dont il ressort que le couple était soumis au régime de la séparation de biens, ainsi qu'une copie de l'ouverture du compte UBS précité, dont il ressort que le couple en était co-titulaire.

Une nouvelle réunion a eu lieu le 5 mars 2018. A l'issue de celle-ci, A.________ a fait savoir qu'il avait répudié la succession de son père. L'épouse de ce dernier avait reçu en donation de B.________, avant son décès, l'intégralité des biens du couple. A.________ a par ailleurs contesté le bien-fondé d'une créance de 800'000 francs.

D. L'ACI a dressé, le 27 mars 2018, un projet d'inventaire successoral, répertoriant les actifs et passifs suivants:

UBS – ******** (1/2) 212'559,50 fr.

Créance contre D.________ 350'000 fr.

Produit de la vente du terrain de ******** 800'000 fr.

F.________ 104'000 fr.

Total actifs 1'466'559,50 fr.

Frais funéraires estimés et impôts échus 79'616 fr.

Arrondi 43,50 fr.

Total Passifs 79'659,50 fr.

Montant net soumis à l'impôt successoral 1'386'900 fr.

C.________ étant exonérée de l'impôt successoral, l'ACI a considéré que la part d'impôt due par A.________ et D.________ s'élevait à 4'176,20 fr. chacun (346'725 fr. au taux de 1,207 %).

A.________ a adressé à l'ACI une proposition de règlement, dans le sens qu'il s'acquitterait des deux tiers de la créance fiscale. L'ACI a exclu la possibilité de s'engager en ces termes. Elle a dès lors rendu sa décision définitive le 29 mars 2018, fixant l'impôt successoral au montant total de 8'352,40 fr. conformément à son projet d'inventaire et de décompte du 27 mars 2018.

E. A.________ a formé une réclamation le 27 avril 2018 à l'encontre de la décision rendue par l'ACI le 29 mars 2018.

F. L'ACI a rejeté, le 2 mai 2018, la réclamation de A.________ et confirmé sa décision du 29 mars 2018.

G. Par acte du 1^er juin 2018, A.________ a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal à l'encontre de la décision rendue sur réclamation par l'ACI le 2 mai 2018, concluant à son annulation et à l'octroi de dépens en sa faveur. Il conclut également à ce que C.________ soit reconnue comme l'unique héritière de feu B.________, A.________ et D.________ n'étant pas héritiers de ce dernier, ainsi qu'au constat que la succession de feu B.________ ne contient aucun actif, subsidiairement que les actifs retenus par l'ACI ont une valeur nulle, respectivement une valeur inférieure à celle fixée par l'ACI.

L'ACI a répondu le 28 août 2018 et a conclu au rejet du recours.

Invité à répliquer, A.________ a maintenu ses conclusions le 7 novembre 2018.

L'ACI s'est encore brièvement déterminée le 14 novembre 2018, confirmant ses conclusions.

H. Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1. a) Le présent litige a trait à l’impôt sur les successions. L’art. 53 LMSD prescrit que les dispositions de la loi sur les impôts directs cantonaux relatives au droit de recours s'appliquent par analogie au recours contre les décisions sur réclamation (1^ère phrase). Pour le surplus, la loi sur la procédure administrative est applicable (2^ème phrase). Aux termes de l’art. 199 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. En l’espèce, le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

b) Le recourant a pris diverses conclusions, tendant notamment à faire reconnaître feue C.________ comme unique héritière de feu B.________ et à modifier l'inventaire successoral. Ces conclusions excèdent le cadre de la décision attaquée, qui ne se prononce que sur l'étendue de l'impôt successoral. De telles conclusions sont dès lors irrecevables (art. 79 al. 2 LPA-VD). On relèvera au surplus que le recourant n'allègue pas ni a fortiori démontre qu'il pourrait tirer un avantage juridique de l'admission de ses conclusions constatatoires.

En effet, de jurisprudence constante, les conclusions constatatoires sont subsidiaires par rapport aux conclusions condamnatoires ou formatrices (ATF 141 II 113 consid. 1.7 p. 123). De même, selon l'art. 3 al. 3 LPA-VD, une décision constatant l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits et obligations ne peut être rendue que si une décision ayant notamment pour objet de créer, de modifier ou d'annuler des droits et obligations ne peut pas l'être. En ce sens, une décision constatatoire a un caractère subsidiaire. Le prononcé d'une telle décision suppose que le justiciable y ait un intérêt digne de protection, ce qui n'est pas le cas si cet intérêt peut tout aussi bien être sauvegardé par une décision formatrice (cf. ATF 126 II 300 consid. 2c p. 303). En matière fiscale, la pratique administrative est dans une large mesure opposée au droit à l'obtention d'une décision de constatation (François Bellanger, in Les procédures en droit fiscal, 3e éd., 2015, p. 72).

En l'occurrence, l'autorité intimée a rendu une décision formatrice, fixant l'étendue de l'impôt successoral dû par le recourant. Les conclusions constatatoires prises par le recourant doivent dès lors être déclarées d'emblée irrecevables.

2. Le recourant conteste tout d'abord avoir la qualité d'héritier de feu B.________. Il soutient avoir répudié sa succession.

a) Selon l'art. 18 al. 1 LMSD, l'impôt sur les successions est dû notamment par les héritiers. Aux termes de l'art. 457 al. 1 CC et conformément à la vocation légale, les héritiers les plus proches sont les descendants. Le conjoint survivant a droit, en concours avec les descendants, à la moitié de la succession (art. 462 ch. 1 CC). Selon l'art. 566 al. 1 CC, les héritiers légaux ou institués ont la faculté de répudier la succession. Le délai pour répudier est de trois mois; il court pour les héritiers légaux dès le jour où ils ont connaissance du décès (art. 567 al. 1 et 2 CC) ou, le cas échéant, dès le jour où la clôture de l'inventaire prévu à l'art. 553 CC a été portée à leur connaissance par l'autorité (art. 568 CC). La répudiation se fait par une déclaration écrite ou verbale de l'héritier à l'autorité compétente, qui tient un registre des répudiations (art. 570 CC).

Aussi longtemps qu'un héritier a la faculté de répudier, il n'est qu'un héritier provisoire (Suzette Sandoz, in: Pichonnaz/Foëx/Piotet [éd], Commentaire romand, Code civil II, 2016, n°21 ad art. 567 CC). La qualité d'héritier, au sens de l'art. 18 al. 1 LMSD, n'est ainsi établie définitivement qu'après l'acceptation expresse de la succession ou l'écoulement du délai de répudiation lorsqu'il n'a pas été fait usage de celui-ci.

b) Le recourant a annexé à son recours une déclaration de répudiation de la succession de feu B.________. La justice de Paix du district de Nyon n'en a toutefois pas accusé réception et le recourant n'a pas été en mesure de prouver son envoi. Le recourant n'en a de surcroît fait mention que très tardivement, en mars 2018, dans la procédure visant à établir l'impôt successoral. Auparavant, le recourant, indiquant agir au nom de la succession, n'avait jamais mentionné avoir répudié la succession de son père.

En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252 et les références citées).

Les héritiers du défunt n'ayant pas requis l'établissement d'un inventaire, le délai de répudiation, de trois mois dès le jour où ils ont eu connaissance du décès, est désormais largement échu. L'autorité intimée pouvait ainsi, à bon droit, considérer que le recourant avait bien la qualité d'héritier, dans la mesure où l'expédition de la déclaration de répudiation n'a pu être établie. Selon les règles relatives au fardeau de la preuve précitées, c'est en effet au recourant de supporter l'échec de la preuve de l'envoi de sa déclaration de répudiation, s'agissant d'un fait de nature à supprimer sa dette fiscale.

3. Le recourant conteste ensuite l'inventaire dressé par l'autorité intimée.

a) L'impôt sur les successions est notamment perçu sur l'acquisition par succession: d'immeubles ou de parts d'immeubles situés dans le canton, de droits réels grevant des immeubles situés dans le canton, quel que soit le lieu d'ouverture de la succession (art. 11 al. 1 let. a LMSD); de tous biens mobiliers compris dans une succession ouverte dans le canton, où qu'ils soient situés (art. 11 al. 1 let. b LMSD). Il est dû par les héritiers (art. 18 al. 1 LMSD) et calculé sur la valeur nette des biens qui lui sont dévolus (art. 30 al. 1 LMSD). Il est perçu d'après les barèmes annexés à la loi (art. 34 al. 1 LMSD).

L’évaluation des biens transférés est définie à l’art. 21 LMSD, aux termes duquel ceux-ci sont en principe estimés à leur valeur vénale, en cas de succession, au moment où elle s'ouvre (let. a). Dans la détermination de l’assiette de l’impôt, le contribuable peut invoquer les déductions définies aux art. 27 à 29b LMSD.

b) Selon le recourant, le compte bancaire UBS – ******** appartiendrait exclusivement à sa mère. Il s'appuie à cet égard sur un document signé par son père le 2 février 2007, à teneur duquel le compte joint précité appartiendrait exclusivement à son épouse.

Dans la déclaration fiscale 2007 du couple, ce compte a été déclaré comme fortune imposable, avec une valeur de 105'524 au 31 décembre 2007. Au 31 décembre 2008, le compte s'élevait à un total de 425'119 fr. (soit 388'880 fr. + 36'239 francs). Au 31 décembre 2009, le montant de la fortune déclarée en relation avec ce compte bancaire n'était plus que de 3'086 francs.

Le simple fait que deux personnes soient titulaires d'un compte bancaire ne dit en principe rien quant aux relations internes existant entre ces personnes et n'a donc aucune influence sur la propriété des biens se trouvant sur le compte (cf. ATF 112 III 90 consid. 5 p. 98 s.; Emch/Renz/Zarpagaus, Das Schweizerische Bankgeschäft, 7 ^e éd. 2011, n. 665; Brigitta Kratz, in Berner Kommentar, 2015, n. 68 ad art. 150 CO; Carlo Lombardini, Droit bancaire suisse, 2 ^e éd. 2008, n. XII/63 p. 339). La présomption de l'art. 200 al. 1 et 2 CC (cf. arrêt TF 5A_478/2016 du 10 mars 2017 consid. 6.1.1 et les références citées; cf. également art. 248 CC), qui dispose que quiconque allègue qu'un bien appartient à l'un ou à l'autre des époux est tenu d'en établir la preuve (al. 1) et qu'à défaut de cette preuve, le bien est présumé appartenir en copropriété aux deux époux (al. 2), permet en revanche à l'autorité fiscale de considérer que les époux sont copropriétaires du bien en cause (cf. arrêt TF 2C_807/2017 du 30 mai 2018 consid. 4.4).

L'attestation sur laquelle le recourant s'appuie ne saurait suffire à renverser la présomption selon laquelle l'avoir figurant sur le compte bancaire UBS appartient en copropriété aux époux. Elle atteste simplement d'un état de fait à la date déterminante du 2 février 2007, qui ne permet pas d'en tirer des conclusions quant à l'attribution ultérieure des fonds déposés sur le compte dont les époux étaient cotitulaires. Dans ces circonstances, l'autorité intimée pouvait, sans arbitraire, considérer que les époux étaient copropriétaires du compte et attribuer dès lors au de cujus la moitié de sa valeur au 31 décembre 2008, à défaut de production d'un décompte actualisé à la date du décès.

c) Le recourant conteste par ailleurs la mention, dans l'inventaire, de la créance dont son père était titulaire à l'égard de D.________.

La fortune imposable au sens de l'art. 13 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) se compose de l'ensemble des actifs, pour autant qu'ils ne soient pas exonérés de l'impôt en vertu d'une disposition spéciale. Les actifs imposables comprennent en principe tous les droits - qu'ils portent sur des choses, des créances ou des participations - appréciables en argent, à savoir tous les droits qui peuvent être réalisés, c'est-à-dire cédés en échange d'une contre-prestation (ATF 136 II 256 consid. 3.2 p. 259). L'art. 56 LI précise, s'agissant des créances douteuses et des droits litigieux, qu'ils sont estimés en tenant compte de la probabilité de leur recouvrement.

Sur le vu de ces dispositions, les parents du recourant ont en l'occurrence déclaré, durant les périodes fiscales 2007, 2008 et 2009, une fortune de 350'000 fr. ayant trait à une créance détenue à l'égard de D.________, la sœur du recourant.

Il n'y a pas de raison de s'écarter de la valeur de 350'000 fr. déclarée au titre de l'impôt sur la fortune par les parents du recourant pour établir la valeur de la créance litigieuse sous l'angle de l'impôt successoral. Le recourant n'a en effet fourni aucune indication quant à la nature de cette créance, ni aux éventuelles incertitudes quant à la solvabilité de la débitrice. A supposer que, comme le soutient le recourant, cette créance soit désormais prescrite, tel n'était pas le cas au moment de l'ouverture de la succession, date déterminante pour fixer la valeur vénale des biens composant l'actif successoral (cf. art. 21 al. 1 let. a LMSD).

d) Le recourant conteste par ailleurs qu'une créance relative au produit de la vente du bien immobilier de ******** soit inscrite à l'inventaire.

Des explications du recourant, il ressort que son père, B.________, avait acquis un terrain sis à ********. Il avait ensuite vendu cette propriété à G.________ et H.________ en 1992. La créance de 800'000 fr. proviendrait du fait que les acquéreurs demeureraient débiteurs de cette somme en souffrance.

Dans la déclaration d'impôt du couple, cette somme est mentionnée comme prêt en 2007, 2008 et 2009. Elle aurait généré, selon leurs propres indications, un intérêt annuel de 40'000 fr. durant ces mêmes périodes. Ces faits sont en contradictions avec les explications du recourant, qui n'a pu fournir aucune preuve de l'inexistence, voire de l'extinction par prescription, de cette créance. On ne voit d'ailleurs pas pourquoi les parents du recourant auraient mentionné cette créance comme fortune imposable, si celle-ci était prescrite, et partant irrécouvrable. Dans ces circonstances, l'autorité intimée était fondée à mentionner une créance de 800'000 fr. à l'actif successoral.

e) Enfin, le recourant a soutenu que les actions de la société F.________ lui avaient été cédées par son père le 2 février 2007, de sorte qu'elles n'étaient plus la propriété de son père au moment de son décès. Le recourant s'appuie à cet égard sur une déclaration du 2 février 2007, à teneur de laquelle B.________ s'est engagé à céder l'entier de la propriété du capital-actions de la société F.________, cession qui aurait été exécutée le même jour par la transmission des titres de la société.

D'emblée, on peut s'étonner du fait que le recourant ait remis tardivement cette déclaration, à l'appui de sa réplique seulement. Ayant lui-même contresigné cette déclaration, il en disposait très vraisemblablement d'une copie. Quoi qu'il en soit, il convient de relever que, contrairement à la teneur de cette déclaration, les actions en question étaient toujours en possession de B.________ en 2008, puisqu'il les a déclarées comme élément de fortune dans ses déclarations d'impôt relatives aux périodes fiscales 2007 et 2008. Il ne ressort par ailleurs pas de la déclaration du 2 février 2007 que l'acquisition des actions aurait eu lieu à titre onéreux. Dans de telles circonstances, le recourant se devait d'annoncer cette donation à l'ACI, conformément à l'art. 38 al. 2 LMSD, ce qu'il n'a pas fait.

Tout porte ainsi à croire que B.________ est demeuré propriétaire des actions de la société F.________ jusqu'à son décès. Dans ces circonstances, l'autorité intimée était légitimée à tenir compte de la valeur des actions de F.________ pour l'établissement de l'inventaire des biens de B.________.

4. Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais, arrêtés à 1'000 fr., sont mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD; art. 4 al. 1 du Tarif du 28 avril 2015 des frais judiciaires et des dépens en matière administrative [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'est pas alloué de dépens (art. 55 al. 1 a contrario, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 2 mai 2018 est confirmée.

III. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de A.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 22 août 2019

La présidente: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.