TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 29 avril 2019

Composition

Mme Mélanie Pasche, présidente; M. Guillaume Vianin, juge; M. Marc-Etienne Pache, assesseur; Mme Elodie Hogue, greffière.

Recourant

A.________ à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorités concernées		1.		Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne,
	2.		Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois, à Lausanne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 22 mai 2018 (remise d'impôts ICC 2014/2015 et IFD 2015)

Vu les faits suivants:

A. A.________, né en ********, est célibataire et vit à ********. Sans emploi depuis 2014, il a d'abord bénéficié des prestations de l'assurance-chômage jusqu'en février 2016, puis du revenu d'insertion (RI) de mars à août 2016. Il a ensuite travaillé à partir du 1^er septembre 2016 pour le compte de la société B.________, avant d'être licencié pour la fin du mois d'avril 2017. Depuis lors, à défaut d'avoir cotisé à l'assurance-chômage pour une période suffisamment longue, A.________ n'a plus eu droit aux indemnités chômage. Il n'a pas redemandé à bénéficier du revenu d'insertion.

B. Par décision de taxation du 12 novembre 2015 relative à la période fiscale 2014, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l'Office d'impôt) a arrêté le revenu imposable de A.________ pour l'impôt cantonal et communal (ICC) à 75'500 fr. au taux de 75'500 fr. et le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct (IFD) à 75'800 fr. au taux de 75'800 francs.

Par décision de taxation du 21 décembre 2016 relative à la période fiscale 2015, l'Office d'impôt a arrêté le revenu imposable ICC à 63'000 fr. au taux de 63'000 fr. et le revenu imposable IFD à 62'500 fr. au taux de 62'500 francs.

C. A la suite de l'annonce de son licenciement, A.________ a, par courrier du 23 mars 2017, demandé à l'Office d'impôt une remise portant sur un montant d'impôt de 17'109 fr. 73, arrêté par décisions de taxation des 12 novembre 2015 et 21 décembre 2016.

Le 5 mai 2017, l'Office d'impôt a demandé à A.________ de lui faire parvenir des renseignements et des pièces justificatives.

D. Le 2 juin 2017, la société en nom collectif C.________ a été inscrite au registre du commerce. Elle a pour but l'import, l'export, la commercialisation, la recherche, le développement, la création et la détention de marques de boissons, de denrées alimentaires, de produits pharmaceutiques et d'équipement industriel. A.________ et D.________ en sont les associés.

En vue de financer cette entreprise, A.________ a retiré son 2^ème pilier, d'un montant total de 167'350 fr., constitué comme suit:

- 5'975 fr. auprès du Crédit Suisse échu le 7 juillet 2017;

- 131'942 fr. auprès de la Fondation de libre passage de la BCV échu le 12 juillet 2017;

- 22'678 fr. auprès de la Fondation institution supplétive LPP échu le 17 juillet 2017;

- 6'755 fr. auprès de la Fondation institution supplétive LPP échu le 13 septembre 2017.

E. Le 16 septembre 2017, A.________ a répondu à la demande de renseignements de l'Office d'impôt en produisant notamment les pièces suivantes:

- son budget mensuel indiquant un loyer de 600 fr. par mois, des frais d'assurance-maladie de 420 fr., de transports de 500 fr., et de téléphone de 240 fr., des dettes pour un montant total de 22'300 fr. et une fortune d'environ 150'000 fr.;

- les relevés bancaires de son compte auprès du Crédit Suisse.

F. Par décision de taxation du 31 octobre 2017, l'Office d'impôt a imposé les prestations en capital provenant de la prévoyance 2017, arrêtant l'assiette imposable ICC et IFD à 167'300 fr. au taux de 167'300 francs.

G. Par deux décisions distinctes du 6 novembre 2017, l'Office d'impôt a refusé d'accorder la remise de l'ICC sur le revenu et la fortune pour les périodes fiscales 2014 et 2015 pour un montant de 16'293 fr. 73 et de l'IFD sur le revenu pour la période fiscale 2015 pour un montant de 816 francs.

Le 4 décembre 2017, A.________ a formé réclamation à l'encontre de ces décisions.

Le 9 janvier 2018, il a été entendu par l'Office d'impôt.

H. Le 27 février 2018, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI ou l'autorité intimée) a informé l'intéressé qu'elle envisageait de rejeter sa réclamation et lui a imparti un délai pour se déterminer.

Le 16 mars 2018, A.________ a fait savoir à l'ACI qu'il maintenait sa réclamation.

Par décision du 22 mai 2018, l'ACI a rejeté la réclamation formée contre les décisions de refus de remise d'impôt du 6 novembre 2017. A l'appui de sa décision, elle a relevé, d'une part, que le montant de 17'109 fr. 73 concerné par la demande de remise n'apparaissait pas disproportionné par rapport à la capacité financière du réclamant, notamment du fait du retrait de son 2^ème pilier et, d'autre part, qu'il aurait été possible pour le réclamant de constituer des réserves à partir de la période fiscale 2014 afin de s'acquitter de ses dettes d'impôts.

I. Par acte du 27 juin 2018, A.________ a interjeté un recours devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre la décision sur réclamation de l'ACI, en concluant à sa réforme en ce sens que la remise totale de l'impôt, subsidiairement sa remise partielle, est acceptée. Plus subsidiairement, il conclut à la réforme de la décision attaquée en ce sens que sa dette fiscale est suspendue jusqu'à retour à meilleure fortune. En substance, le recourant conteste que son 2^ème pilier ait été pris en compte dans le calcul de sa capacité financière à s'acquitter de l'impôt dû. Sans activité lucrative stable ces dernières années, il soutient en outre que l'autorité intimée ne saurait exiger de lui qu'il ait constitué des réserves en vue du paiement de ses arriérés d'impôts.

Le 24 août 2018, l'ACI a déposé sa réponse, dans laquelle elle conclut au rejet du recours et au maintien de sa décision. En complément à l'état de fait présenté dans sa décision, elle indique que le recourant cumule les arriérés d'impôts depuis de nombreuses années et que les plans de recouvrement se succèdent depuis 1993, tel que l'atteste le tableau présenté dans sa réponse.

Le 18 septembre 2018, le recourant a indiqué qu'il renonçait à répliquer.

J. La Cour a statué par voie de circulation.

Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.

Considérant en droit:

1. Déposé dans le délai de trente jours fixé par l'art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l'art. 79 LPA-VD.

2. Le litige porte sur le refus d'accorder au recourant une remise d'impôt.

a) En droit fédéral, l'art. 167 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), dans sa nouvelle teneur en vigueur depuis le 1^er janvier 2016 (applicable au cas d'espèce, conformément à l'art. 205e al. 2 a contrario LIFD) dispose que si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle (al. 1). La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers (al. 2). L'autorité de remise n'entre en matière que sur les demandes en remise déposées avant la notification du commandement de payer (al. 4).

L'art. 167a LIFD, nouvelle disposition entrée en vigueur le 1^er janvier 2016, précise que la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité refusée, notamment lorsque le contribuable a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l'évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n'est plus possible (let. a), n'a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise (let. b), n'a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l'échéance de la créance d'impôt (let. c), doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement négligent (let. d) ou a privilégié d'autres créanciers au cours de la période évaluée (let. e).

L'ordonnance du 12 juin 2015 du Département fédéral des finances concernant le traitement des demandes en remise de l'impôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise d'impôt [ci-après: l'ordonnance]; RS 642.121) complète ces dispositions. Elle énonce à son art. 2 qu'une personne physique est dans le dénuement au sens de l'art. 167 al. 1 LIFD lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur les poursuites pour dettes et la faillite (al. 1 let. a) ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité financière (al. 1 let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite – LP; RS 281) (al. 3). Quant aux causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique, l'art. 3 al. 1 let. a de l'ordonnance prévoit qu'est en particulier considérée comme telle une aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne depuis l’année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison de charges extraordinaires découlant de l'entretien de la famille ou d’obligations d’entretien (ch. 1), de coûts élevés de maladie, d'accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers (ch. 2) ou d'un chômage prolongé (ch. 3). L'art. 3 al. 3 de l'ordonnance précise que les pertes de revenus et les dépenses déjà prises en compte dans la taxation ou le calcul de l'impôt ne sont pas reconnues comme étant des causes de dénuement. Cela vaut en particulier pour les fluctuations usuelles du revenu du contribuable.

Selon l'art. 10 de l'ordonnance, l'autorité de remise statue sur la demande en remise sur la base des faits pertinents pour l'évaluation des conditions et des motifs de refus, en particulier sur la base de l'ensemble de la situation économique du requérant au moment de la décision (let. a) de l'évolution depuis la période fiscale à laquelle la demande se rapporte (let. b), des perspectives économiques du requérant (let. c) et des mesures prises par le requérant pour améliorer sa capacité financière (let. d). Conformément à l'art. 12, elle examine dans quelle mesure le paiement de l'impôt dû au moyen de la fortune est raisonnablement exigible (al. 1). Si la fortune constitue une part indispensable de la prévoyance vieillesse, l'autorité de remise peut, si des circonstances exceptionnelles le justifient remettre l'impôt totalement ou en partie (al. 4 let. a) ou proposer à l'autorité cantonale compétente d'accorder un sursis et d'exiger la garantie de la créance fiscale (al. 4 let. b).

b) En droit cantonal, l'art. 231 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) prévoit que l'ACI peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d'impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves (al. 1). Même si la teneur de cette disposition n'est pas identique à l'art. 167 LIFD, on peut s'inspirer de la disposition fédérale, telle que précisée par l'ordonnance, pour l'interprétation de la notion de "pertes importantes ou de tous autres motifs graves" (cf. dans ce sens, CDAP FI.2017.0132 du 20 décembre 2018 consid. 3b; FI.2017.0053 du 20 novembre 2017 consid. 2b; FI.2015.0156 du 15 avril 2016 consid. 3b; cette jurisprudence reste applicable sous le nouveau droit, dans la mesure où les conditions matérielles pour obtenir une remise n'ont pas changé).

c) Afin de garantir l'égalité de traitement, au sens de l'art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), la remise doit rester exceptionnelle. En conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1910/2011 du 5 avril 2012 consid. 2.3; A-1758/2011 du 26 mars 2012 consid. 2.2; A-7949/2010 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3, et les références citées). Il découle de la formulation potestative des art 167 al. 1 LIFD et 231 al. 1 LI que le contribuable n'a pas droit à une remise d'impôt. Ces normes laissent en outre un important pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente (cf. CDAP FI.2017.0132 du 20 décembre 2018 consid. 3c; FI.2017.0053 du 20 novembre 2017 consid. 2c; FI.2015.0156 du 15 avril 2016 consid. 3c et les références citées; cf. ég. TF 2D_27/2013 du 27 juin 2013 consid. 2; 2D_55/2012 du 24 septembre 2012 consid. 2.1 et les références citées).

3. a) En l'espèce, le recourant se prévaut de la situation financière précaire à laquelle il se trouve confronté depuis 2015 en raison de nombreuses périodes durant lesquelles il a été sans emploi. Il soutient également que le retrait de son 2^ème pilier n'a pas pour vocation de payer ses dettes. L'affectation de ce capital au paiement de l'impôt contreviendrait selon lui au but de la prévoyance professionnelle. Il indique que de l'intégralité du capital prélevé, il ne reste à ce jour qu'un montant d'environ 70'000 francs. Dès lors, exiger le paiement de 17'109 fr. 73 d'arriérés d'impôts serait disproportionné. Le reste de ce capital devrait servir au développement de son entreprise. Il indique également ne pas avoir contracté d'autres dettes, de sorte que la remise d'impôt assainirait durablement sa situation financière. Il invoque une inégalité de traitement par rapport à un contribuable qui, dans une situation de chômage comparable à la sienne et à son âge, s'enliserait à l'assistance sociale au lieu de tenter, comme lui, de s'assurer un revenu par le biais d'une activité indépendante. Il estime qu'on ne saurait non plus exiger de lui qu'il ait constitué des réserves à partir de la période fiscale 2014, sa situation financière ne le lui permettant pas.

A cela, l'autorité intimée répond que la précarité professionnelle du recourant n'entraîne pas nécessairement une situation de dénuement puisque le recourant a pu bénéficier des indemnités de l'assurance-chômage, imposables, durant certaines périodes où il s'est trouvé sans emploi. Selon l'ACI, le capital prélevé du 2^ème pilier est sorti du système de la prévoyance et a intégré la fortune du recourant. Elle remarque qu'à l'aune du droit des poursuites, les indemnités en capital relatives à la prévoyance professionnelle sont saisissables (cf. art. 93 al. 1 LP). Elle indique ensuite que depuis le 1^er mai 2017, le recourant est sans revenu et vit grâce au capital retiré. Ce montant suffit à couvrir son minimum vital. L'ACI conteste qu'il soit disproportionné d'exiger le paiement des arriérés d'impôts. Elle rappelle que le but de la remise d'impôt n'est pas d'encourager ou de financer la création de start-up. Concernant le grief de l'inégalité de traitement, elle relève qu'une personne bénéficiant d'une fortune équivalente à celle du recourant ne saurait prétendre au revenu d'insertion. La situation du recourant ne saurait dès lors être comparée à celle d'un bénéficiaire du RI.

b) S'agissant du point de savoir si le recourant se trouve dans une situation de dénuement, il convient en premier lieu de déterminer si l'on doit tenir compte du retrait en espèces de la prestation de sortie intervenu durant l'été 2017.

En vertu de l'art. 5 al. 1 de la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LFLP; RS 831.42), l'assuré peut exiger le paiement en espèces de la prestation de sortie lorsqu'il quitte définitivement la Suisse (let. a), lorsqu'il s'établit à son compte et qu'il n'est plus soumis à la prévoyance professionnelle obligatoire (let. b) ou lorsque le montant de la prestation de sortie est inférieur au montant annuel de ses cotisations (let. c). Dans l'hypothèse de l'art. 5 al. 1 let. b LFLP, l'assuré doit fournir à l’institution de prévoyance des preuves attestant qu'il se met à compte. Une attestation de la caisse AVS prouvant l’affiliation en tant que personne indépendante et une inscription au registre du commerce sont généralement demandées. Lors de l'examen des conditions du paiement en espèces, l'institution de prévoyance ne peut cependant procéder à une analyse des chances de succès du travail indépendant envisagé. Un droit au paiement en espèces existe même si l'usage du capital n'est pas conforme aux intentions du législateur de financer l'activité indépendante, mais sert à rembourser des dettes (Schneider/Geiser/Gächter, HandKommentar zum BVG und FZG, Berne 2010, art. 5 FZG, n° 42). Il n'existe dès lors aucun contrôle a posteriori de l'utilisation du capital versé à l'assuré.

Certes, le paiement en espèces de la prestation de sortie n'a pas pour vocation de rembourser des dettes. Cependant, c'est à juste titre que l'ACI remarque que ce capital, qui sort du système de la prévoyance, intègre la fortune du contribuable. Cette fortune se voit alors augmentée du montant du capital, au même titre qu'un assuré qui retire son 2^ème pilier avant de quitter définitivement la Suisse. Cette indemnité en capital est d'ailleurs saisissable, en vertu des art. 92 al. 1 ch. 10 et 93 al. 1 LP. Ainsi, le recourant ne pourrait opposer à une éventuelle saisie le fait que le montant perçu soit affecté au développement de son entreprise. Si l'on tient compte, conformément à l'art. 12 de l'ordonnance sur les demandes en remise d'impôt, de l'ensemble de la situation économique du recourant, il y a lieu de constater que celui-ci ne se trouve pas dans une situation de dénuement. Depuis mai 2017, le recourant ne perçoit pas de revenu et vit grâce au capital retiré, qui suffit à couvrir son minimum vital. Il ressort des derniers relevés bancaires produits que le 4 mai 2018, il ne restait sur son compte plus que 73'235 fr. 57 des 167'350 fr. (- 15'537 fr. 75 d'impôt sur les prestations en capital de la prévoyance) de 2^ème pilier perçus entre les mois de juillet et septembre 2017. En moins d'une année, le recourant a ainsi dépensé 78'527 fr. du capital reçu. Il n'apporte toutefois aucune explication sur les premiers résultats de son entreprise, sur les démarches initiées, sur les prévisions à court ou moyen terme ou sur la date probable du versement de son premier salaire. On ignore ainsi si le recourant a réellement affecté l'argent de son 2^ème pilier au développement de sa société. Dans ces conditions, rien ne justifie que l'autorité intimée renonce à sa créance, qui n'apparaît pas disproportionnée par rapport au montant du capital initial perçu, ni par rapport à son solde actuel. Par égalité de traitement avec les autres contribuables, il convient de traiter le recourant – qui a fait le choix, à 52 ans, de retirer en espèces sa prestation de sortie pour travailler à son compte – de la même manière qu'un autre contribuable, qui, à 13 ans de l'âge de la retraite (cf. art. 21 al. 1 let. c de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants [LAVS; RS 831.10]), retrouverait un nouvel emploi salarié lui permettant de s'acquitter de ses dettes. En d'autres termes, la remise d'impôt n'a pas pour but d'aider le recourant à démarrer son activité d'indépendant – et ainsi le privilégier par rapport à un autre – mais d'assainir durablement la situation financière du contribuable se trouvant dans le dénuement. Or, le recourant ne saurait faire supporter les risques de son projet à la collectivité publique, ce d'autant plus qu'il ne se trouve pas dans une situation de dénuement. Contrairement à ce qu'il soutient, il ne s'agit pas de le pénaliser pour avoir retiré son 2^ème pilier, mais de le traiter de manière égale par rapport à d'autres personnes qui bénéficieraient de la même fortune que lui. En comparant sa situation à celle d'une personne qui, "dans une situation financière similaire à la sienne, s'enliserait à l'aide sociale", le recourant part du postulat qu'il est impossible ou extrêmement difficile pour une personne de son âge de retrouver du travail. Or il n'a manifestement pas encore atteint l'âge à partir duquel le Tribunal fédéral admet qu'il peut être plus difficile de se réinsérer sur le marché du travail (ATF 143 V 431 consid. 4.5.2 p. 433).

c) Au demeurant, il sied de rappeler que les pertes de revenus déjà prises en compte dans la taxation ou le calcul de l'impôt ne sont pas reconnues comme étant des causes de dénuement (cf. art. 3 al. 3 de l'ordonnance sur les demandes en remise d'impôt). Le recourant a bénéficié durant de nombreux mois des indemnités journalières de l'assurance-chômage, imposables en vertu des art. 27 al. 1 LI et 23 LIFD, avant de dépendre du RI pendant six mois, puis de retrouver du travail. Les décisions de taxation, objets de la demande de remise d'impôt, tiennent compte des fluctuations du revenu du recourant durant ces dernières années.

Ainsi, la précarité professionnelle à laquelle le recourant fait face depuis 2014 ne l'empêchait pas de créer certaines réserves en vue de s'acquitter de ses impôts. Les prestations de l'assurance-chômage et son salaire perçu de septembre 2016 à avril 2017 lui ont permis de largement couvrir son minimum vital. L'excédent aurait pu être affecté au paiement de ses dettes d'impôts (cf. art. 167a LIFD).

A cela s'ajoute que l'intéressé, qui bénéficie depuis 1993 de plans de recouvrement de ses arriérés d'impôts, a déjà largement profité de l'indulgence de l'administration fiscale. Ces plans de paiement successifs, dont la plupart n'ont pas été respectés, démontrent que le recourant peine durablement à se conformer à ses obligations de contribuable, ce qui postule également en défaveur de l'octroi d'une remise d'impôt.

d) Eu égard au principe d'égalité devant l'impôt et à la règle selon laquelle la remise doit rester exceptionnelle, les constats effectués ci-dessus ne justifient pas d'octroyer une remise d'impôt au recourant. Pour les mêmes motifs, la demande de suspension de la dette fiscale jusqu'à retour à meilleure fortune doit également être rejetée.

4. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.

Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice, arrêtés à 600 fr. (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD, art. 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 55 a contrario, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 22 mai 2018 est confirmée.

III. Les frais judiciaires, par 600 (six cents) francs, sont mis à la charge du recourant.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 29 avril 2019

La présidente: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.