TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 10 janvier 2019

Composition

M. Alex Dépraz, président; MM. Cédric Stucker et Bernard Jahrmann, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourants	1.	A.________ à ********
	2.	B.________ à ******** tous deux représentés par OFICOMPTES SA, Société fiduciaire, à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorités concernées		1.		Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
	2.		Office d'impôt du district Riviera Pays-d'Enhaut et Lavaux-Oron,

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ et consort c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 3 juillet 2018 (périodes fiscales 2010 à 2012)

Vu les faits suivants:

A. A.________, né le ******** 1947, et B.________, née le ******** 1947, sont mariés et vivent en ménage commun. Ils ont résidé à ******** de 1975 à 1987, puis à l'étranger. Ils ont pris domicile dans le Canton de Vaud dès le 15 février 2009.

B. A.________ a travaillé pour le compte de l'entreprise ******** jusqu'au mois de juin 1996. A l'échéance des rapports de travail, une police de libre passage a été constituée auprès de l'assureur Swiss Life, avec pour échéance le ******** 2012, date à laquelle A.________ atteindrait l'âge de 65 ans. A.________ a débuté, le 1^er septembre 2008, une activité lucrative dépendante au sein du groupe ********. De ce fait, A.________ a été affilié dès le 1^er septembre 2008 auprès de la caisse de pension de son employeur (Fondation LPP AXA, à Lausanne). Il est désormais retraité et perçoit des prestations de retraite de la fondation LPP AXA sous forme de rente.

C. aa) A.________ a effectué, en 2010, un rachat d'années d'assurance d'un montant de 180'000 fr. auprès de la caisse de pension de son employeur.

bb) Dans le cadre de leur déclaration d'impôt 2010, déposée le 7 octobre 2011, les époux A.________ et B.________ ont revendiqué la déduction d'un montant de 180'000 fr. au titre de rachats d'années d'assurance.

L'Office d'impôt du district de Lavaux-Oron (devenu l'Office d'impôt Riviera-Pays-d'Enhaut et Lavaux-Oron, ci-après: l'Office d'impôt) s'est adressé à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI), pour qu'elle examine dans le cadre d'une procédure préjudicielle, la déductibilité du rachat de 180'000 fr. Le 23 janvier 2012, l'ACI a invité A.________ à lui communiquer son attestation d'assurance individuelle valable au 1^er janvier 2010, une formule remise en annexe dûment complétée, ainsi que le règlement de la Caisse de Pension valable au moment du rachat.

Le 17 février 2012, l'ACI a invité A.________, pour le cas où la police de libre passage avait été conclue après 2001, à transférer ses avoirs auprès de la caisse de pension de son nouvel employeur.

Dans un courrier électronique qu'il a adressé à l'ACI le 23 février 2012, A.________, agissant par l'intermédiaire de son représentant, a indiqué ce qui suit:

"Nous nous référons à notre entretien téléphonique de ce jour et vous confirmons que la police Swiss Life remonte à mai 1996 date à laquelle notre client a quitté l'entreprise ********. Il a par ailleurs vécu hors de Suisse de 1987 à 2009. La police de libre passage étant antérieure à 2001, il ne souhaite pas transférer ce capital qu'il touchera au ******** 2012. Il prendra par ailleurs sa retraite auprès de son employeur actuel au début de l'année 2013 et nous informe avoir opté pour recevoir ses prestations de deuxième pilier sous forme de rentes".

A la suite de ce courrier, l'ACI a renvoyé le dossier à l'Office d'impôt en confirmant que le rachat de 180'000 fr. était déductible.

cc) Par décision du 6 mars 2012, l'Office d'impôt a établi le revenu imposable des contribuables à 45'500 fr. pour l'impôt cantonal et communal (ICC), respectivement 58'800 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD), leur fortune imposable à 3'123'000 fr. L'Office d'impôt a admis la déduction totale du rachat d'années d'assurance, en précisant ce qui suit:

"La déduction du rachat effectué par Monsieur au cours de la présente période fiscale sera remise en cause, par le biais d'un rappel d'impôt, en cas de versement d'une prestation de prévoyance sous forme de capital dans le délai de blocage de 3 années civiles (portée de l'art. 79b al. 3 de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP) sur le plan fiscal). Le montant correspondant au rachat de 180'000.- sera, le cas échéant, réintégré dans le revenu ainsi que dans la fortune imposable".

Cette décision n'a pas été contestée et est dès lors entrée en force.

dd) Le 22 octobre 2012, l'institution de prévoyance Swiss Life a versé à l'échéance prévue du 1^er novembre 2012 sous forme de capital à A.________ la prestation brute de 334'046 fr., issue de sa police de libre passage.

ee) Le 9 novembre 2012, l'Office d'impôt, dans le cadre d'une nouvelle décision de taxation et de calcul de l'impôt relative à la période fiscale 2010, annulant et remplaçant la décision du 6 mars 2012, a établi le revenu imposable des contribuables à 231'400 fr. pour l'ICC et à 238'800 fr. pour l'IFD. Il a retenu que leur fortune imposable s'élevait à 3'303'000 fr. En substance, l'Office d'impôt a refusé de déduire du revenu imposable des contribuables le rachat de 180'000 fr., montant qui a par ailleurs été réintégré à leur fortune imposable. Ce refus était justifié par le fait qu'un versement sous forme de capital était intervenu dans le délai de blocage de trois années civiles.

ff) Les contribuables ont formé une réclamation le 19 novembre 2012 à l'encontre de la décision du 9 novembre 2012. A l'issue d'une audition le 14 février 2013 et après que l'Office d'impôt ait refusé, le 18 mars 2013, de réexaminer sa décision du 9 novembre 2012, les contribuables ont déclaré maintenir leur réclamation le 25 mars 2013. La cause a été transmise à l'ACI comme objet de sa compétence le 6 avril 2013.

D. aa) A.________ a effectué, le 21 janvier 2011, un rachat d'années d'assurance d'un montant de 180'000 fr. auprès de la caisse de pension de son employeur.

bb) Les époux A.________ et B.________ ont déposé le 1^er novembre 2012 leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2011. Ils ont revendiqué la déduction d'un montant de 180'000 fr. au titre du rachat d'années d'assurance.

cc) Le 1^er septembre 2015, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest-lausannois (ci-après: l'Office d'impôt) a fixé le revenu imposable des époux A.________ et B.________ à 194'000 fr. pour l'ICC et à 199'400 fr. pour l'IFD. Il a établi à 2'902'000 fr. leur fortune imposable. L'Office d'impôt a limité à 25'954 fr. la déduction admise au titre de rachats d'années d'assurances du 2^ème pilier. Il a pour le surplus ajouté à la fortune des contribuables la part de rachat non admis en déduction à concurrence de 154'046 fr.

dd) L'Office d'impôt a tenu le courrier des contribuables du 14 septembre 2015 comme une réclamation formée contre sa décision du 1^er septembre 2015. Il a transmis leur réclamation à l'ACI comme objet de sa compétence.

E. aa) A.________ a effectué, le 7 février 2012, un rachat d'années d'assurance d'un montant de 180'000 fr. auprès de la caisse de pension de son employeur

bb) Les époux A.________ et B.________ ont déposé le 5 septembre 2013 leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2012. Ils ont revendiqué la déduction d'un montant de 180'000 fr. au titre du rachat d'années d'assurance.

cc) Le 1^er septembre 2015, l'Office d'impôt des districts de la Riviera - Pays-d'Enhaut et de Lavaux - Oron (ci-après: l'Office d'impôt) a fixé le revenu imposable des époux A.________ et B.________ à 245'700 fr. pour l'ICC et à 248'900 fr. pour l'IFD. Il a établi à 3'350'000 fr. leur fortune imposable. L'Office d'impôt a refusé la déduction du rachat d'années d'assurances du 2^ème pilier et a réintroduit un montant de 180'000 fr. à ce titre dans leur fortune imposable.

dd) L'Office d'impôt a tenu le courrier des contribuables du 14 septembre 2015 comme une réclamation formée contre sa décision du 1^er septembre 2015, qu'il a transmise à l'ACI comme objet de sa compétence.

F. Le 3 décembre 2013, soit avant que ne soient rendues les décisions de taxations des périodes fiscales 2011 et 2012, l'ACI a adressé aux contribuables une proposition de règlement, dont il ressort que le rachat serait admis pour la période fiscale 2010, admis partiellement à concurrence d'un montant de 25'954 fr. pour la période fiscale 2011 et refusé pour la période fiscale 2012.

Le 7 mai 2015, l'ACI a réitéré sa proposition de règlement en précisant que "conformément à notre proposition de règlement du 3 décembre 2013 la réclamation est admise pour la période fiscale 2010". Elle a indiqué renvoyer le dossier à l'Office d'impôt pour qu'il statue sur les périodes fiscales 2011 et 2012.

Les contribuables ont déclaré maintenir leurs réclamations le 29 mai 2015.

Après avoir taxé les périodes fiscales 2011 et 2012 par décisions du 1^er septembre 2015 (cf. let. D/cc et E/cc ci-dessus), l'Office d'impôt a retourné le dossier à l'ACI comme objet de sa compétence pour statuer sur les réclamations des contribuables relatives aux périodes fiscales 2010 à 2012.

Le 3 novembre 2015, l'ACI a informé les contribuables qu'elle renonçait à établir une nouvelle proposition de règlement et rendrait directement une décision sur réclamation. Elle a fait savoir aux contribuables qu'elle admettait la totalité du rachat au cours de la période fiscale 2010, qu'elle entendait le limiter au montant de 25'954 fr. pour la période fiscale 2011 et qu'elle le refusait dans son intégralité pour la période fiscale 2012.

Sur le vu des explications fournies par l'ACI, les contribuables ont déclaré maintenir leur réclamation le 9 novembre 2015.

Le 30 avril 2018, les époux A.________ et B.________ se sont enquis auprès de l'ACI du traitement de leurs réclamations, se plaignant implicitement d'une violation du principe de célérité.

G. Le 3 juillet 2018, l'ACI a admis très partiellement la réclamation des époux A.________ et B.________ en ce qui concerne l'ICC pour les périodes fiscales 2011 et 2012, en abandonnant les reprises effectuées sur la fortune constituée des rachats non admis. Il a rejeté leur réclamation s'agissant de l'IFD pour les périodes fiscales 2011 et 2012. L'ACI a par ailleurs considéré que la réclamation des époux A.________ et B.________ était sans objet, s'agissant de la période fiscale 2010.

H. Les époux A.________ et B.________ ont recouru, par acte de leur représentant daté du 10 juillet 2018, auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP) à l'encontre de la décision rendue sur réclamation par l'ACI du 3 juillet 2018, en concluant implicitement à sa réforme, en ce sens que les rachats effectués entre 2010 et 2012 sont entièrement déduits de leur revenu imposable. Ils requièrent par ailleurs la modification de la décision de taxation du 18 mars 2013 concernant les prestations en capital provenant de la prévoyance 2012. Ils requièrent par ailleurs que des intérêts moratoires ne leur soient pas facturés en relation avec d'éventuels montants d'impôt encore dus.

L'ACI, dans sa réponse du 10 septembre 2018, a conclu au rejet du recours.

Invités à se déterminer, les recourants ont répliqué le 25 septembre 2018 par l'intermédiaire de leur représentant. Ils ont maintenu leurs conclusions.

I. Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1. a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 185 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le contribuable peut former une réclamation contre la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des décisions fixant le for fiscal et de celles relatives à la récusation (1^ère phrase). A teneur de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal contre les décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.

b) Le recours ayant été interjeté en l’espèce dans la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], par renvoi de l'art. 99 LPA-VD) et le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2. a) Le litige a trait à la taxation des recourants, relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, pour les périodes 2010 à 2012. Cette matière est régie par la LIFD, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et la LI.

b) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).

c) En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d’impôt. Il s’agit de déterminer le traitement fiscal de rachats de montants de prévoyance, problématique qui est réglée de manière identique en droit fédéral et en droit cantonal. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire.

3. Il convient de circonscrire dans un premier temps l'objet du litige.

a) L’objet du litige est défini par trois éléments: la décision attaquée, les conclusions du recours et les motifs de celui-ci (cf. arrêt GE. 2017.0089 du 7 décembre 2017 consid. 2a). Selon le principe de l’unité de la procédure, ne peuvent être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels l’autorité administrative s’est prononcée préalablement, d’une manière qui la lie sous forme de décision. L’objet du litige peut être réduit devant l’autorité de recours, mais pas étendu, ni modifié (ATF 136 V 362 consid. 3.4.2). Le juge administratif n’entre pas en matière sur des conclusions qui vont au-delà de l’objet du litige qui lui est soumis (ATF 134 V 418 consid. 5.2.1; 125 V 413 consid. 1a et les références citées). L'art. 79 al. 2 LPA-VD, applicable au recours de droit administratif devant le Tribunal cantonal par renvoi de l'art. 99 LPA-VD, précise du reste que le recourant ne peut pas prendre des conclusions qui sortent du cadre fixé par la décision attaquée.

b) Le dispositif de la décision attaquée concerne les seules périodes fiscales 2011 et 2012. Même si la décision attaquée ne mentionne pas formellement le sort réservé à la taxation de la période fiscale 2010 dans son dispositif, il ressort des considérants que la déduction revendiquée par les recourants pour la période fiscale 2010 n'est plus litigieuse. Les arguments développés par les recourants en relation avec cette période fiscale, en particulier ceux qui ont trait aux conditions du rappel d'impôt, sortent dès lors du cadre du litige.

Quant aux conclusions des recourants en relation avec la taxation des prestations de prévoyance obtenues sous forme de capital en 2012 et la facturation de l'intérêt moratoire, elles ne pourront être examinées qu'une fois une décision de taxation entrée en force s'agissant de la période fiscale 2012. A cet égard, l'autorité intimée a toutefois indiqué qu'elle procède "à bien plaire" à une diminution de l'imposition de la prestation en capital correspondant au montant des rachats refusés.

4. Le litige porte dès lors sur la seule question de savoir dans quelle mesure les recourants peuvent revendiquer la déduction de leur revenu imposable les deux rachats d'un montant de 180'000 fr. effectués en 2011 et 2012.

a) Selon l'art. 33 al. 1 let. d LIFD, les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle sont déduits du revenu.

L'art. 79b LPP, disposition en vigueur depuis le 1^er janvier 2006, dont l'alinéa 3 justifie, selon l'autorité intimée, le refus du rachat effectué par le recourant, est formulé en ces termes:

"¹ L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.

² Le Conseil fédéral règle les cas des personnes qui, au moment où elles font valoir la possibilité de rachat n'ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance.

³ Les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l'encouragement à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements anticipés ont été remboursés.

⁴ Les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en vertu de l'art. 22c LFLP ne sont pas soumis à limitation".

D'après la jurisprudence relative à cette norme, tout versement d'une prestation en capital effectué dans les trois ans suivant un rachat doit, en principe, être considéré comme abusif et, partant, ce rachat ne saurait être déduit du revenu imposable (arrêt de principe TF 2C_658/2009 du 12 mars 2010 consid. 3.3, traduit in RDAF 2011 II, p. 44; cf. aussi récemment ATF 142 II 399, traduit in RDAF 2017 II, p. 405ss). Cette règle s'applique même dans les cas où l'institution de prévoyance auprès de laquelle ont été effectués les rachats de cotisations par l'assuré n'est pas la même que celle qui a versé les prestations (arrêts TF 2C_1051 et 1052/2014 du 30 juin 2015 consid. 3; TF 2C_488/2014 du 15 juin 2015 consid. 2 et 3, in Revue fiscale 70/2015 p. 345; cf. également arrêt TF 2C_62 et 63/2017 du 12 juin 2017 consid. 3.2, excluant la déduction de deux rachats effectués auprès d'une caisse de pension distincte de celle ayant peu avant octroyé deux versements sous forme de capital). Contrairement à la conception prévalant en matière d'assurances sociales, les différents montants versés aux institutions de prévoyance ne sont pas individualisés et les prestations effectuées par celles-ci ne sont pas financés par des fonds déterminés. Au contraire, le capital de prévoyance forme un tout et doit être pris dans son ensemble (arrêt TF 2C_243 et 244/2013 du 13 septembre 2013; TF 2C_614/2010 du 24 novembre 2010 consid. 3.2.2). L'art. 79b al. 3 LPP a repris pour l'essentiel les développements de la jurisprudence antérieure en veillant en particulier à prohiber les états de fait que la pratique avait auparavant traités sous l'angle de l'évasion fiscale. En déclarant que l'art. 79b al. 3 LPP concrétisait un cas d'évasion fiscale le 12 mars 2010 (cf. arrêt TF 2C_658/2009 précité), le Tribunal fédéral n'a donc fait que confirmer l'approche qui figurait dans cette disposition depuis son origine (arrêt TF 2C_243/2013 et 2C_244/2013 du 13 septembre 2013 consid. 5.1).

L'objectif d'un rachat d'années de cotisations vise la constitution et l'amélioration de la prévoyance professionnelle. Ce but n'est clairement pas atteint lorsque les mêmes fonds sont récupérés auprès de l'institution de prévoyance dans un laps de temps relativement bref, sans que la couverture d'assurance en soit améliorée (cf. pour ce qui a trait à toute la problématique l'ATF 131 II 627 consid. 4.2 et 5.2 p. 633 ss, 131 II 593 consid. 4 p. 603 ss)

Le Tribunal fédéral a admis par la suite que l'arrêt de principe 2C_658/2009 précité permettait des exceptions à la règle des trois ans, mais uniquement dans certains cas exceptionnels, en présence notamment d’éléments imprévisibles impliquant un retrait de capital inéluctable (cf. arrêt TF 2C_1051 et 1052/2014 du 30 juin 2015 consid. 3.1). Il a aussi souligné qu’il revenait aux contribuables de démonter qu'ils seraient dans un tel cas, sachant qu’en matière fiscale, il appartient au contribuable de prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252, 133 II 153 consid. 4.3 p. 158).

Les art. 9 al. 2 let. d LHID et 37 al. 1 let. d LI ont la même teneur que l'art. 33 al. 1 let. d LIFD et disposent que les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés notamment à des institutions de la prévoyance professionnelle peuvent être déduits du revenu imposable. Par ailleurs, l'art. 79b al. 3 LPP est une disposition de droit fédéral qui s'impose de la même façon pour les deux catégories d'impôts. En conséquence, les considérations développées pour l'impôt fédéral direct s'appliquent également aux impôts cantonal et communal (arrêt TF 2C_1051 et 1052/2014 du 30 juin 2015 consid. 4).

Le tribunal de céans a confirmé l’interprétation de cette disposition, en ce sens qu’aucun retrait en espèces ne peut intervenir avant l'échéance d'un délai de trois ans depuis le rachat. Il a refusé de suivre des contribuables qui argumentaient que seul le montant correspondant au rachat, y compris les intérêts, ne pouvait pas être retiré sous forme de capital dans les trois ans, la prévoyance acquise avant le rachat n'étant pas concernée (cf. arrêt FI.2014.0065 du 20 octobre 2014).

b) En l'occurrence, les trois rachats de 180'000 fr. effectués par A.________ en 2010, 2011 et 2012 l'ont été dans le délai de trois ans avant le versement de la prestation en capital issue du compte de libre-passage détenu par A.________ auprès de l'institution d'assurance Swiss Life. Les conditions d'application temporelles de l'art. 79b al. 3 LPP sont ainsi réunies.

Les recourants font valoir que l'art. 79b al. 3 LPP ne s'applique qu'en cas de "retrait" en capital et non lorsque la prestation en capital est versée normalement à l'échéance contractuelle prévue ou à l'âge de la retraite. Cette interprétation, qui s'appuie sur la terminologie allemande utilisée par le Tribunal fédéral dans son arrêt du TF 2C_658/2009 précité, ne trouve pas de justification dans le texte légal de l'art. 79b al. 3 LPP, qui se réfère plus généralement à la notion de versement sous forme de capital. Il n'y a dès lors pas lieu de distinguer, comme le suggèrent les recourants, la situation des contribuables qui obtiennent un paiement en espèces conformément à l'art. 5 de la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LFLP; RS 831.42), de ceux qui obtiennent une prestation en capital à l'échéance contractuelle prévue par le règlement de la caisse de pension ou de l'institution d'assurance.

c) Il importe par ailleurs peu, comme l'a jugé à plusieurs reprises le Tribunal fédéral (cf. arrêts précités TF 2C_1051 et 1052/2014; TF 2C_488/2014), que l'institution de prévoyance ayant effectué le versement en espèces soit distincte de celle qui reçoit les rachats d'années d'assurance. Une approche consolidée de la prévoyance est en effet nécessaire pour appréhender toutes les situations dans lesquelles est mise en place une stratégie de "va-et-vient", sans amélioration de la prévoyance, que l'art. 79b al. 3 LPP, dans sa dimension fiscale, tend précisément à éviter. Les institutions de prévoyance visées par la LPP et celles qui sont soumises exclusivement à la LFLP visent à cet égard le même objectif de prévoyance. En témoignent les différentes dispositions de la LFLP prévoyant un transfert obligatoire des fonds détenus auprès d'une institution de libre passage aux institutions de prévoyance (art. 4 et 11 LFLP). L'art. 9 al. 2 LFLP réserve d'ailleurs expressément l'application de l'art. 79b LPP aux rachats que doit autoriser une institution de prévoyance fixant ses prestations dans un plan de prestations. L'art. 89a al. 6 ch. 21 CC, applicable aux institutions de prévoyance en faveur du personnel soumises à la LFLP, y renvoie également.

La référence des recourants au jugement du Tribunal administratif thurgovien n'est pas pertinente, dès lors que cette affaire concernait un versement en capital d'une fondation patronale, dont on ignore si elle était soumise à la LFLP (arrêt du Tribunal administratif thurgovien du 23 novembre 2011 in: TVR 2011 n°14). Or, les fondations de prévoyance en faveur du personnel dont l'activité s'étend au domaine de la prévoyance vieillesse, survivants et invalidité mais qui ne sont pas soumises à la LFLP, comme les fonds patronaux de prévoyance à prestations discrétionnaires et les fondations de financement, ne sont pas soumis à l'art. 79b LPP (cf. art. 89a al. 7 a contrario CC; cf. également art. 331ss CO).

d) Les recourants font valoir qu'un transfert de la police de libre passage auprès de la caisse de pension de l'employeur de A.________ aurait eu pour conséquence une perte financière de l'ordre de 7'000 fr. D'après une attestation établie par l'institution d'assurance Swiss Life, il ressort que la valeur de rachat de la police de libre passage s'élevait à 326'430 fr. au 1^er février 2012, alors que le versement en espèces intervenu à son échéance le 1^er novembre 2012 portait sur un montant de 334'046 fr. La perte financière qu'ils invoquent est toutefois plutôt liée à un retrait prématuré de l'avoir de prévoyance. Les recourants ne démontrent pas qu'ils auraient subi une perte financière dans l'hypothèse où le transfert de l'avoir de prévoyance avait été requis le 1^er novembre 2012. Plutôt que d'opter pour le versement en capital de son avoir de prévoyance détenu auprès d'une institution de libre passage, A.________, sans y être tenu dès lors que la police de libre passage a été conclue avant le 1^er janvier 2001 (cf. art. 4 al. 2bis LFLP, disposition entrée en vigueur le 1^er janvier 2001), pouvait ainsi sans inconvénient obtenir son transfert auprès de sa nouvelle institution de prévoyance. On ne se trouve dès lors pas dans l'une des situations exceptionnelles réservées par le Tribunal fédéral, dans lesquelles le versement en capital serait imprévisible et inéluctable.

A.________, en effectuant dans un court laps de temps trois rachats auprès de la caisse de pension de son employeur pour un total de 540'000 fr., suivis peu après d'un versement en capital d'un montant de 334'046 fr., n'a en conséquence amélioré sa prévoyance qu'à concurrence d'un montant de 205'954 fr., qui peut seul être admis en déduction du revenu imposable des contribuables, comme l'a retenu à juste titre l'autorité intimée. Les conditions d'application de l'art. 79b al. 3 LPP étant réunies, il n'est pas nécessaire d'examiner si le procédé utilisé par les recourants doit être qualifié d'évasion fiscale.

e) Pour le surplus, les recourants ne critiquent pas l'approche selon le principe last in - first out [LIFO] retenue par l'autorité intimée, consistant à annuler la déduction du rachat dans les périodes fiscales les plus récentes.

C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée a limité à 25'954 fr. la déduction du rachat pour la période fiscale 2011 et l'a refusée intégralement pour la période fiscale 2012, dès lors que le rachat devra par ailleurs être admis pour la période fiscale 2010 à concurrence de 180'000 fr., ce qui représente un total de 205'954 fr., correspondant à l'amélioration de la prévoyance des recourants.

5. Les recourants se plaignent d'une violation du principe de la bonne foi. Selon les recourants, l'autorité intimée ayant connaissance de la survenue prochaine d'un versement en capital provenant d'une institution de libre passage, elle aurait accepté en toute connaissance de cause la déduction des rachats revendiqués en déduction du revenu imposable.

a) Aux termes de l'art. 5 al. 3 Cst., les organes de l'Etat et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu'ils s'abstiennent d'adopter un comportement contradictoire ou abusif. De ce principe général découle notamment le droit fondamental du particulier à la protection de sa bonne foi dans ses relations avec l'Etat, consacré à l'art. 9 Cst. (ATF 138 I 49 consid. 8.3.1 p. 53; 136 I 254 consid. 5.2 p. 261). Le droit fiscal est dominé par le principe de la légalité (art. 5 al. 1 et 127 al. 1 Cst.), de sorte que le principe de la bonne foi n'exerce qu'une influence limitée dans ce domaine du droit administratif, surtout s'il vient à entrer en conflit avec le principe de la légalité (cf. ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 637; 118 Ib 312 consid. 3b p. 316; arrêt TF 2C_334/2014 du 9 juillet 2015 consid. 2.5.3, résumé in RF 70/2015 p. 775, et les références citées; contra: Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd., 2012, n. 73 p. 54 s.).

b) Lorsqu'il a statué dans sa première décision du 6 mars 2012, l'Office d'impôt n'avait pas à tenir compte d'un versement en capital non encore intervenu. Il était alors loisible au recourant, compte tenu du rappel de la portée de l'art. 79b al. 3 LPP dans dite décision, de renoncer au versement en capital et d'opter pour son transfert au sein de la caisse de pension de son employeur. Dans de telles circonstances, on ne saurait considérer que l'autorité intimée ait, comme le soutiennent les recourants, renoncé par acte concluant à revendiquer l'application de l'art. 79b al. 3 LPP et admis définitivement la déduction du rachat revendiquée. Certes, A.________ avait, le 6 mars 2012, déjà effectué les trois rachats successifs et ne pouvait plus revenir sur ces actes de disposition. L'autorité intimée n'a toutefois donné aucune garantie aux recourants quant à la possibilité de déduire fiscalement les rachats en cause avant leur versement.

Une violation du principe de la bonne foi est en conséquence exclue.

6. Les recourants se plaignent implicitement d'une violation du principe de célérité.

a) Consacré à l'art. 29 al. 1 Cst., le principe de célérité prévoit que toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. Il appartient au justiciable d'entreprendre ce qui est en son pouvoir pour que l'autorité fasse diligence, que ce soit en l'invitant à accélérer la procédure ou en recourant, le cas échéant, pour retard injustifié (ATF 130 I 312 consid. 5.2 p. 332; 2C_89/2014 consid. 5.1 sur le même état de fait). Dès que l'autorité a statué, le justiciable perd en principe tout intérêt juridique à faire constater un éventuel retard à statuer (cf. ATF 136 III 497 consid. 2.1 p. 500; 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 5.1).

b) En l'occurrence, il est vrai que le traitement du dossier des recourants a connu quelques lenteurs. L'autorité intimée a ainsi mis plus de deux ans et demi à traiter leur réclamation relative aux périodes fiscales 2011 et 2012, ce qui peut paraître long, en l'absence de toute mesure d'instruction ordonnée durant ce laps de temps. Les recourants ne se sont toutefois plaint de telles lenteurs qu'au mois d'avril 2018 et l'autorité intimée a par la suite rapidement statué sur leur réclamation. Ils ne sauraient, dans ces circonstances, se plaindre d'un retard injustifié contraire à l'art. 29 Cst. Quant à l'art. 239 LI, il ne leur est également d'aucun secours, dès lors qu'il est situé dans le Titre IX ayant trait à la perception de l'impôt et aux garanties et non celui qui concerne la procédure de taxation ordinaire (Titre II).

7. Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Vu le sort du recours, les frais sont mis à la charge des recourants, qui succombent. Il n'est pas alloué de dépens (art. 49 et 55 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 3 juillet 2018 est confirmée.

III. Un émolument de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge des recourants.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 10 janvier 2019

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.