TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 26 mars 2019

Composition

Mme Mélanie Pasche, présidente; M. Roger Saul et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs; Mme Mathilde Kalbfuss, greffière.

Recourante

A.________, à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Objet	Domicile fiscal
	Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 9 juillet 2018 (fixant son domicile fiscal à 1********)

Vu les faits suivants:

A. A.________, née le ******** 1988, est célibataire et n'a pas d'enfant. Elle est inscrite en résidence principale à 2********, dans le Canton du Valais, où elle loge chez ses parents dans la villa dont ces derniers sont propriétaires, sans leur verser de loyer. A.________ est par ailleurs inscrite depuis le 1^er août 2013 en résidence secondaire à 1********, dans le Canton de Vaud, où elle loue un appartement de trois pièces pour un loyer de 1’775 fr. par mois, charges comprises. Auparavant, elle était inscrite en résidence secondaire à ******** (VD) du 1^er janvier 2012 au 31 juillet 2013. A.________ est engagée, depuis le 1^er septembre 2012, en qualité de technicienne en salle d'opération à plein temps à la clinique ********, à 1********. Elle effectue des horaires irréguliers dans ce cadre et est appelée à travailler les week-ends.

B. A la demande de la Commune de 1********, A.________ a rempli, le 24 mars 2018, un questionnaire relatif à la détermination de son domicile fiscal. Elle a désigné à cette occasion la villa qu’elle partageait avec ses parents à 2******** comme son domicile principal et l’appartement qu’elle occupait seule à 1******** comme son domicile secondaire. Elle a indiqué qu’elle résidait à 1******** du lundi au vendredi et qu’elle se rendait plusieurs fois par semaine à 2********. Elle passait en outre la majorité de ses week-ends dans sa commune d’origine, où se trouvait toute sa famille. A.________ n'a donné aucune indication au sujet des amis ou connaissances qu'elle fréquentait à 1******** ou à 2********. Elle a précisé en revanche qu’elle ne participait pas à la vie associative de ces localités et qu'elle n’était propriétaire d’aucun bien immobilier.

C. Par la suite, la Commune de 1******** a saisi l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) d'une demande tendant à la détermination du domicile fiscal de A.________.

Le 20 avril 2018, l’ACI a proposé d'assujettir l'intéressée dans la Commune de 1********, avec effet au 1^er janvier 2018 au niveau cantonal, communal et fédéral, pour autant que la situation ne se modifie pas d’ici au 31 décembre 2018. L'ACI s'est basée sur le fait que A.________, alors âgée de 29 ans, résidait à 1******** depuis le 1^er janvier 2012 et travaillait à proximité immédiate de son domicile. Elle a considéré que le fait qu'elle retourne régulièrement à 2******** ne pouvait pas faire passer au second plan les éléments qui la rattachaient à la Commune de 1********. L’ACI a invité A.________, les Communes de 1******** et de 2******** et le service des contributions du Canton du Valais, à lui faire part de leurs remarques éventuelles avant qu'elle rende une décision.

A.________ ne s'est pas déterminée dans le délai imparti.

D. Par décision du 9 juillet 2018, l’ACI a fixé le domicile fiscal de A.________ à 1********.

E. Le 6 août 2018, A.________ a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: la CDAP). Elle a contesté la fixation de son domicile fiscal dans la Commune de 1******** et demandé qu'il soit maintenu dans la Commune de 2********.

L'autorité intimée a déposé sa réponse le 19 septembre 2018, en concluant au rejet du recours.

Les autorités concernées ont eu la possibilité de se déterminer sur le recours. La Commune de 1******** a indiqué, le 4 septembre 2018, qu'elle soutenait la décision attaquée. Le service des contributions du Canton du Valais s'est rallié, le 12 septembre 2018, aux déterminations et conclusions de la recourante. La Municipalité de 2******** et l'Administration fédérale des contributions n'ont pas procédé.

La recourante a déposé une réplique le 30 octobre 2018. L'autorité intimée a dupliqué le 2 novembre 2018.

Le 18 décembre 2018, la recourante a informé la CDAP qu'elle avait été engagée dès le 1^er mars 2019 comme technicienne en salle d'opération dans une clinique à 2******** et qu'elle prévoyait d'emménager le 1^er février 2019 dans un logement de deux pièces et demie situé dans cette commune. Elle a produit une copie des contrats de travail et de bail correspondants.

Dans des observations du 9 janvier 2019, l'autorité intimée a indiqué que les nouvelles circonstances invoquées seraient prises en considération dans le cadre de la détermination du domicile fiscal de la recourante à compter du 1^er janvier 2019.

La recourante a encore déposé une écriture le 4 février 2019.

F. Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1. A teneur de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36). Déposé dans le délai de trente jours fixé par l'art. 95 LPA-VD, le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD, de sorte qu’il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2. Le litige porte sur la fixation du domicile fiscal principal de la recourante dans le Canton de Vaud à partir du 1^er janvier 2018.

a) Le principe de l’interdiction de la double imposition intercantonale de l’art. 127 al. 3, 1^ère phrase de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101) s’oppose à ce qu’un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu’un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant les règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d’un autre canton (double imposition virtuelle; ATF 140 I 114 consid. 2.3.1 p. 117 s.; 138 I 297 consid. 3.1 p. 300-301; 137 I 145 consid. 2.2 p. 147; 134 I 303 consid. 2.1 pp. 306 s. et les arrêts cités).

b) Aux termes de l’art. 3 LI, les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1). Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Les personnes physiques domiciliées dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l’impôt au lieu de leur domicile (art. 18 al. 1 LI). Cette règle est conforme à celle de l’art. 3 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; ATF 132 I 29 consid. 4.1 p. 36; 131 I 145 consid. 4.1 p. 150). Par ailleurs, selon l'art. 9 de la loi vaudoise du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (LICom; BLV 650.11), le contribuable est soumis à l'impôt communal dans la commune où il paie l'impôt cantonal, sous réserve de cas spéciaux prévus aux art. 10 à 14 LICom (immeubles, activité lucrative indépendante, entreprises intercommunales, séjour saisonnier). Ce for peut être fixé par l’ACI sur demande du contribuable, des municipalités ou des offices d'impôt de district intéressés; cette décision peut faire l'objet d'un recours, conformément à l’art. 92 al. 1 LPA-VD (art. 18 al. 6 LI). Ainsi, lorsqu’une personne conteste son assujettissement à l'impôt dans le canton, ce dernier doit, en règle générale, prendre une décision préjudicielle sur ce point avant de poursuivre la procédure de taxation. La décision attaquée est une décision préjudicielle d'assujettissement, qui fixe le domicile fiscal du contribuable (ATF 131 I 145 consid. 2.1 p. 147; TF 2P.192/2006 du 8 janvier 2007 consid. 2).

c) aa) Selon la jurisprudence fédérale rendue en application de l’art. 127 al. 3, 1^ère phrase Cst., l’imposition du revenu et de la fortune mobilière d’une personne revient au canton où cette personne a son domicile fiscal. On entend par là en principe le domicile civil, c’est-à-dire le lieu où la personne réside avec l’intention de s’y établir durablement (art. 23 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 [CC; RS 210]), ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l’exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l’impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal. Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l’ensemble des circonstances objectives, et non en fonction des déclarations de la personne; dans cette mesure, il n’est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF 132 I 29 consid. 4.1 p. 36; 131 I 145 consid. 4.1 pp. 149 s.). Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances puissent être objectivement constatées; les liens d'un contribuable avec l'endroit qu'il allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif (arrêt de la CDAP FI.2017.0092 du 27 septembre 2018 consid. 2c/aa et les réf. cit.).

bb) Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence habituelle, son domicile fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites. Pour le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins. Pour le contribuable marié qui exerce une activité lucrative dépendante sans avoir de fonction dirigeante, ainsi que pour les personnes vivant en concubinage dans la même situation, les liens créés par les rapports personnels et familiaux (époux, concubin, enfants) sont tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables en principe au lieu de résidence de la famille, même lorsqu'elles ne rentrent dans leur famille que pour les fins de semaine et durant leur temps libre (ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 36; TF 2C_580/2017 du 16 mars 2018 consid. 4.2).

S'agissant d’un contribuable célibataire, la jurisprudence considère que les parents et les frères et sœurs peuvent, selon les circonstances, être assimilés au conjoint et aux enfants. Toutefois, les critères qui conduisent le Tribunal fédéral à désigner non pas le lieu où le contribuable travaille, mais celui où réside sa famille comme domicile fiscal doivent être appliqués de manière particulièrement stricte, dans la mesure où les liens avec les parents et la fratrie sont généralement plus distants que ceux entre époux et avec les enfants. En pareilles circonstances, la durée des rapports de travail et l'âge du contribuable ont une importance particulière. Le Tribunal fédéral considère ainsi que les relations du contribuable célibataire avec ses parents sont en général moins étroites, lorsque celui-ci a plus de 30 ans et qu'il réside sur son lieu de travail de manière ininterrompue depuis plus de cinq ans. En présence d'un contribuable de plus de 30 ans qui exerce une activité lucrative dépendante, on présumera qu'il a son domicile fiscal principal au lieu où il séjourne durant la semaine et à partir duquel il se rend à son travail. Cette présomption peut être renversée si le contribuable rentre régulièrement, au moins une fois par semaine, au lieu de résidence des membres de sa famille et qu'il parvient à démontrer qu'il entretient avec ceux-ci des liens particulièrement étroits et jouit dans ce même lieu d'autres relations personnelles et sociales (ATF 125 I 54 consid. 2b/bb p. 57; TF 2C_580/2017 précité consid. 4.2; 2C_1045/2016 du 3 août 2017 consid. 3.4).

cc) Dans plusieurs affaires, le Tribunal fédéral a retenu que le contribuable célibataire n'avait pas réussi à renverser la présomption selon laquelle le domicile fiscal principal se trouvait au lieu de travail. Même si les liens entretenus avec le lieu d'origine étaient forts, ils ne suffisaient pas encore pour être considérés comme plus intenses que ceux ordinairement entretenus avec le lieu de travail, dans les cas suivants: un homme de 49 ans qui passait ses week-ends et ses vacances au Tessin, où il était propriétaire d'une maison dans laquelle vivait sa mère âgée, donnait des cours une fois par semaine, était membre de nombreuses associations, effectuait plusieurs activités sportives et intervenait régulièrement dans les médias locaux, mais qui occupait depuis plus de dix ans un poste exigeant dans le Canton de Fribourg (TF 2C_580/2017 précité consid. 4.4); un homme de 38 ans établi depuis cinq ans dans le Canton de Vaud, qui rentrait chaque fin de semaine et durant les vacances en Valais, où il soutenait sa mère âgée et gravement malade, prenait part à des activités sociales et associatives locales et avait conservé son médecin et son garagiste (TF 2C_854/2013 du 12 février 2014 consid. 5.3); une femme de 41 ans qui louait un appartement de cinq pièces sur son lieu de travail et se rendait fréquemment chez ses parents dans un autre canton (TF 2C_918/2011 du 12 avril 2012 consid. 3.4); un homme de 47 ans qui retournait une fois par semaine au lieu de résidence de ses parents et y entretenait des relations personnelles et sociales, mais ne parvenait pas à démontrer de façon crédible qu'il n'entretenait aucune relation sociale à son lieu de travail (TF 2C_518/2011 du 1^er février 2012 consid. 2.4); un homme de 32 ans qui entretenait des relations étroites au domicile de ses parents, où il était membre de nombreuses associations, disposait d'une chambre dans l'appartement de ses parents et retournait presque chaque fin de semaine, mais qui disposait de perspectives professionnelles et résidait depuis de nombreuses années à son lieu de travail (TF 2C_178/2011 du 2 novembre 2011 consid. 3.4).

d) En matière fiscale, il appartient à l'autorité d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. En ce qui concerne le domicile, cela implique qu'il appartient à l'autorité qui veut imposer le contribuable sur son territoire d'apporter les éléments de fait nécessaires pour établir le domicile fiscal déterminant pour l'assujettissement. Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi par l'autorité, il revient ensuite au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par celle-ci. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2; 2C_505/2015 - 2C_506/2015 du 8 décembre 2016 consid. 8.2; 2C_307/2015 du 13 octobre 2015 consid. 4.2).

3. a) En l'occurrence, la recourante, célibataire et dans sa trentième année au moment de la décision attaquée, exerce une activité lucrative dépendante à 100 % de technicienne en salle d'opération à 1******** (VD) depuis le 1^er septembre 2012. Elle s'est établie dans cette commune le 1^er août 2013, en provenance de ******** (VD) où elle résidait depuis le 1^er janvier 2012. Ses parents vivent à 2******** (VS). Le lieu de résidence et de travail de la recourante ne coïncide ainsi pas avec le lieu où habite sa famille. Sa situation s'analyse comme celle d'une personne célibataire de plus de 30 ans qui vit et travaille dans un autre canton que celui où se trouvent sa famille et ses relations sociales. Dans la mesure où l’intéressée se rend quotidiennement au travail la semaine depuis son logement à 1********, il convient de présumer, conformément à la jurisprudence précitée, que son domicile fiscal principal se trouve dans le Canton de Vaud.

b) Pour renverser cette présomption, la recourante explique que le centre de ses intérêts se trouve en Valais et qu'elle entend s'établir durablement dans ce canton à l'avenir. Elle précise qu'elle retourne à 2******** dès que son emploi du temps le lui permet, aussi bien en semaine que pendant les week-ends. Elle y retrouve tous ses amis et voit ses parents et ses sept frères et sœurs avec lesquels elle entretient des liens très étroits. La recourante affirme qu'elle habite à 1******** par nécessité professionnelle, dans la mesure où elle a besoin de se perfectionner dans son domaine d'activité et où ses horaires irréguliers impliquent d'assurer un service de piquet et d'être présente certains week-ends. Elle soutient que sa situation ne lui permet pas de nouer des contacts sociaux sur son lieu de travail. Elle concède que son appartement offre plus de confort qu'un simple pied-à-terre, mais estime qu'elle ne devrait pas être pénalisée sur le plan fiscal du fait qu'elle a souhaité disposer d'un logement confortable pendant le temps consacré aux heures de piquet. Elle fait enfin valoir qu’elle aura quitté sa résidence secondaire à la fin du mois de janvier 2019 pour rentrer définitivement à 2********, où elle débutera une nouvelle activité professionnelle le 1^er mars 2019.

Si, sur le vu de ce qui précède, les liens de la recourante avec le Canton du Valais sont indéniables, les éléments susmentionnés ne suffisent pas à établir que ces liens seraient particulièrement étroits, au point de renverser la présomption de domicile dans le Canton de Vaud. La recourante ne démontre pas en effet qu'elle aurait notamment des liens plus intenses avec ses parents que ceux d'une personne majeure qui est partie du foyer familial depuis de nombreuses années et passe ses fins de semaine et son temps libre en famille. A cet égard, l'intéressée se méprend quand elle critique le fait que l'âge de 30 ans constituerait la limite à partir de laquelle il ne serait plus possible de se prévaloir des liens existants avec sa famille. On a vu, en réalité, que la présomption selon laquelle le contribuable célibataire de plus de 30 ans entretient des relations plus étroites avec son lieu de travail peut être renversée s'il résulte des circonstances objectives que le centre des intérêts personnels est demeuré au lieu d'origine où résident les parents. Or la recourante ne se trouve précisément pas dans une telle situation. Elle travaille en effet depuis plus de six ans à 1********, si bien qu'il paraît difficile de croire qu'elle n'y a tissé aucune relation sociale (cf. dans ce sens TF 2C_854/2013 précité consid. 5.3, concernant un contribuable établi depuis cinq ans à son lieu de travail). Elle y loue, également depuis plusieurs années, un appartement de trois pièces. La taille de cette habitation pour une personne seule et son loyer (1'775 fr. par mois) excluent d'emblée le simple pied-à-terre destiné aux seuls besoin de la profession (cf. dans ce sens TF 2C_580/2017 précité consid. 4.4), ce que concède d'ailleurs l'intéressée. En résumé, la situation de la recourante ne diffère pas fondamentalement de celle du confédéré, voire même du travailleur immigré, venu prendre un emploi en un lieu déterminé, parfois loin de chez lui, et qui rentre au pays le plus souvent possible pour y passer le plus clair de son temps libre. S'il est indéniable que ses liens affectifs et familiaux sont demeurés chez ses parents, ses intérêts vitaux sont, eux, passés au lieu de son travail (v. sur ce point arrêt FI.2017.0016 du 28 août 2017 consid. 5c et les réf. cit.). Partant, les éléments avancés par la recourante ne sont pas propres à renverser la présomption du domicile fiscal principal dans le Canton de Vaud.

Peu importe enfin que la recourante soit désormais établie à 2********, depuis le 1^er février 2019, en vue de sa prise d'emploi dans cette commune à partir du 1^er mars 2019. Indépendamment de ses nouveaux projets professionnels et de vie, c’est en effet dans le Canton de Vaud qu’elle a séjourné dès le 1^er janvier 2012, d'abord à ********, puis à 1********, pour exercer quotidiennement son activité lucrative, laquelle lui a permis d’assumer durablement son entretien. Au demeurant, le déménagement de la recourante n'était pas d'actualité lorsque la décision attaquée a été rendue, le 9 juillet 2018. Il s'agit là de circonstances nouvelles, qui ne remettent pas en question son assujettissement dans le Canton de Vaud et à 1******** jusqu'à ce moment-là (cf. dans ce sens arrêt FI.2017.0148 du 6 décembre 2018 consid. 3b). L'autorité intimée a du reste indiqué, dans ses observations du 9 janvier 2019, qu'elle tiendrait compte de cet élément dans le cadre de la détermination du domicile fiscal de la recourante à compter du 1^er janvier 2019.

c) C’est dès lors à juste titre que l’autorité intimée a considéré que le domicile fiscal principal de la recourante se trouvait dans la Commune de 1******** et dans le Canton de Vaud à partir du 1^er janvier 2018.

4. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Un émolument judiciaire sera mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). Il n'est pas alloué de dépens (art. 55 LPA-VD a contrario).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 9 juillet 2018 est confirmée.

III. Un émolument judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de la recourante A.________.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 26 mars 2019

La présidente: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.

Autorités concernées

Commune de 1********, à 1********,

Service des contributions du Canton du Valais, à Sion,

Municipalité de 2********, à 2********,

Administration fédérale des contributions, à Berne.