TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 10 juillet 2019

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Alain Maillard et
M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Recourante

A.________, à ********, représentée par PRIMESTUDIO SA, à Lugano,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 27 septembre 2018 (domicile fiscal).

Vu les faits suivants:

A. A la demande la Commune de Lausanne, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a adressé à A.________, née en 1981, le questionnaire relatif à la détermination du domicile fiscal que celle-ci a rempli le 12 mars 2018. Elle a déclaré être enseignante en formation pour le compte du Service de l'enseignement spécialisé et de l'appui à la formation (SESAF), à Lausanne, pour un taux d'occupation de 100% impliquant 28 périodes de présence, depuis le mois d'août 2016. Trois contrats de durée déterminée figurent au dossier: 1) pour la période du 1^er août 2016 au 31 juillet 2017 comme maîtresse d'enseignement spécialisé en "renfort pédagogique"; le contrat précise que l'engagement prendra fin aussitôt que le renfort pédagogique n'est plus nécessaire mais au plus tard le 31 juillet 2017 et prévoit deux retenues sur salaire pour collaborateur ne disposant pas du Master of Arts en pédagogie spécialisée mais un titre voisin permettant d'être admis à la Haute école pédagogique du canton de Vaud (HEP) en vue de l'obtention de ce titre; 2) pour la période du 1^er août 2017 au 31 juillet 2018 comme maîtresse d'enseignement spécialisé/Programme autisme; le contrat porte la mention "non pérenne" et prévoit une retenue pour maîtres en cours de formation en vue d'obtenir le diplôme Master en enseignement spécialisé; pour la période du 1^er août 2018 au 31 juillet 2019 comme maîtresse d'enseignement spécialisé/Programme autisme; le contrat porte la mention "non pérenne" et prévoit une retenue pour maîtres en cours de formation en vue d'obtenir le diplôme Master en enseignement spécialisé. Parallèlement à son emploi, A.________ suit le Master en enseignement spécialisé de la HEP. Depuis le 15 octobre 2018, l'intéressée bénéficie d'une décharge horaire de quatre périodes dans le cadre de cette formation.

B. Depuis le 1^er septembre 2016, A.________ loue un appartement de deux pièces à l'avenue de l'********, à Lausanne, pour un loyer mensuel de 1'365 fr., où elle est inscrite en résidence secondaire. Elle déclare que son domicile principal se trouve à la ********, à ******** (TI), où elle partage la maison familiale avec ses parents. Elle précise retourner à ce domicile toutes les semaines, ainsi que les quatorze semaines de vacances scolaires et les jours fériés, en train et en voiture. L'intéressée dit encore ne pas être propriétaire d'un bien immobilier et avoir toute sa famille et son partenaire à Lugano; elle ne déclare pas de participation active dans la vie associative d'une des localités.

C. Interpellé par l'ACI, le Service des contributions tessinois (Divizione delle contribuzioni) a revendiqué le 3 juillet 2018 le domicile fiscal de A.________ dans la Commune de ********. Le 4 juillet 2018, le mandataire de l'intéressée a écrit à l'ACI pour défendre le domicile en faveur du canton de Tessin. Il a relevé en particulier que la formation suivie par A.________ à la HEP de Lausanne n'était pas disponible dans le canton de domicile et que c'était principalement pour cette raison que la contribuable avait dû se spécialiser en dehors des frontières cantonales. Il a précisé que les contrats concernant l'activité professionnelle exercée par l'intéressée parallèlement à sa formation étaient tous précaires et que, dès lors, celle-ci devait être considérée comme une personne en formation à 100% dont les années d'études ne pouvaient être considérées comme résidence à des fins fiscales. Le mandataire a indiqué pour le surplus que le centre d'intérêts de l'intéressée se trouvait toujours au Tessin où elle avait gardé, outre sa famille et ses amis proches, auprès desquels elle retournait toutes les semaines ainsi que durant la totalité des vacances scolaires et des jours fériés, tous les autres acteurs pratiques de sa vie comme l'en attestaient les factures de coiffeur, esthéticienne, dentiste, garagiste, magasins de vêtements et nourriture, etc.

D. Par décision du 27 septembre 2018, l'ACI a fixé le domicile fiscal de A.________ à Lausanne à compter du 1^er janvier 2018, sous réserve d'un changement de circonstances d'ici au 31 décembre 2018.

E. Par acte de son mandataire du 25 octobre 2018, A.________ a recouru devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette décision, dont elle demande l'annulation. Elle reprend pour l'essentiel la motivation de sa lettre à l'ACI du 4 juillet 2018.

La Ville de Lausanne s'est déterminée le 12 novembre 2018, en concluant au maintien du domicile fiscal de la recourante dans le canton de Vaud.

Le Service des contributions tessinois s'est déterminé le 12 novembre 2018, en maintenant sa position exprimée dans sa lettre du 3 juillet 2018 et en se ralliant aux conclusions du recours.

Dans sa réponse du 18 décembre 2018, l'ACI a conclu au rejet du recours.

La recourante n'a pas déposé d'écriture complémentaire.

La cour a statué par voie de circulation. Les arguments des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant en droit:

1. Aux termes de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. La recourante est directement touchée par la décision de l'ACI (art. 75 al. 1 let. a et 99 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]), contre laquelle elle a recouru dans le délai légal (art. 95 LPA-VD). Le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (art. 79 al. 1 et 99 LPA-VD). Il y a donc lieu d’entrer en matière.

2. Le litige porte sur la question de savoir si la recourante a son domicile fiscal à Sonvico (TI) ou à Lausanne (VD).

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la double imposition (cf. art. 127 al. 3 Cst.), le domicile fiscal (principal) d'une personne physique exerçant une activité lucrative dépendante se trouve au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir durablement (cf. aussi, pour le domicile fiscal cantonal, art. 3 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes; LHID; RS 642.14), soit le lieu où la personne a le centre de ses intérêts personnels. Ce lieu se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non sur la base des seules déclarations du contribuable, qui ne peut pas choisir librement son domicile fiscal (cf. ATF 125 I 54 consid. 2a p. 56). Dans ce contexte, le domicile politique ne joue aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.1 p. 35 s.; TF 2C_918/2011 du 12 avril 2012 consid. 3.1).

Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence habituelle, son domicile fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites. Pour le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins (cf. ATF 125 I 54 consid. 2b p. 56). Cependant, pour le contribuable marié dont le lieu de travail ne correspond pas au lieu de résidence de la famille, les liens créés par les rapports personnels et familiaux l'emportent en général sur ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables en principe au lieu de résidence de la famille (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 36). Ce n'est que lorsque ce même contribuable ne rentre pas dans sa famille en fin de semaine ou pas avec la régularité nécessaire que son domicile fiscal principal est au lieu du travail, le lieu de résidence de la famille représentant alors pour lui un domicile fiscal secondaire (TF 2C_918/2011 précité, consid. 3.2 et les arrêts cités).

Ces principes s'appliquent également au contribuable célibataire, car la jurisprudence considère que les parents et les frères et sœurs peuvent, selon les circonstances, être assimilés au conjoint et aux enfants. Toutefois, les critères qui conduisent le Tribunal fédéral à désigner non pas le lieu où le contribuable travaille, mais celui où réside sa famille comme domicile fiscal doivent être appliqués de manière particulièrement stricte, dans la mesure où les liens avec les parents et la fratrie sont généralement plus distants que ceux entre époux et avec les enfants. Le Tribunal fédéral considère ainsi que les relations du contribuable célibataire avec ses parents sont en général moins étroites, lorsque celui-ci a plus de trente ans et qu'il réside sur son lieu de travail de manière ininterrompue depuis plus de cinq ans (cf. ATF 125 I 54 consid. 2b/bb p. 57; TF 2C_918/2011 précité, consid. 3.2).

S'agissant du fardeau de la preuve, il faut appliquer les principes suivants: en présence d'un contribuable de plus de trente ans qui exerce une activité lucrative dépendante, on présume qu'il a son domicile fiscal principal au lieu où il séjourne durant la semaine et à partir duquel il se rend à son travail. Cette présomption peut être renversée si le contribuable rentre régulièrement, au moins une fois par semaine, au lieu de résidence des membres de sa famille et qu'il parvient à démontrer qu'il entretient avec ceux-ci des liens particulièrement étroits et jouit dans ce même lieu d'autres relations personnelles et sociales (TF 2C_580/2017 du 16 mars 2018 consid. 4.2 et les références citées).

3. La recourante semble tout d'abord contester que la jurisprudence précitée lui soit applicable dans la mesure où elle estime que le volet "formation" comme but de son séjour dans le canton de Vaud est prépondérant par rapport au volet "travail". Elle explique avoir été obligée de venir se former dans notre canton dans la mesure où il n'existe pas de formation équivalente au Tessin. La recourante se prévaut à cet égard de l'art. 3 al. 4 LI, selon lequel la personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside dans le canton uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.

Dans un arrêt récent du 10 janvier 2019 rendu dans la cause FI.2018.0151, la CDAP a jugé que l'activité d'assistant diplômé à l'UNIL travaillant à un taux d'occupation de 80% devait être considérée comme activité lucrative dépendante générant un domicile fiscal au lieu de son exercice, malgré la part importante d'études qu'elle impliquait (cf. dans le même sens s'agissant d'un assistant doctorant à l'EPFL, arrêt FI.2001.0060 du 2 décembre 2015). Cette conclusion se justifie d'autant plus dans le cas de la recourante. Il ressort en effet des contrats de travail produits qu'elle exerce une activité lucrative dépendante pour un salaire annuel brut de l'ordre de 90'000 fr. et un taux d'occupation de 100%, en qualité de maîtresse d'enseignement spécialisé. Au vu de son intensité et des revenus qu'elle lui procure, une telle activité ne saurait être considérée comme accessoire par rapport à sa formation de Master, mais au contraire prépondérante.

Mal fondé, ce grief doit être écarté.

4. La recourante soutient par ailleurs que la présomption du domicile en faveur du lieu du travail ne s'applique pas, dès lors que ce domicile "forcé" dans le canton de Vaud à des fins de spécialisation (formation non disponible dans le canton du Tessin) est d'emblée limité dans le temps, soit pour la durée de la formation initiée (trois ans de Master en pédagogie spécialisée), et qu'elle a gardé l'ensemble de ses intérêts personnels dans le canton du Tessin. Elle en avait pour preuve le caractère précaire de ses contrats de travail et l'ensemble des indices qui plaideraient en faveur du maintien du centre de ses intérêts, donc de son domicile, dans la commune de ******** (retour régulier auprès de sa famille et de ses amis proches toutes les fin de semaine ainsi que la totalité des quatorze semaines de vacances scolaires, factures de médecin, dentiste, coiffeur, garagiste, nourriture et habillement, dans le canton de Tessin, etc.).

Avec la recourante, le tribunal constate l'arrivée relativement récente de
celle-ci sur territoire vaudois (1^er septembre 2016) et le caractère précaire de ses contrats de travail de durée déterminée qui semblent en effet liés à sa formation de Master en pédagogie spécialisée, formation non dispensée dans son canton d'origine. La thèse selon laquelle son séjour ne serait que temporaire, limité à la durée de ses études, et que le centre des intérêts personnels et vitaux serait demeuré dans le canton du Tessin semble dès lors plausible. Dans ces conditions, il est effectivement douteux que la présomption de domicile en faveur du lieu du travail pour les contribuables célibataires âgés de plus de trente ans et résidant depuis plus de cinq ans au lieu de leur travail s'applique à la recourante qui ne résidait à Lausanne que depuis deux ans au moment de la décision litigieuse et à des fins de formation notamment.

Certes, dans l'affaire FI.2018.0151 du 10 janvier 2019 susmentionnée, l'assistant diplômé de l'UNIL séjournait à Lausanne depuis moins de cinq ans. Il s'agissait toutefois d'une question de répartition intercommunale, le contribuable soutenant dans cette espèce que son domicile fiscal était à Cully, commune distante de seulement une vingtaine de minutes de sa résidence lausannoise (logement individuel de deux pièces), dans laquelle il partageait en fin de semaine un logement de trois pièces avec sa mère. Dans ces conditions, et malgré une durée de séjour à Lausanne inférieure à cinq ans, le tribunal peinait à comprendre pour quelles raisons, si ce n'est pour se constituer son propre domicile, le recourant avait pris à bail un appartement individuel si proche de la Commune de Cully.

Quant à l'affaire FI.2001.0060 du 2 décembre 2015 susmentionnée, l'assistant doctorant à l'EPFL avait séjourné à Lausanne de 1990 à 2005 soit quinze ans environ avant que son domicile fiscal ne soit attribué à cette commune à partir de 2001.

Au vu de ces circonstances, il y a lieu d'admettre en l'espèce que la fixation du domicile fiscal de la recourante dans le canton de Vaud est à tout le moins prématuré, compte tenu notamment de la durée limité du séjour à des fins de formation allégué et du caractère précaire des contrats de durée déterminé liés à cette formation. La recourante ne semble pas avoir modifié ses habitudes de vie qui restent centrées sur le canton du Tessin. En même temps, elle n'apporte aucune preuve d'un lien particulièrement fort qui serait de nature à renverser la présomption du domicile en faveur du lieu du travail si celle-ci lui était applicable, de sorte que, si le séjour de la recourante devait se prolonger au-delà de la fin de sa formation de Master, le cas échéant par la conclusion d'un autre contrat de travail, l'assujettissement de la recourante dans le canton de Vaud devrait en principe l'emporter.

5. Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à l'annulation de la décision attaquée, en tant qu'elle porte sur la fixation du domicile fiscal de la recourante dans le canton de Vaud pour la période fiscale 2018. L'ACI reste libre de réexaminer la situation à la fin de la formation de la recourante et de fixer son domicile fiscal dans le canton s'il s'avérait que celle-ci entend y transférer de manière durable le centre de ses intérêts. Vu l'issue du litige, l'arrêt est rendu sans frais (art. 49 et 52 LPA-VD). La recourante, qui obtient gain de cause avec le concours d'un mandataire professionnel, a droit à des dépens (art. 55 al. 1 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est admis.

II. La décision de l'Administration fiscale des impôts du 27 septembre 2018 est annulée.

III. L'arrêt est rendu sans frais.

IV. L'Etat de Vaud, par l'Administration fiscale des impôts, versera à A.________ la somme de 1'000 (mille) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 10 juillet 2019

La présidente: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.

Autorités concernées

Commune de Lausanne, Service des finances/impôts, à Lausanne,

Divisione delle contribuzioni, à Bellinzone,

Commune de Lugano, à Lugano,